自然资源资产负债表要素重分类及其填列

2023-07-13韩鹏

统计与决策 2023年9期

韩鹏

（河南理工大学工商管理学院，河南焦作 255090）

0 引言

中国自2013 年在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中首次提出探索编制自然资源资产负债表以来，均以资产-负债=净资产为编制依据。净资产仅是为了平衡报表而添加的要素，无具体内容，自然资源资产负债表实质上仅涉及资产与负债两个要素。对于自然资源资产要素的确认与计量，能源资源、矿产资源、土地资源、森林资源、水资源有相对成熟的资产估价方法，将其纳入资产负债表已达成共识，但生物资源、农村非标资源等的价值计量还没有突破，研究有待深入。对于自然资源负债，主张将自然资源消耗确认为负债的研究较多[1,2]，自然资源负债是恢复原有生态的价值补偿[3]，是一种现时义务[4],也有部分文献不主张将自然资源消耗确认为负债[5]，以SNA、SEEA 2012 为线索展开研究，不涉及自然资源负债概念[6]。由此看出，现有研究对自然资源消耗的负债属性争议较多，对正常消耗与过度消耗争议较多。其表象是基于不同视角的探讨，但实质是现有研究未能清晰界定自然资源资产负债表的基本要素[7]，影响了自然资源资产概念框架的建立。

学术界普遍认为，在自然资源环境的循环流动过程中，既要关注自然资源环境作为生产要素的“资产属性”，又要关注作为人类活动残余物所形成的“债务属性”[4]。本文认为，若从自然资源消耗需要政府承担对未来可持续发展的现时义务看，将自然资源消耗列入自然资源负债要素是成立的，但负债中是否包含投资支出还有待商榷，因为自然资源大多属于混合公共物品，政府生态建设保护投资并非完全具备无偿性，只有赋予了自然资源所有者权益实质性内涵，才能在未来编制自然资源收益表时建立勾稽关系。更重要的是，负债中包含了生态建设保护投资，因此会出现投资越多，负债就越多，净资产就越小的现象，对自然资源增值与消耗的绩效评估体系构建及领导干部自然资源资产离任审计工作的推进是不利的。因此，自然资源资产负债表面临要素重分类问题。

1 自然资源资产负债表目标与编制理论依据

1.1 自然资源资产负债表报告体系与目标

（1）自然资源资产负债表报告体系。自党的十八届三中全会提出加强领导干部离任的自然资源资产审计以来，无论实践还是理论都比较关注报表编制问题。自然资源的多样性和地域复杂性使得不同地域的自然资源资产异质性明显。资产只有完成价值计量，才能将异质性明显的自然资源展现在自然资源资产负债表上，但目前的自然资源资产价值计量困境没有突破，故自然资源资产关注的重点之一是实物量和质量状况，并不过于强调货币计量。在此现实情况下，各地政府自然资源部门编制的自然资源资产负债表需要体现报表要素变动的具体情况和原因，而代表国家层面的自然资源部编制的自然资源资产负债表实质上是一个合并报表，对差异明显的自然资源在报表附注中进行披露。因此，自然资源资产负债报告体系由三个部分构成:自然资源资产负债表、报表附注与审计报告，核心是自然资源资产负债表。

（2）自然资源资产负债表目标。2015 年国务院办公厅印发的《编制自然资源资产负债表试点方案》中提出，自然资源资产负债表编制的基本目标是“为推进生态文明建设、有效保护和永续利用自然资源提供信息基础、监测预警和决策支持”。党的十九届四中全会提出实行生态环境损害责任终身追究制。2019 年《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》与2020年《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》中进一步明确了“健全自然资源资产产权制度”的目标要求。上述基本目标或要求指出了编制自然资源资产负债表的目的，较多文献也从编制意义角度进行了诠释，基本共识是促进经济可持续发展、保护环境、建设生态文明以及对领导干部进行管理和审计[8]。与编制目的或意义相比，编制自然资源资产负债表是一种具体行为，自然资源资产负债表目标应该具体化，体现在向报表使用者提供什么样的信息上。

