企业环保支出专项资金绩效审计评价体系研究

张 强

（作者单位：西安财经大学商学院）

一、相关概念

（一）环保专项资金

环保专项资金一般是企业依照法律、行政法规等有关规定提取的针对多区域、多领域和多要素的关于环境保护、生态恢复等方面的综合性专项资金，同时也是落实“绿水青山，就是金山银山”理念的专用资金。为提高环保资金的使用效益，专项环保资金主要由生态环境保护部、财政部、国家发改委共同参与管理。在资金分配上主要采取项目法和因素法相结合的方式，主要包括大气污染防治资金、水污染防治资金、重点生态流域水环境保护修复治理资金等。

（二）环保专项资金绩效审计

环保专项资金绩效审计是以绩效为核心，对政府环境保护资金的使用和管理过程进行绩效评价和审计监督管理。在环保专项资金绩效审计主要围绕环保项目资金的分配、使用和效益等主要环节进行审计监督，并以不同的侧重标准进行分析评级[1]。在进行绩效审计评价时，运用技术二次加工获得的审计信息，形成可用于衡量绩效的可分析性审计证据，由此得出环保专项资金绩效的审计结论。同时，对专项资金监督审查时要从政策制度的影响因素入手，反查各环节可能会出现的问题，对此提出关于问题环节的建议，以此来提高绩效审计的效率性和效益性。运用比较分析法对专项资金支持项目进行延伸调查，将申报项目时确定的预期完成目标和运行内容与项目最终的实际产出效益和建设情况进行对比，为判断项目是否达到应有的综合效益结论提供参考证据，以此来提高环保项目评价的环境性和效果性[2]。

二、环保专项资金绩效现状

通过查阅国务院财政部有关中央环境保护专项资金文件内容可知，中央财政文件中增加了中央项目资金预算储备库的管理范围，具体包括土壤、大气污染防治专项资金、水环境生态保护修复资金（包括但不限于水污染，海洋生态保护）、林木污染修复和改革发展资金。近年来，由于政府环境绩效政策的全面建立和企业对环保专项资金越来越重视，全国财政生态环保相关支出规模也随之增长，每年投入比例持续增长，2016—2018 年平均值高达14.8%，高于同期其他财政资金投入变动增幅率。进入“十四五”后，全国财政生态环保支出投入比例持续增加，2021 年投入了8 210 亿元，与2016 年相比增长了70.94%，其中用于大气污染防治资金就超过275 亿元。据中国环保产业协会统计，2021 年，A 股177 家环保上市公司中，有130 家企业应收账款增加，占比73.4%，整体来看，177 家公司的应收账款总体增长了10.8%。《中国环保产业发展状况报告（2021）》显示，我国环保企业的资产运营能力弱，应收账款回款问题仍较突出，项目拖欠款现象比较普遍。环保行业营业周期长、资金回流慢、应收占比高，导致现金流缺口一直较为严重，财务负担沉重，特别是在国际国内经济放缓、疫情持续影响的当下，环保企业面临项目实施和拓展受阻、经济下行等多重挑战，为了推动环保行业健康发展，政协委员建议应建立环保工程资金专项账户，通过第三方机构进行监管，确保环保资金专款专用，资金及时到位，提高款项支付效率，保障环保企业资金正常流转[3]。同时各区县政府也加大对生态环保专项资金审计力度，相继统筹市区两级审计人员，统一审计标准和调度形成合力，审计并整改环保项目资金的落实情况，规范生态环保专项资金项目管理水平。以上综合分析来看，当前对于生态环境环保专项资金投入呈现出占比持续增长、效益日益提升、项目效益逐渐显现的正向趋势。

