销售延期收款税会差异的探讨

郭双庆

【摘要】由于会计准则与现行税法政策存在差异，导致会计实务中在销售延期收款業务出现了税会差异。如何在合规前提下妥善处理该项税会差异，是财务从业者面临的一大难题。文章结合案例，按照《企业会计准则》与《小企业会计准则》要求，分析延期收款销售，对购销双方的核算方法进行比较，并探讨不同处理方法对税收可能产生的影响，为这一难题提出合规性的解决方案。

【关键词】销售延期收款；税会差异；合规性

【中图分类号】F231.4

笔者在上市公司的会计核算实践中发现，《企业会计准则》中的销售延期收款是“货币时间价值”西方管理会计的观念。此运用给实际操作带来了会计核算与现行税法的差异， 那么在会计实务中，如何防止企业多交税还是少交税，如何能够做到更好地“合规”。本文将通过案例解析的方式对这一难题进行探讨。

《企业会计准则应用指南》中规定，企业采用延期收款就是将具有融资性质的销售商品经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收合同实际收款额，借记“长期应收款”账户；按应收合同中公允价值，贷记“主营业务收入”，增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，按其差额，贷记“未实现融资收益”账户。目前采用“未实现融资收益”科目进行会计核算的实践中，《企业会计准则》与《小企业会计准则》会计处理方法存在较大差异。我国的税收政策规定，所得税的记账基础是“权责发生制”，故增值税与所得税会产生差异。而企业采用的记账基础是“权责发生制”，税法与会计之间全程都会产生差异。

下面结合案例分析延期收款销售在《企业会计准则》与《小企业会计准则》两项准则下所产生的差异，探讨如何正确核算才能作到真正意义上的“合规”。

一、《企业会计准则》下的合规分析

《企业会计准则》中的延期收款销售要求计量属性采用公允价值，规定收入应按其应收对价的公允价值来计量。也就是说收入的名义金额与其公允价值差额较大，要按公允价值计量。《增值税征收管理办法》规定增值税分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。

对于延期收款销售，按照《企业会计准则》规定，由于延期时间较长，涉及金额较高，所以对于购买方则是通过“长期应付款”账户核算，销售方是通过“长期应收款”账户核算，对于在核算过程中出现的未确认融资费用和未确认融资收益，都是采用实际利率法按期进行摊销，因此《企业会计准则》下购销双方会计处理方法都会涉及到与税法的差异。

案例1：2019 年12 月31 日，甲公司与乙公司（ 两个公司均为上市企业） 签订了一份租赁合同，甲公司从乙公司租入全新塑钢机一台。此塑钢机公允价值70 万元（不含增值税），成本60 万元；租赁期从2020 年1 月1 日起到2025 年12 月31 日；租赁费每年年末租金16 万元，优惠条件是每年年末的12 月31 日付款，则给予减少租金1 万元；在租赁过程中： 乙公司在签订租赁合同中属于租赁项目的手续费佣金10 000 元；甲公司有优先购买选择权： 租赁期届满时，购买价为20 000 元，估计租赁资产到期日的公允价值为80 000 元；此全新塑钢机的使用寿命为7 年。

出租人乙公司的延期收款销售会计处理如下：

（一）判断此全新塑钢机属于融资租赁

1. 甲公司有优惠购买选择权，而优惠购买价2 万元远低于租赁到期日的公允价值8 万元。

2. 租赁期6 年，全新塑钢机的使用寿命为7 年，6/7×100%=86%，占了此资产的50% 以上。

3. 甲乙公司考虑多种因素，都认为全新塑钢机的租赁合同包括全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。

