英国所得税的历史演变

摘  要：所得税是现代直接税的主要税种之一，英国是世界上最早开征所得税的国家，最早实现了所得税的现代化转变。英国因战争开征所得税，具有临时性，又因和平而停征，再因战争而复征。而后，英国围绕是否应该开征所得税、怎样开征所得税进行了几十年的争论，最终，所得税由临时税转变为常设税；由比例税率，改为区分征税，并实行累进征税原则，20世纪初，完成了所得税的现代化转型。英国所得税的历史演变说明，所得税是国家现代税制的重要组成部分，是实现社会财富再分配、缩小贫富差距、实现社会长期稳定的重要手段。所得税实行的社会基础和用途不容忽视。

关键词：所得税 临时税 常税 累进税 税制改革

所得税是对个人（或家庭单位）和公司在一个财政年度的各类所得征收的税款。所得税是现代直接税的主要税种之一，现在世界上大多数国家都开征所得税，并日益重视所得税的社会调节功能。英国所得税历经多次改革，目前已成为英国直接税中最主要的税种，在筹集财政收入和发挥社会协调功能方面具有不可忽视的作用。国外学界对英国所得税的研究成果丰富，我国学界对英国所得税的研究大多集中在财政学和税收学领域，从史学视角的考察还很少见。鉴于此，本文着重论述英国所得税的演变历程和特点，探讨其实施的社会基础，以期加深历史认知。

一、英国所得税的前身、开征、停征与复征

英国所得税的前身是“估价税”，即“三倍估价税”（Triple Assessment）。此税1798年开征，主要为对法战争筹集资金；时任英国首相小威廉·皮特（William Pitt the Younger，小皮特）提议将土地税与其它直接税包括车马税、窗户税等一起打包征收，称之为“估价税”。这种估价税的征收依据是纳税人上一年收入的总和，在此基础上再乘以一个3倍到5倍的系数，因此被称为“三倍估价税”。三倍估价税的征收对象主要是富人，以支出定纳税数额，支出越多，纳税越多；税率10%。例如，上一年支出在25镑以下的纳税人，其納税基数是25镑的10%，再乘以3倍；25镑以上30镑以下，3.5倍；30镑以上40镑以下，4倍；40镑以上50镑以下，4.5倍；50镑以上，5倍。税率10%针对年收入超过200镑的纳税人；年收入在60镑以下的免税；60镑以上200镑以下的实行一定减免。小皮特征收的估价税是一种应急性的所得税，为18世纪末英国个人所得税的征收奠定了基础。三倍估价税实行后，征税数额并不理想。小皮特预计，三倍估价税可增加税收450万镑，但实际上只征收到200万镑，原因大概就是以支出定税额，因为收入与支出不见得成正比，这样定税显然不合理，征收到数额也远不能满足需要。因此，转年小皮特就废除了三倍估价税，开征所得税。

英国最初开征所得税主要针对个人，征税方式比较简单：把纳税人分为四类，由个人自行申报，所得不同，税率不一。1799年开征实行比例税率，征税依据是个人的年总收入，年收入超过200镑，统一税率10%（每镑两先令）；年收入60镑以下，免税；年收入60镑以上200镑以下，按比例递减税率；年收入60镑，税率为0.83%（每镑2便士）。由此可见，1799年所得税主要针对社会中上层收入者。所得税的征收得到利物浦勋爵的高度评价：“所得税是人类智慧所能设计出的近乎完美的税收。”

1802年，法国及其盟国与英国签订了停战的《亚眠和约》，英国政府就此停征了所得税；1803年战争重开，又复征。1803年重新开征所得税有了新变化，主要是将所得分为五种不同类型，这是英国所得税从源头征税和分类征税的最早尝试。时任财政大臣亨利·阿丁顿是将所得分类征收的开创者，故后世有人称之为“所得税之父”。与小皮特征收10%的所得税税率不同，阿丁顿将税率降低了一半，即5%，而且将起征点定为年收入150镑以上，年收入60镑仍然免征。1804年小皮特重新执政，他又将所得税税率提高到6.5%，此后所得税不断调整。开征所得税为英国进行对法战争提供了经费支撑，拿破仑战争结束后，所得税再度停征。

