现代企业成本控制的理论基础与优化路径

方明玉

（作者单位：苏州海光芯创光电科技股份有限公司）

在新一轮产业革命推动我国经济市场化改革的形势下，传统的以节约为核心的企业成本管理观念已与市场经济环境和企业经营发展状况脱节，忽视对成本相对性问题的研究，对企业成本优势的发挥具有一定限制。在现代企业成本理念革新背景下，主要聚焦成本管理思想、组织、方法与手段四个层面实行协同创新，引入战略成本、价值链成本等理念推动成本管理思想革新，围绕组织结构、流程体系与人才队伍等层面创新成本管理组织结构，运用目标成本、价值工程、作业成本等工具实现成本管理方法创新，融合信息技术更新企业成本管理手段，为现代企业成本控制提供新的方向。

一、企业成本控制的理论基础

美国学者罗宾·库珀（Robin Copper）和罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）于1987 年联合发布《成本会计系统怎样地歪曲了产品成本》一文，文中首次提出“成本动因”的概念，将产量视为成本动因建立函数关系，把企业成本划分为固定成本、变动成本两类，并主张运用量本利分析法计算企业产量及其创造的经济效益。但是，该成本管理理念仍受计划经济影响，片面地将产量视为企业成本管理的驱动因素，忽视企业效益与发展目标的实现[1]。在此基础上，部分学者引入主观因素，将成本动因函数模型修正为“成本=f（客观动因，主观动因）”形式，并强调成本管理机制、责任划分标准、企业职工成本意识与技能水平等均会影响企业的成本控制水平，使成本动因的范围得到进一步扩大[2]。由上述理论研究成果可知，成本作为企业管理中的一项关键要素，在不同环节、不同阶段涉及多种动因类型，相关人员在管理实践中应密切结合企业经营与发展实际探索有效控制方法和手段，提高现代企业的成本控制水平。

成本理念更新给现代企业成本控制带来的启示：其一，贯彻落实“大成本”思维，将成本理念融入企业生产经营与管理工作的全过程，在前期调研、采购、生产、销售等过程中强化全员参与，秉持成本控制意识与科学管理手段落实成本核算、费用分析、目标设计等，在企业内部打造良好的成本控制环境[3]。其二，制定明确的成本管理目标。企业要根据经营发展需要制订成本预算计划，在计划执行过程中落实跟踪核查，综合运用管理与技术手段强化对成本控制效果的监督，最大限度扩大成本目标的分解范围，提升精细化水平，并基于责任制度、考核机制约束、检验成本控制效果。其三，坚持成本与利润统一的原则，依托严格的财务管理制度完成成本费用支出的精细化核算，将采购管理、存货管理、销售管理、费用管理等要素均纳入成本管理范畴，保证在实现成本节约目标的同时提高企业资金利用率与经营效益，发挥成本控制的价值。

二、现代企业成本控制优化路径

（一）运用科学的成本核算方法，强化成本动因分析

1.运用作业成本法

以某企业产品成本核算为例，该企业原采用二级核算模式，在各产品车间单独设置核算岗位，实行产品分批核算，由财务人员于每月底将产品成本、生产费用等明细表归集后分发至具体车间，由专职核算员对照明细表盘点车间实际产能与成本费用情况，并将费用分摊结果统一上报，财务部门采用加权平均法完成费用结转、成本核算与企业损益计算。但是，在传统成本核算模式下，无法形成规律、固定的成本计算周期，仅能在产品完工后开展成本计算工作，影响费用分配与会计报告编制。

