税务机关认定非正常户的法律控制研究——基于上海某銮有限公司案的分析

朱丽珍 田开友

常州大学史良法学院，江苏 常州 213164

所谓税务非正常户，是指已办理税务登记但未按规定申报纳税，经税务机关责令限期改正后，逾期未改正，查无下落且无法强制其履行纳税义务的纳税人。从《税务登记管理办法》［国家税务总局令第36 号］（以下简称《36 号文》）第四十条规定和第四十一条可发现，建立税务非正常户管理制度的主要目的是强化税务机关监控税源，防止国家税款流失。但从纳税人层面，由于第四十条和第四十一条规定并未规定税务非正常户的适用条件以及认定程序，倘若税务机关将纳税人错误认定为非正常户，这将会给纳税人的财产权益和人身权益带来一定的损害。为推动税务机关精准执法和有效维护纳税人合法利益，本文选取“上海某銮企业管理咨询有限公司诉上海市C区国家税务局案”（以下简称“某銮公司案”）作为研究素材，通过对该案的基本情况梳理、法律问题罗列、学理分析等，试图厘清我国税务非正常户的适用条件、认定程序以及救济制度且对这些规则的完善提供合理建议。

一、基本案情与法律问题梳理

（一）基本案情

上海市地方税务局C 分局于2016 年对包含某銮公司在内的1154 家单位下达了《责令限期改正通知书》，要求通知中的单位在规定时间内进行纳税申报，否则将被处罚。某銮公司随后发现公司为非正常户，遂到税务机关询问，第五税务所对某銮公司作出了1000 元罚款的决定，缴纳罚款的当天即可解除非正常户的认定。对于这一税务处罚决定，某銮公司向法院申请行政复议，并提出了行政诉讼的请求。该案一审、二审法院的裁判结果均认为依据《税务登记管理办法》第四十条的规定，第五税务所在认定某銮公司为非正常户的过程中，“虽派员进行了实地检查，但该检查流于形式，对某銮咨询公司实际情况并未检查到位”，案件审查过程中，第五税务所“亦未能提供充分证据证明某銮咨询公司查无下落并且无法强制履行义务”，故将某銮咨询公司认定为非正常户，证据不足，应撤销行政决定。

（二）法律问题整理

根据该案件的争议和法院的判决理由，大致可以整理出以下三个关于税务机关认定非正常户的法律问题：一是税务机关认定非正常户应满足何种条件？二是税务机关认定非正常户是否需要遵守正当行政程序？三是倘若税务机关违法认定非正常户，那么是否应设立补救机制来弥补纳税人的损失。

二、税务非正常户认定的适用条件之检讨

某銮公司没有收到被认定为非正常户的相关通知，而是在公司的正常经营活动中发现无法使用发票才得知的。由于税盘锁死，某銮公司不能开具发票，由此得知若不规范非正常户认定的适用条件，对纳税人的权益会造成极大的伤害，也会影响国家税收征管工作的有效开展。

（一）非正常户的认定主体和认定对象

一是非正常户的认定主体。首先需要搭建完善的税收征纳关系框架，明确税收征纳双方的法律关系和地位。必须将税收征纳关系中参与主体的概念理清，才能确定征纳行为主体的法律地位，为完善税收征纳的相关法条表述和双方的权利义务设置夯实基础。否则，难以规范税收征纳双方的权利和义务。［1］《36 号文》第三条对非正常户的认定管理主体做出了规定，从级别以及相关通知的分工规定来看，某銮公司没有在税务机关规定的时间内申报个人所得税，经税务机关的公告通知后仍然没有改正，假如税务机关认定行为符合非正常户的认定标准，那么有权对纳税人作出非正常户认定的也应是县级以上地方税务局，而不是本案中第五税务所这样级别的税务机关。

二是非正常户的认定对象。按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第七十二条的规定，因为逾期未缴纳税款的纳税人，税务机关有权进行处理，如收缴发票或停止向纳税人和扣缴义务人发售发票。根据此规定，纳税人负有纳税申报义务，而扣缴义务人只是与纳税人发生了某种经济联系，负有代缴义务，并没有纳税义务，所以在认定非正常户的时候，只能将纳税人作为认定对象，而不是扣缴义务人。