1798年，英国首次开征所得税是因战争需要，是一种临时性税收，战争威胁解除，所得税随之废止。1799年征收的所得税是一种比例税，征收对象主要是年收入200镑以上的纳税人。1803年阿丁顿对所得税进行改革，实行分类征收和从源头征税的原则，这是所得税历史上的重大变革。“从源头征税也被认为是英国所得税制度的根本特征……如果不从源头征税，收入完全依靠纳税人自行填写的所得税申报表，很容易导致逃税。”这样征收所得税为英国带来不错的税收收入，据统计，至1815年拿破仑战争结束时，所得税为政府财政收入增加了1 564.2万镑。尽管所得税征收对象主要是社会上层或中上层，但目的主要是为战争筹集经费，政府尚未认识到所得税的社会调节功能，因此在征税原则上一直实行比例征税。拿破仑战争结束后，英国政府面临巨大的财政压力，要不要重新开征所得税？怎样开征所得税？全社会包括议会和政府进行了长时间的争论，直到19世纪60年代，所得税才成为英国的常设性税种。

二、重新开征所得税的争论

拿破仑战争使英国财政陷入窘境。据统计，1793—1815年间，英国军事开支占政府开支的61%，国债利息高达30%。1815年，英国债务支出占公共支出总额的26.6%，这一比例持续攀升，1825年达到了54.4%。战争结束后，政府面临很大的财政压力：既要满足国民降低税收的要求，又要维持必要的财政支出（主要是债务支出），这是两难问题。要偿还债务，还要维持政府运转，必然需要税收支持；而税收，要么废除所得税增加间接税等税项或税率，要么恢复征收所得税。增加间接税是不现实的，因为间接税具有隐蔽性，税收负担非常可能转嫁到社会下层民众，必然遭到反对。因此，是否应该重新征收所得税成为聚焦点，引起社会广泛争议。

反对继续征收所得税的国民认为，战争结束了，不再存在继续征收所得税的理由，应当废止。他们还认为，所得税的征收触及个人财产隐私，威胁国民自由。1802年，下议院议员弗兰西斯·伯德特（Francis Burdett）就曾这样说：“所得税产生了一种最偏袒、最无礼、最残忍的审问权。生活中的一切事务都可能被调查，家庭事务也可能被公开，一个英国人像罪犯一样被召去见专员，被迫像仆人一样在前厅里日复一日地等待，直到他们准备好对他的财产进行调查；在遭受了所有的怀疑、追加罚款和指责侮辱后，他们还要宣誓没有任何来自于国家的矫正和陪审团的诉讼……先生，废除所得税并不足以弥补其耻辱；它的规则必定会被指责和铭记。”激进主义者、贸易保护主义者和自由贸易者也反对开征所得税。激进主义者将所得税视为“毒瘤和战争与国家膨胀的原动力”。自由贸易者认为，开征所得税会增加生产者的负担，导致对投资和雇佣的打击，从而阻碍经济发展。下议院议员亨利·彼得·布鲁厄姆（Henry Peter Brougham）说：“只有在无法避免非常开支的严重紧急情况下才应使用所得税。在和平时期，所得税没有地位，因为它‘诱惑政府奢侈浪费，让政府不再控制‘浪费性支出，不再寻求通过压缩开支缩减税收。该税也被抨击为对个人自由的威胁，因为它需要‘在全国范围内对私人事务进行调查和询问。”很多自由主义经济学家也反对征收所得税。英国著名经济史学家马丁·道顿（Martin Daunton）写道：“许多激进分子和自由贸易人士对重新引入所得税并不感兴趣，他们认为，重新开征所得税与政府缩减开支的政策相矛盾。尽管自1815年以来政府开支水平有所下降，人们仍然怀疑所得税将被用于资助军国主义，并对生产性、积极性企业施加负担。”

