会计师事务所审计失败案例分析——以苏州胜利精密制造科技股份有限公司为例

■王琳璇

引言

在我国资本市场上，一直存在公司财务造假和审计失败的案例。本文以天衡会计师事务所对苏州胜利精密制造科技有限公司的审计为例，探讨了审计过程中存在的问题，分析了审计失败的原因，并提出防范措施，以期降低审计风险的发生概率。

一、案例介绍

1.案例回顾

天衡会计师事务所出具的对苏州胜利精密制造科技股份有限公司（以下简称胜利精密）2016 年、2017 年审计报告存在虚假记载。2016 年和2017 年，胜利精密通过虚增营业收入、虚减营业成本的方式实施财务造假，导致胜利精密2016 年、2017 年年度报告存在虚假记载。其中，胜利精密2016 年虚增利润总额30 803.73 万元，占当期披露合并报表利润总额的54.41%；2017 年虚增利润总额29 811.49 万元，占当期披露合并报表利润总额的47.16%。天衡会计师事务所对胜利精密2016 年、2017 年年度财务报表进行了审计，并分别于2017 年4 月19 日、2018 年3 月12 日出具了标准无保留意见的审计报告，业务收入分别为2 216 981.13 元、2 358 490.57 元。

天衡会计师事务所在胜利精密2016 年和2017 年财务报表审计过程中未勤勉尽责。天衡会计师事务所在2016 年、2017 年对胜利精密的审计中，识别的重大错报风险均包括收入的确认，受影响的交易和账户余额包括营业收入、应收账款等。2016 年、2017 年审计项目组就财务报表重大错报的可能性进行的讨论以及得出的重要结论均包括:（1）被审计单位处于对赌期，可能为了实现对赌业绩，操控利润，应当重点关注营业收入和营业成本以及相关费用；（2）信利(指胜利精密客户信利光电股份有限公司，以下简称信利光电)等客户余额较大，应重点关注。经查，天衡会计师事务所在对营业收入、营业成本、应收账款、预付账款的审计中，未按照风险评估结论保持合理职业怀疑；未设计、执行充分有效的审计程序；应对风险的必要审计程序执行明显不到位；未考虑异常现象对评估的重大错报风险造成的影响。

2.事务所简介

天衡会计师事务所（特殊普通合伙）成立于2013 年11 月4 日，注册地位于南京市建邺区江东中路106 号1907 室，法定代表人为郭澳。经营范围包括许可项目：企业管理咨询、财政资金项目预算绩效评价服务、财务咨询、税务服务、业务培训等。

二、审计程序存在的缺陷分析

1.营业收入和应收账款的风险应对措施存在重大缺陷

（1）2016 年审计中应收账款函证控制缺失。2016 年，天衡会计师事务所对信利光电的发函金额为171 595 357.21元，超过2016 年胜利精密集团审计实际执行的水平。在未收到信利光电回函原件的情况下，审计人员将财务经理通过社交软件发送的扫描件作为回函结果予以确认，并将该扫描件的打印件作为审计证据留存在底稿中。在《应收账款函证结果汇总表》中“对询证函保持的控制的说明”部分，审计人员的描述为“快递直接回寄我所”，与实际情况不符。信利光电函证经由被审计单位人员提交，且并非原件，审计证据可靠性低，审计底稿中也未见对此异常情况的说明。天衡会计师事务所未按照审计准则的要求对询证函保持控制，未评估信利光电的回函异常情况会对应收账款重大错报风险所造成的影响。

（2）2017 年审计中未充分关注回函率低等风险，替代性测试未达到审计计划要求。2017 年审计中，天衡会计师事务所向胜利精密的7 家客户发出应收账款函证，仅收到2 家回函，回函金额仅占发函金额的11.34%，信利光电等主要客户均未回函。其中，信利光电2017 年度应收账款审定金额为197 314 259.97 元，超过2017 年胜利精密集团审计实际执行的重要性水平。天衡会计师事务所未充分关注应收账款回函率低及主要客户未回函存在的风险，仅以替代测试结果作为审计证据确认销售收入发生额，且替代性测试审计程序执行不到位，审计证据不充分。

