军工合规审计：一个理论框架

王会金 郑石桥

【摘 要】 正确地认知军工合规审计的各个基础性问题，是科学建构军工合规审计制度的基础。文章以经典审计理论为基础，分析军工合规审计的各个基础性问题，提出一个军工合规审计的理论框架。军工合规审计基础性问题包括军工合规审计本质、军工合规审计需求、军工合规审计客体、军工合规审计主体、军工合规审计内容、军工合规审计目标、军工合规审计方法、军工合规审计结果及其运用。

【关键词】 经典审计理论； 委托代理关系； 军工资源类委托代理关系； 军工审计； 军工合规审计

【中图分类号】 F239；E232.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）14-0142-07

一、引言

审计是人类文明的重要创造，在人类社会的许多领域发挥纠错功能。军工行业是国家安全和国防的重要物资及技术基础，这个行业的发展离不开一系列制度的支持，军工审计以其固有的纠错功能在军工行业的持续健康发展中发挥重要的保障作用。军工审计业务有多种，军工合规审计是重要的业务类型之一。理论自信是制度自信的基础，军工合规审计要真正发挥作用，必须正确地认知军工合规审计的各个基础性问题。

现有文献中，未发现有专门研究军工合规审计各个基础性问题的学术性文献，一些工作性文献碎片式地涉及军工合规审计，整体来说，关于军工合规审计还是缺乏一个系统化的理论框架。本文以经典审计理论为基础，提出军工合规审计的基本理论框架，以深化人们对军工合规审计的认知，并为科学建构军工合规审计制度提供理论参考。

二、文献综述

一些工作性文献涉及军工项目合规审计，也有个别工作性文献涉及军工责任单位合规审计①。

在军工项目审计实践中，通常是以综合审计的方式组织军工项目审计，很少有单独的军工项目合规审计业务，因此，一些工作性文献除了强调合规性审计外，还包括效益性及管理健全性等方面的审计内容。例如，要关注基建项目预决算中存在的“估冒算工程量、高套定额、扩大取费基数、材料价差只收不退”；要关注“各项科研经费资金管理和使用情况的合规性与经济性”，要“更多关注科研经费是否依法依规使用”[ 1 ]；要关注“外协管理不到位，项目脱期严重，结余资金偏大，挤占、多利、违规开支项目成本，内部控制不完善等主要問题”[ 2 ]；要关注“实际发生的工资费和国家相关政策规定严重背离的现象”[ 3 ]；要关注“项目预算与实际支出偏差大，项目经费结算没有计划性，按照任务书批复的内容列支费用或列支费用依据不足，资料和管理费分摊比例过高，合同管理不完善”[ 4 ]；“在对决算数据审计的基础上，进一步突出监管重点，加强对项目合同管理情况、招投标执行情况、实施过程中调整情况、工程价款结算情况等关键方面的审计监督”[ 5 ]；要关注“外协经费占总经费比例偏大、关联交易、外协经费大于实际需求、签订打包合同、多层转包、脱离监管、外协成果管理欠缺”[ 6 ]；要关注“通过不合理的外协增加项目成本，列支与项目研制内容无关的外协费，层层转包外协研制内容，签订虚假合同转移外协费”[ 7 ]。

少量文献还涉及军工责任单位合规审计的审计内容，例如，“对各单位薪酬预算执行情况及各类人员收入情况的专项审计”[ 8 ]，“对财务处理的规范性进行独立的监督”。

上述文献显示，现有工作性文献碎片式地涉及军工合规审计，但是，军工合规审计的各个基础性问题缺乏理论阐释，整体来说，关于军工合规审计还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟以经典审计理论为基础，提出军工合规审计的理论框架。

三、理论框架

军工合规审计的基础性问题包括什么是军工合规审计，这个问题的理论阐释就是军工合规审计本质理论；为什么需要军工合规审计，这个问题的理论阐释就是军工合规审计需求理论；军工合规审计究竟审计谁，这个问题的理论阐释就是军工合规审计客体理论；军工合规审计由谁来审计，这个问题的理论阐释就是军工合规审计主体理论；军工合规审计究竟审什么，这个问题的理论阐释就是军工合规审计内容理论；希望通过军工合规审计得到什么，这个问题的理论阐释就是军工合规审计目标理论；军工合规审计究竟怎么审计，这个问题的理论阐释就是军工合规审计方法理论；军工合规审计结果有哪些，如何运用这些审计结果，这两个问题的理论阐释就是军工合规审计结果及其运用理论。上述理论组合起来，形成军工合规审计基本理论[ 9 ]。而审计基础性问题的理论阐释离不开委托代理关系，军工合规审计也是如此，因此，本文勾画出军工委托代理关系的基本框架，在此基础上，以经典审计理论为基础，阐释军工合规审计的上述各个基础性问题。