属于全民所有的自然资源资产，其产权在理论上是清晰的，但在实践中产权主体是虚置的，这是国有产权普遍存在的问题。目前由自然资源相关政府部门代表全民行使所有权，他们既承担自然资源受托责任，又拥有一定的决策职能。属于村集体所有的自然资源，物权法第六十条规定：“对于集体所有的土地、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，由村集体经济组织或者村民委员会代表集体行使所有权，如果村集体资产管理弱化，隶属于集体的自然资源资产产权同样存在虚置。自然资源相关政府部门同时对村集体自然资源行使管理职能，生态环境相关政府部门统一行使生态环境监测和执法职能。无论是属于全民所有的自然资源，还是属于村集体所有的自然资源，自然资源相关政府部门都应向社会提供自然资源资产、负债、净资产信息。

除产权主体、政府管理主体、监督主体外，自然资源经营者和一般公众同时构成了自然资源信息的使用主体。政府管理主体与监督主体在承担监管职能的同时，履行对自然资源的受托责任；自然资源经营者是法人、自然人和其他组织，依法对国家所有或集体所有的自然资源拥有经营权利，关心自然资源信息是基于决策需要；一般公众对自然资源信息的关心主要是对美好环境的向往及对未来社会资源的担忧，是环境自然资源社会责任的关注者之一。

综上，从自然资源资产负债表向信息使用者提供什么样的信息看，主要分为两大类：一类是向所有信息使用者提供自然资源资产负债过去、现在和未来的信息，未来信息是对自然资源可持续发展的预测信息；另一类是为和政府具有代理关系的利益相关者提供对社会公共资源的利用过程和效果情况的信息。

1.2 自然资源资产负债表编制理论依据

可持续发展理论、产权理论、资源环境经济理论等构成了编制自然资源资产负债表的基础理论[8]。这些理论实质上属于编制自然资源资产负债表的宏观理论，资产-负债=所有者权益是编制自然资源资产负债表的微观理论，该公式虽然没有打破资产=负债+所有者权益，但所有者权益不构成资产来源。不对所有者权益构成进行探讨，无需考虑复杂的资产=负债+所有者权益的平衡问题，可以使报表编制更简单。缺点是自然资源人为作用虽小，但在人类开发、使用和保护过程中，必然进行了投资，投资额未能在所有者权益中体现，自然资源中包含的生态资产溢价、重估增值亦不能在所有者权益中反映，使用自然资源的主体增加的收益也不能体现所有者权益的增加。本文认为，自然资源具有先天形成特征，后天人类活动又影响了自然资源资产，中国在探索编制自然资源资产负债表时，应遵循负债与所有者权益共同影响资产来源的基本原理，将自然资源资产负债表定义为动态报表。

2 自然资源资产负债表要素重分类

2.1 自然资源资产

自然资源资产不仅要在数量上予以确认，而且必须完成价值计量，但在诸多非标自然资源资产的价值计量还没有突破的情形下，只能在表外资产中反映。自然资源资产在运营过程中可能会发生资产减值，姚霖（2017）[9]认为，为了正确反映资源计量账实相符的实际情况，应该设置辅助账户“资产减值”来列示“资产减少”，与“自然资源负债”区分开，以体现自然资源合理损耗和不合理损耗之间的区别。资产减值是客观因素导致资产的可收回金额低于其账面价值，主观因素导致的资产减值损失一般列入营业外支出，这是企业资产减值理论中的观点，自然资源资产减值不能直接套用该理论，但资产减值是客观因素导致而非人为因素导致的，这点是相同的，故设置资产减值辅助账户来区分自然资源的合理损失和不合理损失是有必要的。

基于已有研究，本文认为，为完善自然资源资产核算体系，探讨自然资源资产减值准备金制度是有必要的。首先，划分减值类型。不可抗拒的自然灾害，如地震、海啸、台风等，造成自然资源直接损失和潜在损失是显而易见的，即使是自然资源的正常消耗，不可更新资源也会随着自然资源数量减少、自然资源溢出效应降低导致自然资源资产的经济价值、生态价值、社会价值降低。即使是可更新资源，如果存在投资不足的无效率投资活动，同样也会发生减值。其次，确认属于资产范畴还是负债范畴。在自然资源资产理论框架还不成熟的情况下，为降低报表编制难度，将不可抗力导致的自然资源损失与正常消耗导致的自然资源数量减少而产生的潜在损失均纳入自然资源负债范畴为宜。最后，确认自然资源资产减值计量方法。各项自然资源资产减值准备金额依据历史信息预估计提，实际减值额冲减自然资源资产减值准备金额。因为自然资源资产、负债计量困境较大，特别是预计负债。本文主张，在非标自然资源资产计量困境没有突破的情况下，自然资源资产减值准备金暂不计提，减值准备制度还不宜纳入自然资源资产负债报表体系中，但可在资产负债表日予以确认。