三、环保专项资金绩效审计存在的问题及原因分析

（一）评价制度不完善

2015 年我国政府环境审计制度开始实行，环境绩效审计才开始起步，对于绩效评价体系指标的选取、标准和指引都在探索实践中，财政部也出台了一些规章制度，如《中央生态环保转移支付资金项目储备制度管理暂行办法》《水污染防治专项资金管理办法》《中央财政主要污染物减排专项资金管理暂行办法》《关于加强生态环保资金管理，推动建立项目储备制度的通知》等，但是对于环保专项资金审计评价体系的制定、原则和标准没有详细的政策法规参考，包括一些可实操的评价和执行制度，这样对于企业环保项目专项资金评价过程中遇到的具体问题无法解决，最终影响绩效评价的开展和质量。

（二）评价标准不统一

当前很多省份为了确保省内环保专项资金安全、高效，根据本省情况已经初步制定了环保专项资金绩效审计评价办法。例如，云南省自2014 年起建立以“多中选好、好中选优”为原则，全面实施以竞争性为核心的省级环保专项资金分配机制，同时启用项目申报筛选机制，以确保环保专项资金项目申报进程的公平公正。通过这种竞争性申报机制，可以保证地方环保部门对环保项目资金的管理权和监督权，在保证专项资金使用用途和性质不变的前提下，通过管理财政资金的运行进程强化资金产出效益，打破传统环保专项资金绩效审计格局。2019 年以来陕西省汉中市为确保环保资金的专款专用，建立资金预算管理制度，资金使用全程透明化，便于追踪问效。常州财政委托中介机构连续两年开展环保专项资金绩效管理问卷调查工作，听取群众需求和意见，为精准评估财政专项资金绩效提供参考和依据。但是这些对环保资金绩效的审计评价办法要么将经济效益作为主要评价指标，忽略环保专项资金的过程管理效益和社会效益，要么过度重视社会效益，而忽略其产出综合效益，导致各省级环保专项资金绩效审计评价缺乏统一的标准。

（三）指标结构不合理

当前环保专项资金绩效审计结果呈现出准确性差、结果不全面等缺点，一方面是因为绩效评价体系结构单一、层次模糊，另一方面是因为评价指标的选取主要依靠审计人员的主观判断，所以指标的选取较为笼统，不能体现出具体、详细和操作性不强的特点。同时，审计人员是根据企业性质、国家环保政策、专家意见和环保预算绩效管理来选取指标，这样不同的审计人员选取的评价指标可能不一样，就会出现选取的指标侧重点不同，有时选取的指标会侧重于项目运行管理和产出效益，或者项目建设过程中某一环节的监督管理和经济效益，不能贯穿整个过程。总之，目前我国企业对于环保资金绩效审计评价指标的选取还未形成满足各个地区需求统一的评价体系标准。

四、环保专项资金绩效审计评价要素及体系

绩效审计5E 理论（以下简称“5E”理论）是在绩效审计3E 理论上发展起来的，具体包括经济审计(economy audit)、效率审计(efficiency audit)、效果审计(effectiveness audit)、公平性审计(equity audit)和环境性审计(environment audit)。“5E”理论作为环保专项资金绩效审计评价的理论基础，这就要求对环保专项资金审计对象单位的效益性、积极性、环境性、公平性和效果性等内外部进行综合性的评价；在评价的整个流程体系中由若干要素组成，每个要素之间相互关联形成一套完整的评价系统；在整个评价要素中，评价主体主要借助评价指标，遵循考核标准运用定量和定性方法对审计单位环保资金进行公平性评价，最后将综合考评结果反馈给评价客体。

在我国实际应用中环保专项资金绩效主要还是以国家审计为审计手段，目前国内专项资金绩效审计还处于初期阶段，对于环保专项资金审计体系的建立都以一项或省份项目为案例进行探索研究。杨蕾从三个角度出发探讨了环保专项资金分配存在的问题，提出企业环保专项资金分配的有效性，保证资金分配过程中的效率性和效果性的双重实现，杨萌通过梳理国内环保专项资金审计存在的问题，针对性提出完善环保专项资金审计的对策建议[4]，胡建美基于委托代理理论的解构与重构，设用部门和项目预算评价指标体系构建绩效和预算绩效之间的闭环管理机制[5]。杨录强从投入、过程、产出、效果等四个角度运用投入产出和层次分析法将总指标进行具体分解，将选取指标赋予权重，最后构建出适用于水土环境保护项目的审计评价模型[6]。何爱群从资金使用的合理性、项目实施的绩效考核、社会生态综合效益的评价、项目跟踪审计的后续这四个方面分析了环境保护专项资金审计评价指标的选取和设计应遵循的原则[7]。结合以上学者研究可以发现，环保专项资金绩效审计过程需要结合企业资金审计、环境绩效审计和政府审计等方面的理论知识，对企业环保项目专项资金的预算申报、运行监督管理和最终产出综合效益进行评价，因此环保专项资金绩效评价体系的指标应突出产出效益，并在探索实践中迭代升级。