（一）军工委托代理关系基本框架

军工行业因为经济资源的筹措、分配、使用和管理会形成多种经济关系，这些关系中都存在程度不同的信息不对称，因此，从信息经济学的角度来说，这些经济关系都属于委托代理关系[ 10 ]。不同国家的军工经济制度不同，因此，其委托代理关系也不同。根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国国防法》《国防科技工业科研经费管理办法》《国防科技工业政府固定资产投资项目管理办法》等相关法律法规，我国军工行业的委托代理关系如图1所示。

不同类型的委托代理关系中，关系双方的权责利安排不同，从控制制度交易成本的角度，解决双方矛盾的机制也不同。大体来说，图1中的军工委托代理关系有三种类型，一是资源类委托代理关系，二是合约类委托代理关系，三是监管类委托代理关系。后两种类型的关系中不存在审计需求，当然也没有军工合规审计。资源类委托代理关系又有两种类型：

第一种类型是以组织单位为基础形成的关系。在这种关系中，委托人将一定的资源交付代理人，并赋予代理人较大的相机决策权，同时，明确代理人要履行的职责。这种关系中的代理人对委托人承担了最大善意地使用资源、权力来履行所要求职责的责任，这种责任也就是军工经管责任，这种代理人通常称为军工责任单位。图1中属于这种资源类委托代理关系的共有13种具体情形（关系1、关系2、关系3、关系4、关系5、关系6、关系7、关系9、关系12-1、关系12-2、关系14、关系15、关系16），但是，审计实践中，关系1、关系2、关系3、关系7这4种情形下的审计业务尚未开展。

第二种类型是以军工项目为基础形成的经济关系。产生这种关系的两个主体之间，仅就军工项目形成经济关系，并不涉及与军工项目无关的组织成员，图1中的关系11、关系17、关系18都是因军工项目而形成的委托代理关系。当存在竞争市场时，这种类型的关系属于合约类关系，不存在审计需求，然而，许多军工项目并无竞争性市场，甚至实施军工项目的结果都具有不确定性，因此，在这种情形下，项目委托方和承担方的关系具有合约的表面形式，但实质上是资源类委托代理，委托方必须对承担方充分授权，这种关系中存在审计需求，其中也包括军工合规审计。

（二）军工合规审计本质

军工合规审计本质的核心问题是什么是军工合规审计，本文从内涵和外延两个角度分析军工合规审计本质。

从内涵上来说，军工合规审计之本质要以审计一般的本质为基础，并参考军工审计之本质。关于审计一般的本质有多种观点，本文采用的观点是“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”。军工审计本质同样有多种观点，本文采用的观点是“军工审计是以系统方法从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工治理制度安排”②。基于上述两个观点，本文将军工合规审计的本质表述如下：军工合规审计是以系统方法从军工经济行为维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工经济行为治理制度安排[ 11 ]。

比较军工合规审计本质与军工审计本质。一方面，军工合规审计将军工审计的“信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况”改为“军工经济行为这个维度对军工经管责任履行情况”，排除了经济信息和经济制度两个维度的审计主题，只保留经济行为这个审计主题，很显然，军工合规审计只是军工审计的一部分；另一方面，军工审计属于“军工治理制度安排”的组成要素，而军工合规审计则属于“军工经济行为治理制度安排”，很显然，后者属于前者的组成部分。

从外延上看，军工合规审计可以按多种方法进行分类，基本情况如表1所示。从审计客体来看，军工合规审计分为军工责任单位合规审计和军工项目合规审计，前者是对军工责任单位的财务行为和业务行为的合法合规性进行审计，后者是对特定军工项目的财务行为及业务行为的合法合规性进行审计；从审计业务保证程度来看，可以区分为合理保证审计业务和有限保证审计业务，前者是对审计总体形成意见，后者只是报告审计发现，军工责任单位合规审计和军工项目合规审计都可以选择这两类保证程度；从审计业务基础来看，可以区分为直接报告业务和基于责任方认定业务，通常来说，军工合规审计采取直接报告业务方式；从审计时机来看，军工责任单位合规审计通常采取定期审计的方式，而军工项目合规审计则通常在项目结束时审计；从军工经济行为所包括的范围来看，军工合规审计可以只关注军工财务行为，也可以只关注军工业务行为，还可以两种军工经济行为都关注，军工责任单位合规审计和军工项目合规审计都可以有这些选择。