2.对外购原材料相关的营业成本、预付账款的审计程序不充分

（1）2016 年审计中函证内容不完整。天衡会计师事务所对胜利精密与其供应商康宁的往来款审定金额为应付账款56 111 632.54 元，预付账款32 117 682.76 元，但天衡会计师事务所仅在康宁函证中“欠贵公司”填写具体金额，未在“贵公司欠”一列填列内容，即仅函证应付账款，未函证预付账款，康宁也未在函证中的“贵公司欠”填列任何金额。天衡会计师事务所未函证的预付账款金额超过胜利精密集团审计实际执行的重要性水平。因此，康宁的回函并不能确认胜利精密对康宁有预付账款，也无法验证生产成本的完整性。

（2）2017 年审计中未取得康宁回函，且未设计、执行有效的替代测试。天衡会计师事务所对胜利精密与康宁往来款审定金额为应付账款14，601，643.64 元，预付账款24，253，585.21 元。天衡会计师事务所未取得康宁回函，仅执行替代性测试。在应付账款及预付账款替代测试底稿中仅见“康宁采购明细”表，未见采购合同、报关单、发票等单据，也未见支持应付账款暂估入账逻辑的审计证据和审计说明。此外，胜利精密对康宁存在预付账款余额，但天衡会计师事务所未测试对康宁期后预付账款的贷方发生额，期后测试程序设计不合理。对于康宁未回函且同时存在大额应付账款和预付账款的情况，天衡会计师事务所未保持合理职业怀疑，未设计、执行充分有效的审计程序。

三、天衡会计师事务所审计失败原因分析

1.会计师事务所层面

注册会计师未执行完善的函证审计程序。注册会计师在执行审计程序时，需要充足的审计证据作为发表审计意见的重要依据。函证审计程序就是帮助会计师获得来自独立第三方的审计资料，从而获取充分、适当审计证据时的重要程序，这种更为可靠的审计证据会大大提升审计结果的正确性，降低审计风险的发生；相对应的，注册会计师函证审计程序不完善会增加审计的风险。应收账款与企业收入联系紧密，所以，在审计过程中对应收账款实施恰当的函证程序是必不可少的，在本案例中，天衡会计师事务所在对胜利精密的审计过程中函证审计程序缺失，在没有收到信利光电回函原件的情况下，审计人员就将通过社交软件发送的扫描件作为回函结果予以确认，并将该扫描件的打印件作为审计证据留存在底稿中，审计人员的描述为“快递直接回寄我所”，与实际情况不符，未能发现应收账款函证中存在的重大缺陷，没有对察觉到的异常现象实施进一步审计程序，从而导致审计失败。

2.注册会计师层面

注册会计师未保持严格的职业怀疑态度。随着我国经济的快速发展，经济业务及相关财务报表也变得日益复杂，注册会计师在审计过程中需要保持职业怀疑，提升审计质疑思维能力和风险防范意识。从证监会发布的行政处罚可以分析出，在对胜利精密的审计业务中营业收入和应收账款的风险应对措施存在重大缺陷、获得的证据不足以支持审计结论，注册会计师审计程序不到位。对外购原材料相关的营业成本、预付账款的审计程序不充分。由此可见，注册会计师风险控制意识不足。且注册会计师在整个审计过程中并没有保持充分的职业怀疑态度，没有进一步采取措施，从而防范有可能发生的审计风险。