为解决以上问题，可引入作业成本法。作业成本法是一种以作业为中心、以资源投入和效果产出为主要内容的成本计算方法，它能有效提升企业成本信息的准确性和科学性，更好地发挥成本信息在企业决策中的作用，使企业管理决策更好地服务于成本控制工作，有效降低企业成本。具体来说，可主要采取以下成本控制措施：第一，开展成本动因分析工作，将成本控制视角定位于企业资源消耗量最大的环节，精确测算、分配作业成本，聚焦必要作业环节增加成本投入，简化各作业单元内部结构，取消冗余作业环节，借此提高作业单元的资源利用率与价值[4]；第二，强化各作业中心的关联，以产品为核心建立研发、设计、采购、加工、质检、仓储、营销等一体化作业链条，面向不同生产环节寻求作业成本的准确定位，借助各单元间的辐射作用实现关键功能、优化成本分配机制，保障为终端客户提供优质产品与高性能服务；第三，辅助制定产销决策，基于作业成本法特征明确企业资源费用的实际消耗过程，通过分析作业链结构，掌握企业作业流程、产品售价与成本、分销渠道等多项数据，界定不同作业流程、具体产品的盈利指标，辅助企业实现资源最优配置，制订科学决策方案。

2.优化企业作业流程

采用作业成本法分析企业不同生产流程的资源消耗与价值创造情况，能指导企业明确自身价值提升空间，但仍未对企业具体业务流程发挥直接作用，对此可围绕以下两个层面优化企业的作业流程。

第一，以产品为核心，落实成本价值分析。已知某企业主营业务包含制造生产活动，获取该企业2017—2020 年的财务数据报告，选取“产品A 生产”“产品批发零售”“仓库出租”“物流运输”4 项基本业务流程，分别对各项业务流程的“营业收入同比上年增减率”“营业成本同比上年增减率”“毛利率”“毛利率同比上年增减率”的财务数据进行比较分析。以“产品A 生产”业务的成本价值分析为例，该企业4 年间在“产品A 生产”中的营业成本同比增减量依次为-16.26%、10.41%、23.93%和-15.29%，营收变化量依次为-6.99%、11.19%、12.67% 和-1.30%，毛 利 率 分 别 为61.74%、62.01%、58.19%和64.09%。由此可见，该企业的产品经营形式已逐步进入衰退阶段，受市场材料价格、同类替代产品数量变动影响，产品A 在2020 年的毛利率增幅达5.9%，由此提示该企业未来应以产品为核心探索产销模式、业务流程的革新路径，扩大产品A 的利润持续增长空间，依托技术研发、材料创新等手段在同类替代产品中发挥其竞争优势，寻求产品产销的最佳平衡点。

第二，以生产为核心，实现作业流程优化。基于成本控制视角分析作业流程的优化策略，需要定位作业流程的增值与效率两项指标，通过全面梳理企业原作业流程，可发现存在流转范围广、部门重叠、未细化具体责任等问题，建议企业围绕以下三方面推动作业流程优化：首先，在原材料供应环节增加自主研发费用的投入，引入智能化平台，落实对生产、供应环节的数据采集与费用计算，规避传统人工核算、收集数据等环节出现的成本叠加问题，厘清生产流程中涉及的各关键节点与成本费用，依托自主研发能力节约材料外购成本、提高产成品质量。其次，利用信息技术在各生产环节建立信息沟通与资源共享平台，引入云计算、大数据技术建立各生产链的产品计量模型，科学计算不同生产链、各产品的投入比，强化生产链上各工艺节点之间的内部逻辑关联，借此帮助各车间、部门厘清生产逻辑与自身责任、绩效指标，发挥对成本控制的约束力。最后，面向产品出库环节绘制质检管理蓝图，严格执行分批次质检与抽样检查，对于不合格产品、原材料浪费问题启动追溯机制，有效优化作业流程，提高企业成本控制的精细化水平[5]。

（二）加强成本控制分析，深度融合价值链理念

第一，在产品研发设计环节，可运用目标成本法、价值工程分析法完成产品成本估算，调节产品设计与生产工艺方案，引入模块化、通用化、标准化理念提升产品品质，借助通用零部件的应用节约设计成本，提升设计阶段效率，实现成本控制目标。