赞成征收所得税的国民认为，战争结束后要偿还债务，保留所得税以利还债。政府当然希望征收所得税，执政的托利党认为，所得税不仅能够保证国家财政收入，而且也不会增加穷人的税收负担。利物浦勋爵政府曾两次尝试征收所得税，但都未能成功。1842年，罗伯特·皮尔（Robert Peel）执政，如何解决面临的预算赤字难题，他说：“现在要采取的最佳措施是对收入征税，而不是对我提到的消费税和关税征税。”“我坚信，广大下层阶级将考虑议会自愿决定接受这一税收，并将其强加给国家财富，以减轻其负担——我坚信，这将受到国家的普遍欢迎……”“我希望我对三年后贸易复苏的期望不会令人失望，因为我对这项税收的期望将会实现。当那美好的时刻到来时，当我们能够免除这项税收时，我们就会发现商业和工业的复兴，我们将对人民的安乐团结感到心满意足。人民已经收到的证据说明，在面对经济和财政困难时，一旦出现紧急事件需要国家必要的开支时，那些身处高位的人和那些相对富庶的人，将准备承担他们应尽的责任。”皮尔认为，重新开征所得税不仅可以增加财政收入，减少债务，也可为降低关税造成的财政收入损失提供一种有效的替代手段。他还将所得税定义为富人对国家和社会“应尽的责任”，提高了缴纳所得税的道德意义。

1842年，皮尔提出重新征收所得税的议案：对年收入150镑以上的纳税人，每镑征税7便士（税率不到3%）。年收入150镑的起征点高于绝大多数工人阶级的收入，但影响了大多数中产阶级，税收的对象实际上是社会中上阶层。皮尔虽然主张征收所得税，但他设定的所得税仍然是一种临时性税收，一旦条件成熟，英国最终将废除所得税。对此，道顿认为，皮尔重新征收所得税的决定与其说是为了弥补财政赤字增加财政收入，不如说是消除政治紧张局势和提高政府治理能力的手段。皮尔所关心的是通过建立利益中立的税收制度，并为一般财产提供保护，从而实现政治和社会稳定。通过重新开征所得税，皮尔将国家塑造成一个“中立者”，强调“政治家必须抵制住个人贪欲以及私利，他们必须避免利用国家政权为某一团体谋取利益，无论是贸易群体需要寻求庇护，或者社会团体寻求减税”。重新设置所得税是一个重要事件，为后来财政大臣威廉·尤尔特·格拉斯顿（William Ewart Gladstone）的所得税改革奠定了基础。

1853年，格拉斯顿提出财政预算案，提议继续征收所得税（期限7年）。格拉斯顿宣称：“我认为，有一种不可抗拒的呼声，要求我们做出有力和团结的努力，解决这个国家的财政问题并为之服务。”“所有财产都应该为国家税收作出贡献，如果税收是公正和明智的，则不应视为对财产的惩罚，而应视为使财产可供业主有效使用和享受的必要手段。”与皮尔一样，格拉斯顿也强调所得税的中立性和公平性，在1853年预算中，他强调：“所得税是实现财政公平和阶级平衡的一种方式。”他意识到所得税具有“阶级平衡”的作用，而这时的英国刚刚完成工业革命，无产阶级与资产阶级的矛盾正处于尖锐化的时刻，利用所得税化解阶级斗争也可视为国家治理的手段。但是，格拉斯顿同样认为征收所得税是暂时性的，他解释说：“因操作等原因导致所得税很难，或许根本就不可能成为英国的常设性税种。”征收所得税满足了政府开支需要，也没有引发新的社会矛盾。所得税的贡献平息了要不要征收的分歧，到19世纪60年代，英国国内关于是否征收所得税基本达成共识，所得税最终成为英国的常税。对此，道顿总结说：“皮尔的任务是重新征收所得税，格拉斯顿的成就则是使英国人接受所得税，使人们认为所得税是实现和平与缩减政府开支的保证，是实现收支平衡和税收公平的保证。”