（二）税务机关认定非正常户必须具备的条件

根据《36 号文》第四十条规定，纳税人被认定为非正常户，需要同时满足以下四个条件：一是纳税人已进行税务登记。有关纳税人登记税务信息，可以借鉴美国的纳税申报制度，主动申报，并如实登记相关税务信息，以此作为纳税申报的依据。二是纳税人未在规定的时间内申报纳税。可能因为税法知识的欠缺或者公司没有专业人士进行指导，一些刚成立的小型企业不熟悉纳税申报流程，而导致未按照规定期限申报纳税的情况，我们需要向日本的税法教育学习，将税法教育普及，并且在纳税人初次办理登记时，定期组织培训和监督管理，为税收征管提供有利的环境。三是纳税人经责令限期整改仍不改正。在实务中，仍存在一些纳税人拒不理会税务机关发出的责令改正通知书的情况，不利于税收征管。这种现象可借鉴日本的清理欠税制度，严格执行，必要时采取强制手段。四是税务机关无法查明纳税人情况且无法强制其履行纳税义务。对于纳税人的检查不可流于形式，而应学习德国的税务稽查制度，虽然成本相对较大，但是对于纳税人真实的情况认定非常有帮助。

三、税务机关认定非正常户的行政程序控制之反思

从税务管理的角度来看，税务机关认定非正常户也应遵守行政程序，有利于税务工作的有效推进。应当遵守什么样的行政程序，要先确认税务机关认定非正常户的这一行为在法律上的性质，进而再探讨应该遵循的规则是什么。

（一）税务机关认定非正常户的法律性质辨析

根据行政行为的主体、权限、内容、形式程序合法四要件以及具体行政行为的表现形式，“某銮公司案”中第五税务所先是下达了《责令限期改正通知书》，随后某銮公司发现无法开发票，才得知纳税状态为非正常户，这一过程符合行政行为的基本特征。而具体行政行为中行政确认是指行政主体依法对行政相对人的法律地位、法律关系或有关法律事实进行甄别，给予确定、认定、证明并予以宣告的具体行政行为。通过对法院裁判文书的梳理可以得出，第五税务所对某銮公司从下达通知书到解除非正常户的认定的这一过程性行为符合行政确认行为的要求，因此我们将税务机关认定非正常户的行为定性为行政确认行为。

（二）税务机关认定非正常户应遵守何种行政程序规则

“某銮公司案”中，双方争议的焦点在于某銮公司提交听证申请后，税务机关没有组织听证的程序是否违法。税务机关应该平等对待行政相对人，按照预先的法律程序召开听证，而不是简单口头表达就可以举行听证，但是又没有实质性进行听证且未及时通知某銮公司相关人员。税务机关并未严格遵守相关的法律程序，若没有充分的证据可以证明该行政行为是合法的，应当撤销相关决定。因此，税务机关应该遵守程序公正原则，不得侵害纳税人的相关权益。第五税务所通过电子公告的方式下达通知书，无法提供对某銮有限公司具体调查情况的现场照片和详细的调查报告，这些证据并没有说服性，在形式上和逻辑上都不合理，不能反驳某銮公司陈述和申辩权的事实。

管理税收征纳关系本质上是行政程序的一种具体类型，因此可以将正当程序原则作为《税收征管法》的一项基本原则，不仅可以有效发挥税收征管权利，而且有利于保护纳税人的财产权、人格权等合法权益。［2］正当程序原则可以作为《税收征管法》的基础原则，因为正当的征管体系需要正当的审查程序来维护。我们需要明确税务机关对非正常户的认定标准，杜绝随意认定的现象，税务机关需要加强对税务人员的管理；负责非正常户认定的部门需要严格审查各个流程，避免错误认定，严格执行实地调查程序。［3］因此，为进一步完善和规范非正常户的认定与处罚，我们需要遵守正当行政程序原则，共同维护良好的税收法治环境。