3.外部环境层面

现有的行政监管力度不强及约束力不够。注册会计师行业现存的诸多监管机构如审计署、证监会、中国注册会计师协会等以及相关行政法规如《证券法》《注册会计师法》《审计法》等在对行业不规范行为的监督和处罚上发挥了巨大作用，但仍然存在监管约束力度不足等问题。首先，我国当前的监管体系主要是以行政处罚为主，民事和刑事处罚为辅的机制，针对注册会计师的处罚多以警告和罚款为主，情节严重的会吊销执业证书，针对事务所的处罚大多是没收业务收入并处以罚款，惩罚力度较小且处罚形式单一，并不足以对审计行业构成震慑，从而不能很好地控制审计失败的发生。如在本案例中，对天衡会计师事务所的处罚结果是责令改正，没收业务收入4 575 471.70 元，并处以4 575 471.70 元罚款；对负责的注册会计师的处罚是分别给予警告，并处以3 万元和5 万元不等的罚款，处罚力度明显不够。

4.被审计单位层面

首先，被审计单位内部审计人员缺乏对企业全面深入的了解。在制作各种报表时，获取的数据不能客观反映企业的真实情况，不能真实反映企业内部存在的问题，从而造成管理层的决策失误；其次，内部审计人员缺乏相关专业知识，不具备灵敏的嗅觉和客观分析能力，无法对企业的经营状况和市场变化等做出合理准确的判断，从而降低了企业预警风险的能力；第三，企业内部审计人员未能和会计部门保持密切的沟通交流，不能全面掌握企业真实的财务状况和经营情况；第四，被审计单位内部控制制度不完善或没有得到一贯的执行，从而给企业的生产和经营决策带来致命影响。

四、防范审计失败的对策

1.会计师事务所层面

注册会计师要规范函证程序的执行。注册会计师想要获取可靠的、质量高的审计证据就必须执行规范的函证程序，这样才能提高审计质量，降低审计风险。规范执行函证程序要求注册会计师必须要确保询证函发送至被函证对象手中，函证对象已收到，并且回函直接寄回本事务所，在询证函寄出和收回的全过程里确保被审计单位没有参与，以避免出现函证被修改等情况出现。并且如果发生在询证函规定的截止日期之外才收到回函的情况，会计师需要执行替代程序或重新发函；对所提供的函证信息要仔细核对公司名称、函证地址等信息，确保函证信息的真实性和可靠性。除此之外，审计底稿的填写也要引起高度重视，在编制底稿时秉持内容真实可靠、详尽明确的原则，不可态度不端、敷衍了事，一份详尽严谨的审计底稿也是执行充分适当的审计程序的保证。

2.注册会计师层面

注册会计师要保持职业怀疑态度。注册会计师在整个审计过程中要秉持职业怀疑的态度和质疑理念，对可能引起舞弊、造假的情形保持警觉，对于疑点保持警惕，尤其对被审计单位所提供的材料及其解释，要保持头脑清醒，秉持批判性思维和职业怀疑态度，不能盲目轻信，否则难以避免审计失败。就本文案例来说，如果天衡会计师事务所的审计人员能够在整个审计过程中保持职业怀疑，对可能造成审计风险的行为进行进一步分析确认，就有可能避免审计失败的发生。

3.外部环境层面

法律监管是保持审计独立性的重要手段之一。首先，相关部门要进一步完善相关法律法规和规章制度建设，明确划分审计失败的责任。其次，政府部门要强化监督体制建设，提高行业监管力度和质量。加强对违法行为的惩罚力度，提高违法成本，对审计失败的处罚力度实行“零容忍”态度，从而对审计行业产生强有力的震慑力度，为审计行业营造一个良好的工作环境。

4.被审计单位层面

首先，被审计单位的内部审计人员要积极参与企业相关业务培训并加强自身专业知识的学习，加强与各部门之间的沟通和联系，对企业的资产、经营状况和市场环境做到全面了解，且要培养敏锐的嗅觉和前瞻性，提高分析能力和预测能力。其次，被审计单位应该建立健全内部控制体系，建立强有力的监督机制和工作制度，严格遵守相关法律法规和工作制度，从根源上杜绝重大错报风险发生的可能性。定期展开“回头看”工作，避免曾经出现的错误再次发生。