第二，在产品原材料采购环节，可采用层次分析法与市场调研法，建立供应商综合评价模型，综合考虑原材料品质、采购成本、供应商资信水平、交付期限等指标，选择评分最高的供应商建立合作关系，实现对采购成本的有效控制。

第三，在产品生产加工环节，可结合客户需求预先编制成品研发计划、确立质量控制指标，面向产品生产过程控制材料、设备、技术、人员、环境等生产要素指标，严格利用全过程控制手段加强对产品质量的监督，并通过丰富产品种类、减小单批次规模、增加批次数量等方式建立弹性生产与成本控制机制，实现价值链增值目标。

第四，在产品营销环节，强化供应商战略合作策略，建立分销网络，以外包服务形式扩大产品的销售范围与规模。同时，细化与经销商间的利益与分工情况，及时掌握产品供应、销售、市场价格、替代产品销售情况等信息，以动态调节营销策略，有效提高经济效益。

（三）健全目标成本责任体系，建立目标成本模型

为提高对企业经营管理环节的成本控制水平，可运用目标成本法与责任制度建立企业目标成本责任体系，以具体业务流程、经营项目为切入点，依托综合研判与分析确定目标利润与价格，并将目标分解、落实到具体部门、班组及员工身上，综合考虑技术、生产等方面的可能性，生成具体的管理目标。在此基础上，根据目标利润完成目标成本的推算，运用价值工程法对多个成本控制方案进行比较分析，分别预测不同方案实施后的成本预估水平，确定最优方案。通过综合考虑外部环境、管理组织模式、资源配置水平、安全风险因素等指标，计算出预期达到的成本水平，将其与目标成本进行比较后得出二者之间的差距，基于全员成本控制意识引导相关负责人参与到目标成本控制过程中，实现对业务流程、价值链条的系统优化与及时纠偏，并将目标成本应用于绩效考核环节，落实配套激励与惩罚措施，实现全生命周期成本控制目标。

（四）推广信息集成化操作模式，应用“大智移云”技术

一方面，应夯实平台建设基础。在现有信息化管理平台的基础上，引入“大智移云”技术建立集战略决策、作业计划、目标执行、成本分析于一体的集成化操作系统，对企业内部不同部门的原始数据、生产经营资料实行统一集成与分类，结合会计分录、财务数据等生成统一报表，为企业内部业务流程调整、生产链条完善、财务计划编制、战略决策设计等提供数据支持。

另一方面，应融入企业资源计划（Enterprise Resource Planning，ERP）管理系统。根据企业业务流程与作业层次细分结果，建立集计划编制、作业执行、绩效考核、内部控制、反馈监督等于一体的成本控制体系，以作业中心为单位分析各项成本费用支出的合理性与增值性，对于同质化业务采取合并处理措施，达到节税、降本的目的。在此基础上，将优化后的价格信息与企业战略计划有机结合，辅助完成产品定价与项目计划编制，结合产品市场销售情况编制产能提升或减产计划，以将成本控制由生产链下延至物流、销售等环节，合理设定资金转移、物资供应计划等，提高成本核算效率与控制水平。

三、结语

企业可通过借鉴新的成本理念寻求企业成本控制的优化思路，利用成本动因理论与作业成本法重构企业内部作业流程，基于价值链理论明确不同阶段的成本控制要点，依托目标成本责任体系推动企业成本控制目标的逐层分解与落实，引入“大智移云”技术促进信息集成化系统的应用与推广，最终实现企业成本控制水平与成本管理效能的协同提升，服务于企业的可持续发展。未来仍需结合市场经济格局与企业自身经营实际，面向需求侧管理视角探索降低企业成本、创新科技与智能成本管理、实施立体化成本管理、平衡宏观与微观成本管理等新型理念、模式的具体实践路径，深化不同成本动因之间的融合机制，为现代企业成本控制提供良好示范。