经过皮尔和格拉斯顿的所得税改革，英国的所得税确立了一种原则，即政府不应该保护特定经济利益集团，税收应该是一项精心设计的收支平衡制度。正因如此，所得税最终为国民所接受。英国社会虽然基本接受了所得税，但在所征税原则上，实行比例税制还是以累进和区分为原则，即：怎样征收所得税又引发争论。

三、怎样征收所得稅的争论

如何征收问题上的分歧是：要不要区分征收所得税？要不要实行累进征税原则？社会各阶层和利益集团的态度不同。赞成区分征收的国民认为，所得税不能有效区分临时性收入（不稳定收入）和自发性收入（稳定收入），这样不公平。“所得税是更加不公平、不正义和具有压迫性的税种，因为，所得税实行比例税率，不能有效区分父亲传给儿子的‘永久财产所带来的‘自发性收入，和因个人努力而获得的暂时性‘不稳定收入。在这两种不同的收入中实行同一所得税税率，很不公平，如此让人不安，其缺陷着实让人无语。征收这样的所得税，会扭曲一个人的一生，会扼杀一个勤劳能干但收入并不稳定的人……”民间讨论税则能够如此深入，说明纳税在国民意识中不仅是义务，也是一种权利——他们有发言权、知情权和同意权。实行固定比例税率会造成不公平，因此很多人赞成区分征税。

皮尔和格拉斯顿的本意都是将所得税作为临时性税收，因此在征税原则上，他们都反对区分征收，反对实行累进征税原则。早在1842年，皮尔就表达了反对区分征税的态度，“我提出的建议是对这个国家的收入征税；如果我一旦开始区分不同种类的收入，我就绝对有必要放弃所得税。如果要征收所得税，必须对所有收入统一征收，无论如何我都不能允许区别对待”。格拉斯顿因实行比例税制而遭到很多自由党议员的反对。这些议员认为，对知识和专业服务的劳动性收入征税太重，对财产和投资的非劳动性收入征税太轻，这样有利于食利阶层，不利于劳动阶层；既阻碍了经济社会发展，也不公平。为了解决这个问题，格拉斯顿把直接税改革的重点放在遗产税调整上。他说：“我确实希望遗产税能够代替所得税，以缓解反对所得税的情绪。……如果所得税确实不能保持公平，那么我认为，遗产税是缓解不公平的一种安全方式。”与皮尔一样，他也反对所得税实行区别征收。1853年的财政预算案明确提出不实行差别征税原则，他解释说：“为了克服差别征税的巨大困难，我调整了我所有的建议。”他认为区分征收“不仅是不可行的，而且对整个财产原则、积累原则，以及通过这一原则对工业本身，进而对穷人和富人的利益，都具有普遍的破坏性……这仅仅意味着普遍战争，所有阶级之间的普遍争斗，每个人都试图以牺牲邻居为代价来减轻自己的痛苦，结束一切社会和平，结束任何可以调整国家负担的共同原则”。 而后的事实证明，他的担忧是多余的。