（二）计算租赁的长期应收款金额

1. 甲公司的全部付款额为（16-1）×6=90（万元）

2. 甲公司有购买选择权的行权价格。

甲公司在购买时（2019 年12 月31 日）就确定要行使这种选择权。所以，长期收款额中包含甲公司购买选择权的行权价格2 万元。

所以说，长期应收款（t）=90+2=92（ 万元）

（三）确定融资租赁投资净额和未实现融资收益

融资租赁投资净额70+1=71（ 万元）

未实现融资收益= 租赁投资总额- 租赁投资

净额=92-71=21（ 万元）

（四）计算融资租赁内含利率

融资租赁内含利率=（160 000-10 000）×（P/A，r，6）+20 000×（P/F，r，6）=71（万元）计算得到融资租赁内含利率为7.82%。

（五）乙公司的延期收款销售执行《企业会计准则》，出租人乙公司的延期收款销售会计处理如下

1.2020 年1 月1 日的账务处理如下：

借：应收融资租赁款——租赁收款额 920 000

贷： 银行存款 10 000

融资租赁资产 600 000

资产处置损益 100 000

应收融资租赁款——未实现融资收益 210 000

（六）融资租赁的后续计量

乙公司按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入

1. 计算租赁期内各期的利息收入（见表1）

2. 执行《企业会计准则》的账务处理

（1）2020 年12 月31 日收到第一年的租金时：

借：银行存款 150 000

贷：应收融资租赁款——租赁收款额150 000

结转未实现融资收益：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益55 522

贷：租赁收入 55 522

（七）乙公司执行《企业会计准则》延期收款销售业务处理存在缺陷

一是沒有体现融资租赁收入15 万元和未实现融资收益5.5522 万元。

二是没有体现增值税销项税额（15+5.5522）×13%=2.67 万元。

三是2020 年企业所得税的清算中报表中调增收入20.55 万元。

四是2020 年企业所得税的清算中报表中营业成本中调增12 万元。

五是2020 年企业所得税的清算中报表中在期间费用表中福利费调增20.55×14%=2.88 万元。

六是2020 年企业所得税的清算中报表中教育经费调增20.55×8%=1.64 万元。

七是2020 年企业所得税的清算中报表中工会经费调增20.55×2%=0.411 万元。

八是在增值税报表，我们没有开发票而只能通过无票收入来体现增值税收入和销项税额。

九是在企业的利润表中体现营业收入与增值表报表中申报的收入是不同的。

二、《企业会计准则》下会计核算调整建议

随着我国税收体制的改革及发展趋势和“金税四期”上线，大数据采集的收入与增值税的透明性，这样的无票收入大数据中是不能体现的，税务系统是不允许的。因此，这样的会计核算模式无论有什么样的优势，其合规性都有欠缺。

所以在实际工作中，可以换一种会计核算方法来进行。从而规避税收政策与会计核算的差异，才能做到真正意义上的“合规”。

（一）会计核算

1. 收到2020 年12 月31 日收到第一年的租金时：

借：银行存款 176 717.86

贷：应收融资租赁款——租赁收款额150 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 26 717.86

2. 结转未实现融资收益：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益55 522

贷：其他业务收入 55 522

借：应收融资租赁款——租赁收款额150 000

贷：其他业务收入 150 000

借：融资租赁资产 100 000

贷：库存商品 100 000

借：其他业务成本 100 000

贷：融资租赁资产 100 000

借：租赁收入——未实现融资收益55 522

贷：其他业务收入 55 522

3. 计提三费：

职工福利费（150 000 + 55 522）×14 % =28 773.08（元）

工会经费（150000+55522）×2% =4110.44（元）

教育经费（150 000+55 522）×8%=16 441.76（元）

借：管理费用——职工福利费 28 773.08

——工会经费 4 110.44

——教育经费 16 441.76

贷：应付职工薪酬——福利费28 773.08

— — 工会经费4 110.44

— — 教育经费16 441.76

（二）乙公司执行《企业会计准则》的在延期收款销售业务处理达到的“合规”

一是符合了《企业会计准则》核算基础：权责发生制；

二是满足了《增值税征收管理办法》核算基础：收付实现制；

三是体现了《企业所得税法》核算基础：权责发生制；

四是既解决了税会核算产生的差异，又达到了“合规”的要求。

2020 年12 月31 日以后期间的账务处理略。

三、《小企业会计准则》下合规分析

《小企业会计准则》规定，收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定，即计量采用名义金额。

《增值税征收管理办法》规定，增值税分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。

对于延期收款销售，按照《小企业会计准则》规定，如延期时间较长，涉及金额较高，则通过“预计负债”和“长期应收款”账户核算，在核算过程中不出现的“未确认融资费用”和“未确认融资收益”，不采用实际利率法按期进行摊销，因此《小企业会计准则》下购销双方会计处理方法不涉及与税法的差异。

案例2： 承接案例一，采用《小企业会计准则》会计处理。

（一）出租人乙公司的会计处理

1. 判断全新塑钢机租赁类型

（1）甲公司对全新塑钢机租赁有优惠购买选择权，因为租赁到期日优惠购买价20000 元低于全新塑钢机资产的公允价值80000 元，甲公司在2019 年12 月31 日就行使了购买选择权。