2.2 自然资源负债

SNA 2008与SEEA 2012只提到自然资源资产，未提到负债及净资产。有学者认为自然资源负债的存在不切实际，但面对自然资源消耗，需要正确反映，代表性观点是将自然资源的损耗计入自然资源负债[3,10]，但存在正常消耗与过度消耗之争。李金华（2016）[11]主张将正常消耗作为自然资源负债，因为过度消耗难以界定。而高敏雪（2016）[12]则主张将自然资源的过度消耗界定为自然资源负债。对于正常消耗与过度消耗难以界定之争，本文认为，依据各级政府编制的自然资源中长期规划和依据中长期规划分解的政府年度自然资源预算，自然资源预算采用弹性预算编制方法，实际消耗的自然资源超过自然资源预算预警指标后，应视为过度消耗。与正常消耗相比，过度消耗必须纳入领导干部的离任审计与绩效考核范畴，而对于自然资源合理开发、利用、保护下的增值更需要纳入领导干部的离任审计与绩效考核范畴。

各种自然资源消耗导致的“现时义务”是对子孙后代生存发展负有的一种责任，故对自然资源的消耗一方面要纳入科学规划中；另一方面，自然资源作为一种公共物品，政府负有公共定价或管制定价职责，通过收费或征税实现自然资源被消耗的成本补偿，那么自然资源消耗主体负有付费或者直接或间接纳税义务也就顺理成章，故自然资源消耗从纯粹的计量属性看，虽然是成本支出（资产的耗费计入成本），但自然资源的公共物品属性决定了消耗主体负有付费或者直接或间接纳税的现时义务，符合负债定义，否则自然资源资产负债表无存在必要。但要区分“现时义务”的责任主体，前文指出的不可抗拒的自然灾害造成的自然资源直接损失及其潜在损失、自然资源正常消耗导致的自然资源数量减少而产生的潜在损失均应纳入自然资源负债范畴；自然资源的过度消耗对子孙后代、社会的“欠债”更多，以自然资源过度消耗作为自然资源负债得到了大部分学者的认同；人类经济活动所产生的负外部性对自然资源的破坏也是典型的环境负债，环境负债归属于自然资源负债。

综上所述，自然资源负债由四个部分构成：正常开采与消耗、过度开采与消耗、不可抗力下的自然资源损失、人类经济活动负外部性下的自然资源损失。上述四个部分均可进行显性损耗与潜性损耗确认，显性损耗为实际发生的损耗，潜性损耗为预计负债。

2.3 净资产

关于自然资源净资产价值确认有两种观点：视为所有者权益[13]和不视为所有者权益[14,15]。前者沿用了传统资产负债表中的称谓，净资产即为所有者权益；后者认为自然资源净资产并不代表所有者权益，只是沿用了“所有者权益”这一称谓，因为自然资源净资产计量困难，通过资产-负债=净资产实现了简化处理。本文认为，这两者并不矛盾，自然资源净资产即为所有者权益，需要赋予自然资源所有者权益实质性内容，这恰是理论研究需要突破的地方。

在目前编制自然资源资产负债表的实践中，生态建设保护投资均纳入了负债范畴，如森林资源除采伐量、枯损量耗减外，还包括生态建设保护投资。生态建设保护投资完全被视为成本支出，一方面，成本支出不能构成负债项目；另一方面，生态建设保护投资与治理投资列入负债项目后，从目前基于资产-负债=净资产所编制的自然资源资产负债表看，投资越多，净资产越少，与净资产本质上是所有者享有的剩余权益相悖，如果从净资产角度考核自然资源治理业绩，会出现较大负面效应。为体现所有者权益的本源，本文认为应将现有的生态建设保护投资与治理投资归属为净资产，明细项目按国家、地方政府、村集体等投资主体列示。