四、税务机关错误认定非正常户的救济规则之构造

税务行政救济具有行政救济的功能和作用，能纠正和排除税务部门的违法或不当行为，对纳税人因税务行政行为造成的不良后果进行补救，是纳税人认为自身合法权益被侵犯时，合理运用法律武器行使救济权的体现。［4］而税务机关错误将纳税人认定为非正常户，会给纳税人带来诸多不良影响以及损害纳税人的正常经营活动利益，因此税务机关错误认定非正常户是需要设立相应的救济规则的。

（一）境外的纳税人救济制度规定

美国的税务救济程序规则由国会主导，在法院、联邦税务局、纳税人团体的共同作用下形成。美国联邦税务局为了处理税务诉讼前的争议案件，节约纳税人的时间成本，提高税务机关和法院的工作效率，专门设立了复议部门。一旦在个人信用报告中有了拖欠税款的不良记录，纳税人就会在获取贷款、使用信用卡、租房，甚至就业等方面受到不利影响。［5］

德国税收救济体系采用异议程序、初审程序和终审程序这三道程序。三道救济程序紧密联系，互相配合，发挥所长，经过长时间的磨合和适用，更加符合“塔基要宽、塔顶要窄”这一税收救济金字塔的内在要求。其中，异议程序和终审程序分别由不同的部门来执行。税务法院不仅要对征税机关进行监督，还要对终审法院发挥重大案件的筛选功能，需要全面审查在异议程序和终审程序之间出现的法律问题。［6］

日本的纳税权利救济制度分为事前救济和事后救济。日本的税务局会在纳税人申报纳税之前，进行系统的指导培训，如纳税人的申报内容、如何计算税额等相关事宜。对纳税人进行税务培训只是事前救济的一种途径，其他方式如税务咨询、指导账簿的记录、必要的税务调查等。在日本事后救济的具体步骤就相对比较复杂，主要是行政处理阶段的国税不服审查制度和司法阶段的诉讼制度，其中国税不服审判制度旨在以专业的裁判为纳税人提供快速的权利救济。

（二）完善我国税务机关错误认定非正常户的救济规则

一是设立税务争议复议部门，高效处理一般税务争议。纳税人不论是通过行政复议还是行政诉讼的权利救济，所消耗的时间都相对较长。被税务机关认定非正常户，导致纳税人无法进行正常的商业性活动，带来的损失必不可少，若争议处理时效仍然较长，对纳税人的损失更是雪上加霜。因此，应缩短税务行政复议周期和税务行政诉讼的审理时间，可以借鉴美国的复议制度，合理设置分部门，通过绿色通道优先解决争议较小的简单案件，提升审理效率。

二是改进税务机关审查流程。如何认定税收违法行为需要税务机关的审查环节，这直接关系到纳税人的利益，因此必须严格审查，依法遵守相关程序。严格按照正当合法的行政程序执行各个办案环节，如审理、协查、处理决定及执行等。因此，需在《税收征管法》中，明确审查流程，在税务机关认定非正常户时，必须严格按照稽查程序，对纳税人进行审查，而不是流于表面的检查，这是纳税人是否被认定为“非正常户”的关键之处。

五、结语

从税务机关的角度来看，要完善关于非正常户认定的标准和流程，而不是简单流于形式的认定。税务机关不仅要按照认定标准来进行认定，更需要按照正当程序的原则，严格执行非正常户的认定工作，维护纳税人的权益。为有效提升我国税收征管效率，必须完善《税收征管法》中关于税收确定程序、非正常户管理等多项规定。就纳税人而言，“某銮公司案”的发生为完善纳税人权利救济制度提供了一个宝贵的案例，也带给我们更多的思考空间。本文中关于境外国家非正常户的具体内容研究不够到位，由于文化差异，其他国家对于该现象的学理说法不一，因此可供参考的外文文献有限。希望在日后的研究中，弥补此方面的不足。