美国国际开发合作署提出的逻辑框架法考虑项目运用实施的各个环节，多用于评价政府或企业组织项目的绩效，结合国内目前关于环保专项资金的学术文献来看，环保专项资金绩效评价指标的构建大多以逻辑框架法为依据。在思维逻辑思想的框架下结合“5E”理论，以“资金投入→过程管理→项目产出→综合效益”为主线构建评价体系[8]。环保专项资金项目的完成需要投入、过程、产出和效果四个环节，且这四个环节存在因果逻辑关系，与“5E”理论中的评价要求相对应，即环保专项资金投入类指标和环保专项资金管理类指标对应其经济性，环保专项资金产出类指标对应效率性，环保专项资金效果类指标对应效果性，环境性和公平性贯穿整个过程[9]。

五、完善环保资金绩效审计思路

（一）合理调整环保支出策略和预算安排

2021 年财政部出台《财政支持打好污染防治攻坚战，加快推动生态文明建设的意见》，文件要求加大环保项目资金支持，强化生态文明顶层设计和保障，加强企业对重要政策和重点项目的统筹规划[8]；因此企业应合理调整环保支出策略和预算安排，及时对新出台的财政政策解读合理部署资金支出策略，对新申报环保项目结合项目审批工作对资金预算进行事前评估，同时将评估结果列为项目申报预算资金的必要条件[10]。再者要合理部署资金分配战略，主要向环境治理任务重点区域倾斜、侧重体制改革创新重点地区，在资金分配中应逐步建立项目资金绩效跟踪机制，发现问题并及时纠正改进，不断提升环保项目资金分配的高效性和精准性，以确保资金绩效目标的完成。

（二）提高资金效益，创新资金投入体制

随着各地环保项目申报数量的增加，环保项目资金预算管理数额较大且覆盖面广，为了切实提高资金使用效益，财政部建立生态环保支付资金项目制度，加大了环保资金项目储备库管理范围，因此各地企业环保项目的申报情况是环保项目动态滚动管理预算的重要参考。因此各地企业应严格按照全面预算管理的要求提高资金效益，完善以改善生态环境质量为结果导向的资金分配机制，加大绩效应用的覆盖面，并定期邀请第三方专家对项目资金的生态效益和企业效益进行综合评价，同时企业也应培养高质量环境绩效审计人员，实时跟踪项目资金的环境产出效益，更好地推动环保专项资金项目绩效审计的广泛开展。

（三）信息透明化，提升全民参与管理监督

如何提升公民参与热情和有效监督也是环保专项资金绩效管理的关注问题，主要探讨企业预算管理信息的透明度，主要公开内容应包括资金投入项目及各部分占比、项目资金产出效益、资金投入项目进程等，这些信息应让群众看得到，监督得着，参与感强。另一方面，地方政府应积极做好专题宣传。充分利用横幅、电子显示屏、纸媒、公众号等各类媒体开展生态环境宣传，营造良好的宣传氛围，同时印制宣传海报进企业、进机关、进社区、进医院、进商场和进学校进行张贴，联合镇街道组织开展“环保知识”巡回展，聚焦企业生态环境问题自主整改、生态环境治理能力自我提升的典型事例，实现“要我治”到“我要治”理念和方式的转变，以提高财政预算资金的公平性。