19世纪末20世纪初，英国政府进行“建设性税制”改革，不仅重视直接税的财政收入功能，而且更加强调直接税的社会调节功能，重视税收的公平、公正。其中，所得税和遗产税改革最具代表性，所得税实行区分征税和累进征税原则是改革的重要内容。1907年，英国对所得进行区别征税，对年收入低于2 000镑的劳动所得，征收每镑9便士的税（税率3.75%），对低于2 000镑的非劳动所得，征收固有的每镑1先令的税（税率5%）。非劳动所得的税率高于劳动所得。此外，对超过一定数额的收入所得再征附加税。1909年，财政大臣劳合·乔治在其“人民预算”中首次使用累进所得税，对年收入5 000镑以上的所得者，其中超过3 000镑的部分，每镑征收6便士的附加所得税（super tax）。由此可见，改革后所得税的对象主要是高收入群体，这样既增加了国家财政收入，又可调节社会财富再分配，为解决贫困、失业等社会问题提供了更加有效的手段。美国学者戴维·罗伯兹认为，“人民预算”的重大意义在于它提出了一个革命性的原则，那就是，认识而且自觉地运用政府的征税和开支权力，使国民收入能达到较平均的分配。富者必须纳税以扶助贫者。所得税实行区分征收和累进税制原则，意味着个人收入越高，税率越高，纳税越多。改革后，个人所得税在财政收入中所占比重逐渐提高。据统计，1911年，英国个人所得税占全部财政收入的22%；1922年则上升为45%，成为征收额度最大的税项。此后，个人所得税所占比重基本保持在40%左右，整个直接税占税收总收入的比重达60%。

“建设性税制”改革开启了注重发挥税收调节功能的现代化税制之旅。其中，所得税实行区分征收和累进征税原则，是“建设性税制”改革在实践中的重要体现。通过对个人所得税为主的直接税改革，英国对富有者征收高税，同时对社会中下层减免税收，或实行儿童和家庭津贴等社会福利政策。由此缓解了贫富差距，推动了教育、养老、社会救济等项事业的发展，有利于社会稳定。

四、英国所得税历史演变的社会基础

英国自18世纪末开征所得税，至20世纪初基本建立起现代所得税，期间所得税的变迁呈现出不同的阶段性特点：一，由临时性税种向常设性税种演变；二，由比例税制向现代累进税制演进；三，由不区分征收到区分劳动所得和非劳动所得，并对超额所得征收附加税；四，更加强调所得税的社会调节功能。英国所得税的变迁，与当时英国所处社会大环境密切相关，反映了不同时期政党、利益集团和社会各阶层的不同诉求。这些诉求对所得税的变迁起到或积极或消极的作用，最终使所得税成为社会文明的一个标志，实现了社会公平，缓解了贫富差距，成为英国长期稳定、长治久安的因素之一，在很大程度上促进了社会福利国家的建设。英国为什么能够率先实施所得税？它的历史演变耐人寻味。

第一，征税只有符合国民的共同利益，才能够被国民普遍认可。在是否开征所得税的问题上，英国执政者一直试图向国民说明，开征是因为国家现实需要，征收所得税是为了赢得战争胜利，战争过后立即停止。和平时期继续征收是为了偿还债务，避免间接税增加下层民众的纳税负担。工业革命后社会贫富差距日益突出，政府意识到所得税是解决这个问题的一个手段，于是公开征税目的，这样征得纳税人的理解，又在起征点上体现政府意图：从年收入200镑以上到年收入150镑以上，主要针对有纳税潜力的社会中上层，而对社会下层的低收入者实行免征或减免。如此，社会富裕群体纳税而不增加负担，低收入者也能感受到国家的体谅。在税率问题上，当政府没有意识到所得税的社会调节功能时，一直坚持比例税率；为解决工业革命后日益严重的贫富差距问题，政府开始逐步认识到所得税的社会调节功能，以区分征税和累进征税原则发挥所得税的调节功能，这就使所得税更加公平、合理，用途更能为纳税人接受，而实现社会和谐、人民幸福是每一位公民期望，这样的国家一定能够强大。