（三）军工合规审计需求③

军工合规审计需求的核心问题是什么需要军工合规审计。根据经典审计理论，在军工资源类委托代理关系中，委托人将资源、权力交给代理人，并且要求代理人履行特定的职责，代理人对委托人承担了最大善意地使用资源和权力来履行所要求职责的责任——军工经管责任。但是，由于代理人的人性自利，在信息不对称、合约不完备、激励不相容和环境不确定的情形下，代理人可能出现代理问题，由于代理人的有限理性，可能出现或放大次优问题，而代理问题和次优问题相互交织。代理人出现的代理问题和次优问题有多种类型，军工经济行为（包括财务行为和军工业务行为）违反相关法律法规是其中很重要的一种类型，为此，委托人会推动建立针对这类违法违规行为的治理机制，军工合规审计是其中的重要成员。

军工资源类委托代理关系中的代理人也可能出现合规审计需求，主要有两种情形：情形之一，代理人不存在激励不相容，但是，由于代理人的有限理性，其军工经济行为中也可能出现一些无意的违法违规问题，为此，代理人将军工合规审计作为揭示机制，揭示这些违法违规军工经济行为；情形之二，将军工合规审计作为信号传递机制，向利益相关者传递军工经济行为合法合规的信号，以促使利益相关者做出对代理人有利的决策。

（四）军工合规审计客体

根据经典审计理论，审计客体是资源类委托代理关系中的代理人，可以是一个组织单位，也可以是这个组织单位的主要领导。图1所示的军工资源類委托代理关系中的代理人有两种类型，军工合规审计客体也存在两种情形：

第一，以组织单位作为代理人，共有13种具体情形，但其中有4种具体情形下的审计业务尚未开展，所以，实际上是9种具体情形（关系4、关系5、关系6、关系9、关系12-1、关系12-2、关系14、关系15、关系16）。这些组织单位由于承担了军工经管责任，所以，也称为军工责任单位，军工合规审计中可以选择军工责任单位作为审计客体，也可以选择军工责任单位的主要领导作为审计客体。

第二，以军工项目为基础形成的委托代理关系（关系11、关系17、关系18），双方的关系仅限于军工项目，如果该项目具有竞争市场，则双方的关系属于合约类委托代理关系，不存在审计需求，当然也没有审计客体。但是，多数情形下，军工项目并无竞争性市场，因此，军工项目双方的关系具有合约的形式，但是实质上是资源类关系，此时，军工项目就成为审计客体（并不是承担军工项目的军工责任单位），当然也是军工合规审计的审计客体。

（五）军工合规审计主体

军工合规审计主体的核心问题是军工合规审计究竟是谁来审计。根据经典审计理论，审计需求者根据审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择审计主体，要么是自己建立审计机构，要么是从市场上购买审计服务——选择民间审计机构，军工审计主体的选择也是如此。但是，由于军工行业的特殊性，审计主体选择中还要增加保密性原则，选择的审计主体要能满足军工保密的要求，否则，即使是审计独立性、审计质量和审计成本三项原则都符合，也不能选择这种审计主体。基于上述四项原则，军工审计主体的基本情况如表2所示④。

需要说明的是，由于民间审计机构在合规审计方面并不具有竞争优势，并且军工合规审计还要依赖许多军工行业法律法规，考虑到军工保密性要求，因此，军工合规审计，特别是其中的军工合规审计业务，通常难以通过审计业务外包的方式交由民间审计机构来具体实施，同时，在军工经济治理尚未现代化之前，军工合规审计具有业务量大、有一定规模且相对稳定的军工审计业务。因此，各类军工审计机构要配置相对稳定且具有军工合规审计专业胜任能力的审计人员。

（六）军工合规审计内容

军工审计内容的核心问题是军工审计究竟审计什么。根据经典审计理论，审计内容可以从审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级来考察，军工审计内容也是如此⑤。

就军工合规审计来说，审计对象是军工经济行为维度的军工经管责任，虽然仍是军工经管责任，但是，军工合规审计只限于从军工经济行为这个维度来关注军工经管责任履行情况。军工合规审计的审计主题是军工经济行为，包括军工财务行为和军工业务行为。