前文述及的自然资源减值情况，在资产负债表日确认。同样，自然资源合理开发、利用、保护下的增值也是客观存在的。设置资本公积账户，反映自然资源资产的增值与减值情况。资本公积账户金额=期末自然资源存量价值-自然资源负债-建设投资-治理投资，如果大于0，为自然资本增值；如果小于0，则为自然资本减值。资本公积起到了平衡自然资源资产负债表的作用。

综上，净资产由建设投资、治理投资和资本公积三个部分构成。对净资产进行上述重分类后，打破了资产-负债=净资产的编制方法，资产与净资产具有了一定的勾稽关系，完成了由资产-负债=净资产向资产=负债+所有者权益的编制方法过渡，有利于自然资源资产业绩考核制度建设，对推进领导干部自然资源资产离任审计与生态环境损害责任终身追究机制具有重要作用。

3 自然资源资产负债表填列

自然资源资产价值确认方法中比较成熟的有重置成本法、收益现值法、市场估价法、能量定价法、能治定价法、影子价格模型、均衡价格模型等。自然资源资产实物量依据统计数据和摸底清查数据得到。自然资源包含的种类多，实践中的价值评估难度较大，按估值后的金额填列。自然资源负债显性损耗依据损耗数量乘以单位估价或管制价格或公共定价确定，潜性损耗可借助传统预测方法确定，如灰色GM 模型，大数据预测方法的运用为潜性损耗价值估计提供了快速有效的技术。所有者权益按本期实际投资额及资产负债表日确认的资本公积金额直接填列。

自然资源资产负债表与企业资产负债表的勾稽关系不同，企业资产负债表是结果表，与收益表和现金流量表有直接勾稽关系，资产与负债、所有者权益直接建立了核算关系，而负债增加了资产这一基本关系在自然资源资产负债表下不成立，因为自然资源资产负债表的负债增加是减少了资产。因此，通过评估确认了自然资源资产期末价值后，自然资源期末价值-期初价值=本期变化金额，该变化金额与自然资源负债本期发生额、本期自然资源可持续发展的建设投资和治理投资及资产负债表日的资本公积直接建立勾稽关系，而不能直接按期末资产=期末负债+期末所有者权益进行简化处理。自然资源资产、负债与所有者权益静态信息可通过附表实现。

自然资源资产负债表要素重分类后的报表格式如表1所示。

表1 自然资源资产负债表

4 结论与展望

4.1 研究结论

（1）自然资源资产负债表应提供两大类信息：一类是向所有信息使用者提供自然资源资产负债过去、现在和未来的信息；另一类是为和政府具有代理关系的利益相关者提供对社会公共资源的利用过程和效果情况的信息。信息的载体主要是自然资源资产负债表、报表附注与审计报告，在网络化程度越来越高的情况下，财务报告的媒体介质呈现形式越来越丰富。

（2）自然资源资产负债表的编制依据是资产=负债+所有者权益，而不是资产-负债=所有者权益。但依据资产=负债+所有者权益编制的资产负债表是静态报表，自然资源资产负债表应是一个动态报表，平衡关系是自然资源资产本期变化额=自然资源负债本期发生额+本期建设投资+本期治理投资+资产负债表日的资本公积。

（3）在自然资源资产负债表编制依据发生变化的情况下，需要对自然资源资产负债表要素进行重分类，本文认为：应将原构成负债的投资部分归为所有者权益，并反映投资主体信息；保留自然资源的消耗为自然资源负债；所有者权益部分增加自然资源资本公积账户，下设自然资本增值与自然资本减值两个细项。重分类后的自然资源资产负债表要素有利于开展领导干部自然资源资产离任审计工作，有利于反映自然资源增值与消耗状况。

（4）自然资源资产负债表要素重分类后的报表分主表与附表，自然资源资产和负债按数量与质量双重原则填列与披露；所有者权益信息除填列与披露建设投资与治理投资信息外，还要进行资本公积填列与披露。