（2）此融资租赁期6 年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%（ 占租赁资产使用寿命的大部分）。

（3）甲乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为全新塑钢机租赁实质上转移了与全新塑钢机所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将全新塑钢机融资这项租赁认定为融资租赁。

2. 确定全新塑钢机融资租赁收款额

（1）甲公司的固定付款额为扣除租赁激励后的金额。

（160 000-10 000）×6=900 000（ 元）

（2）甲公司购买选择权的行权价格。

甲公司在2019 年12 月31 日就行使这种选择权。租赁收款额中应包含甲公司购买选择权的行权价格20 000 元。

（3）终止租赁的罚款。虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定付款额。甲公司不会行使终止租赁选择权，终止租赁的罚款不应纳入租赁收款额。

（4）甲公司提供的担保余值： 甲公司向乙公司提供的担保余值为0 元。

3. 确定租赁投资总额

综合以上情况，乙公司全新塑钢机融资租赁收款额=900 000+20 000=920 000（ 元）

4. 乙公司确定全新塑钢机融资租赁投资净额

全新塑钢机融资租赁投资净额等于租赁期开始日的租赁资产公允价值+ 出租人发生的初始直接费用=700 000+10 000=710 000（ 元）

5.《小企业会计准则》账务处理

（1）2020 年1 月1 日的账务处理如下：

借：长期应收款——租赁收款 900 000

贷： 预计负债——租赁款 900 000

借：发出商品 600 000

贷：库存商品 60 000

（2）2020 年12 月31 日收到租赁款：

借：银行存款 169 500

贷：其他业务收入 150 000

应交税费——应交增值税

（销项税额） 19 500

借：其他业务成本 100 000

贷：发出商品 100 000

借：预计负债——租赁款 150 000

贷：长期应收款——租赁收款150 000

（3）2021 年12 月31 日收到租赁款：

借：银行存款 169 500

贷：其他业务收入 150 000

应交税费——應交增值税

（销项税额） 19 500

借：其他业务成本 100 000

贷：发出商品 100 000

借：预计负债——租赁款 150 000

贷：长期应收款——租赁收款 150 000

以此类推，其他年份会计处理略。

（二）合规分析

一是符合了《小企业会计准则》核算要求，不用采用繁锁的计算，也不用挖空心思去考虑因会计核算与税收政策的差异所进行的纳税调整，更不用担心“金税四期”给会计人员带来“透明人”偷税漏税的严重后果。

二是满足了《增值税征收管理办法》规定，增值税分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。钱到发票到，完全体现了增值税核算的“收付实现制”

三是体现了《企业所得税法》规定，以分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。从而既解决了所得税核算的“权责发生制”，又符合我国税收制度改革的要求，达到了“合规”，杜绝了因漏报纳税调整所出现的税收罚款等现象。

四、结语

上市企业采用《企业会计准则》对延期收款销售的会计核算，一是加大了会计核算的难度与工作量，二是实际利率法为主的管理会计对由于延期收付款产生的未确认融资收益和未确认融资费用进行按期摊销，加大了会计核算与税收政策的差异。

若企业符合《中小企业划型标准规定》中的小型企业标准，则可采用《小企业会计准则》，从而准确解决会计核算复杂问题，符合税收政策要求，不用进行税收差异的调整，轻而易举地解决会计核算与税收政策的税会差异。

本文探讨的目的就是要解决企业对日常经营活动中，要采用适合企业发展的会计核算方法，不能一概而论只用一种方法，而是要在有利于提高企业会计信息的质量方面努力，实现会计信息与国际惯例的接轨，消除会计核算与税收政策核算的差异，保障会计业务“合规”。

主要参考文献：

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[2] 李明. 延期收付款购销核算方法对税收的影响[J]. 税收征纳，2006（12）.

[3] 徐一民， 李春蕾. 集团内部融资租赁交易抵销会计处理[J]. 国际商务财会2021（12）.

[4] 李占军. 从企业会计实务看货币时间价值——现值的具体应用[J]. 当代经济，2010（12）.

[5] 财政部会计资格评价中心编著. 中级会计实务[M]. 北京：经济科学出版社，2022.1.

责编：梦超