军工经济行为是形成军工合规审计的审计主题，由于包括的内容和审计客体不同，军工合规审计业务类型有多种，基本情况如表3所示。如果只关注军工财务行为，则这种合规审计就是军工财务合规审计；如果只关注军工业务行为，则这种合规审计就是军工业务合规审计；如果对这两类行为都关注，就是通常意义上的军工合规审计。上述这些军工合规审计，既可以按军工责任单位来组织，又可以按军工项目来组织。

表3所示的各类军工合规审计，在具体实施时，还必须将审计主题再分解为可以实施的审计标的，通常要将军工经济行为进行细化，一直分解到有相对独立的法律法规为止。对于分解形成的审计标的，还要确定其相应的审计载体，通常可以区分为电子载体、纸质载体和实物载体，载体的类型及完整性决定审计取证的模式和技术方法。

（七）军工合规审计目标

军工合规审计目标的核心问题是希望通过军工合规审计得到什么结果。根据经典审计理论，审计目标分为终极目标和直接目标，前者是指资源类委托代理关系中委托人和代理人作为审计需求者希望通过审计得到的结果，后者则是指审计机构希望通过审计得到的结果。很显然，终极目标决定直接目标，直接目标要服务于终极目标[ 10-11 ]。

军工审计的审计目标也是如此。军工资源类委托代理关系中，委托人作为审计需求者当然希望通过军工审计来抑制某些代理问题和次优问题，代理人也可能存在审计需求，要么将军工审计作为信号传递机制，要么作为次优问题的揭示机制，委托人和代理人的审计目标都属于军工审计终极目标。而军工审计机构为了服务于审计需求者，希望通过审计来发现审计需求者关注的问题，这就是军工审计直接目标⑥。

就军工合规审计来说，军工资源类委托代理关系中的委托人希望通过合规审计来抑制军工经济行为违法违规，通过合规审计，代理人履行军工经管责任的经济行为的合法合规水平会提升，因此，这种审计目标也可以称为合法性。代理人可能希望通过军工合规审计得到某种结果，主要有两种情形：一是将军工合规审计作为信号传递机制，向军工利益相关者传递代理人军工经济行为合法合规的信号，以影响这些利益相关者做出对代理人有利的决策；二是在代理人不存在激励不相容的条件下，由于代理人的有限理性，仍然可以出现一些非故意的违规违法行为，代理人希望通过军工合规审计来揭示这些问题。代理人上述两种情形下的目标都可以归结为合法性。委托人和代理人希望通过合规审计得到结果，就是军工合规审计的终极目标，都可以归结为合法性。军工审计机构要服务于委托人和代理人，既然委托人和代理人关注代理人军工经济行为的合法合规性，审计机构就必须寻找违法违规的军工经济行为，通过找到这些行为及随后的整改和责任追究，这类行为会减少，因此，军工经济行为合法性水平会提高，从这个意义上来说，军工审计机构的审计目标也可以归结为合法性。

（八）军工合规审计取证模式

军工合规审计方法的核心问题是如何审计。根据经典审计理论，审计方法包括方法论和具体技术方法两个层级。审计取证模式属于审计方法论之一，主要的取证模式是命题论证型取证模式和事实发现型取证模式。命题论证型取证模式将审计过程视同命题论证过程，首先是对审计主题和审计目标进行分解，得到审计事项清单；其次围绕这个清单获取审计证据，并逐层推进得到审计结论。事实发现型取证模式将审计所要关注的问题当作“事实”来寻找，审计目标确定了需要发现的事实类型。军工审计取证模式也是如此，要么选择命题论证型取证模式，要么选择事实发现型取证模式，军工责任单位审计和军工项目审计都是如此⑦。

对军工合规审计来说，如果要求对某类军工经济行为整体是否合规合法形成意见——采取合理保证，则必须选择命题论证型取证模式，此时，要求审计载体是完整的；如果并不要求对某类军工经济行为整体是否合规合法形成意见，只要求报告审计发现的违法违规军工经济行为——有限保证，则可以选择事实发现型取证模式，此时，对审计载体的完整性并不严格要求，因为审计范围受限制也没有关系，反正只是报告审计发现。上述审计取证模式的选择，既适用于军工责任单位合规审计，又适用于军工项目合规审计。

（九）军工合规审计结果及其运用

人们不是为审计而审计，因此，只有通过审计结果运用才能实现审计的价值，军工合规审计也是如此。通常来说，审计发现、审计结论、审计建议和审计信息是主要的审计结果，这些审计结果通常体现在审计报告、管理建议书和审计信息报告中，审计机构推动利益相关者运用这些审计结果[ 9 ]。