第二，纳税是公民的义务，但税收不只是政府的事情，税务公开很重要。民众对税收的关注、参与和公开讨论是保证税收顺利，保证税收公平合理的前提。政府的态度和指导思想对民众具有引导作用，但是，民众对为什么纳税，怎样保证税收的公平合理，拥有发言权、参与权和同意权。民众的参与不仅表现在议会的讨论中，媒体也是民众发声的平台。1815年《爱丁堡评论》（Edingburgh Review）曾发表题为《有人会假装下去吗》的文章。文中表达了反对和平时期征收所得税的意见：“如果没有被告知所得税的征收只是临时性的，英格兰人会接受所得税吗？……从任何原则上说，所得税都是压迫性的，是违背宪政精神的，是会破坏个人安全的。我们不能想象一个自由的民族会在危机解除后仍然忍受所得税，因为只有危机才使所得税具有合法性。”媒体上也有赞成征收的意见，学者霍普·琼斯在其著作中描述了伦敦《信使报》曾刊登的一篇文章：“所得税是能够筹集巨额资金的最佳手段，对贫困阶层几乎没有压力。”正因民众对所得税的关注和讨论，再加上政府在各個层面就所得税问题的公开对话，才使得所得税更加透明，更能体现税收的公正和平等，也更容易为民众所接受。

第三，所得税的社会调节功能即在于取之于民、用之于民的税收本质。19世纪末20世纪初，英国在“建设性税制”改革的思想指导下进行遗产税、所得税、超额所得税等直接税改革，改革的目的是实现社会养老、社会保险、缓解社会贫困、解决失业及贫富不均等问题。毋庸置疑，改革就是为增加税收，政府用税收的方式改变民生，惠及全社会。以1908年的《养老金法案》为例，《养老金法案》实行后，英国领取养老金的人数和养老金的开支明显上升。有数据显示，1909年至1910年养老金的领取人数是647 497人，1913—1914年则增加到967 921人；1909—1910年的养老金开支是860万镑，1913—1914年则上升到1 253万镑。年满70岁以上的老人们在领取养老金时，脸上挂满微笑，慢慢地数着手里的养老金……。除了《养老金法案》之外，一系列教育法案、国民健康保险法案和失业保险法案等，都切切实实地增加了民众福祉，在很大程度上缓解了贫富差距。凯恩斯说：“自从19世纪末叶以来，所得税、超额所得税、遗产税等直接税，在去除财富与所得之绝大差异方面已有长足进步，尤以英国为然。”英国政府通过所得税等直接税改革，推动建设社会福利国家，使英国一直处于全球发达国家之列。倘若税收不能用之于民，那么，避税就有一定的正当性，各种避税手段就会大行其道。

第四，英国所得税的征税对象主要是社会中上阶层，这部分人是社会的中坚力量。社会中上层群体在整个国民中的比例是少数，但是，他们决定了国家的发展方向。他们之所以愿意成为所得税的主要承担者，原因之一是他们理解国家的发展，与他们自身密切相关。此外，一般来说，基督教世界的富有者具有救贫济弱的情怀，他们的受教育程度也决定了纳税的态度。回顾英国历史上对贫弱的救助，除了政府通过济贫税等方式对社会上的贫困者进行一定的救助外，教会组织和很多富人团体也长期从事救助贫弱的社会工作，他们以此为责任，从中获得精神上的满足。缴纳所得税与救助贫弱不能完全等同，但有精神上的一致性。他们认同所得税是英国能够率先实行所得税的社会基础，也是成功实行所得税改革的前提条件。

当今世界大多数国家都实行所得税，但是，所得税并不是解决社会问题的万能钥匙，发达国家实行所得税也不是没有问题。美国一些非常著名的富人及其集团，年收入以千万亿计算，而缴纳的所得税却非常少。他们用各种会计方法躲避纳税，纳税规定对他们形同虚设。所谓“合理避税”，在我国也司空见惯。不能指望先进的税制解决一切社会矛盾，先进的税制能够促进社会文明的进步，社会文明程度也决定了税制实施的效果。

本文作者滕淑娜，山东财经大学马克思主义学院教授。济南  250014

（责任编辑   任世江）