就军工合规审计来说：审计发现是指发现的违法违规军工经濟行为；审计结论是对一定的军工经济行为整体是否符合法律法规做出的结论；审计建议是对审计所发现违法违规军工经济行为的责任者进行责任追究的建议，以及对所发现问题的整改意见；审计信息是指针对所发现的重大或具有普遍性的军工违法违规行为及其他予以专门报告，以便及早解决该类问题⑧。在命题论证型模式下，上述四类审计结果都可能存在，在事实发现型取证模式下，通常没有审计结论。

对军工合规审计结果的运用，审计机构主要发挥推动作用。主要的运用方式包括向委托人和代理人提交审计报告、管理建议书。获得授权时，向社会公告审计结果、出具审计决定、对所发现违法违规行为问题的责任者进行责任追究；没有获得授权时，向有关部门移送所发现违法违规行为问题的责任者、监督检查审计客体的审计整改。审计需求者和其他利益相关者在履行自己职责或做出自己的决策时，使用军工合规审计结果。

军工合规审计结果运用的一个重要问题是审计处理处罚，对审计出的违法违规军工经济行为问题的责任者，如果没有处理处罚，则通过军工合规审计来抑制违法违规军工经济行为这个终极目标就难以实现，同时针对责任者的处罚必须有一定的力度，轻描淡写的责任追究是没有作用的。军工合規审计中的处理处罚权，可以由军工资源类委托代理关系中的审计需求者来行使，也可以由审计需求者将这种权力授予军工审计机构。需要说明的是，军工项目合规审计中，由于项目委托方和承担方是以合约方式形成的经济关系，尽管在没有竞争市场时，这种关系具有资源类关系的实质，但如果要对审计客体进行处理处罚，则必须在合约中予以明确约定。

四、结论

军工审计以其固有的纠错功能在军工行业持续健康发展中发挥着重要的保障作用，军工合规审计是重要的军工审计业务类型之一。本文以经典审计理论为基础，分析军工合规审计的各个基础性问题，提出军工合规审计的理论框架。

军工经济关系中的委托代理关系可以分为合约类、监管类和资源类三种类型，军工审计存在于资源类委托代理关系中，军工合规审计也是如此。

从审计本质来说，军工合规审计是以系统方法从军工经济行为这个维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工经济行为治理制度安排。

从审计需求来说，在军工资源类委托代理关系中，由于代理人的人性自利和有限理性，代理人可能出现代理问题和次优问题，违法违规的军工经济行为是重要的代理问题和次优问题，为此，委托人会推动建立针对这类违法违规行为的治理机制，军工合规审计是其中的重要成员。代理人也可能存在合规审计需求，一是将军工合规审计作为揭示违法违规军工经济行为的机制，二是将军工合规审计作为传递不存在违法违规军工经济行为的机制。

从审计客体来说，军工资源类委托代理关系中的代理人是军工合规审计客体，有两种情形：一是军工责任单位作为军工合规审计客体，可以选择军工责任单位的主要领导作为军工合规审计客体；二是以军工项目作为军工合规审计客体。

从审计主体来说，军工合规审计需求者根据独立性、审计质量和审计成本三项原则，并考虑军工保密性要求选择审计主体。不同具体情形的资源类委托代理关系中，选择的审计主体不同，最高审计机关、国资委设立的审计机构、本级审计机关、地方国资委设立的审计机构、民间审计机构、国防科工局设立的审计机构、军队审计机构和内部审计机构，都是可能的军工合规审计主体。

从审计内容来说，军工合规审计对象是经济行为维度的军工经管责任，审计主题是军工经济行为，审计业务类型包括军工财务合规审计、军工业务合规审计和军工合规审计，这些军工合规审计，既可以按军工责任单位来组织，又可以按军工项目来组织。在审计实施中，要对军工经济行为这种审计主题进行分解以确定审计标的，并确定其相应的审计载体。

从审计目标来说，军工合规审计需求者希望通过军工合规审计来抑制违法违规的军工经济行为或传递不存在违法违规军工经济行为的信号，这种目标可以表述为合法性。审计机构的目标要服务于审计需求者的目标，希望通过军工合规审计来寻找违法违规的军工经济行为，这种目标也表述为合法性。

从审计取证模式来说，如果要对某类军工经济行为整体上是否合规合法形成意见，则必须选择命题论证型取证模式；如果并不要求对某类军工经济行为整体上是否合规合法形成意见，只要求报告审计发现的违法违规军工经济行为，则可以选择事实发现型取证模式。上述审计取证模式的选择，既适用于军工责任单位合规审计，又适用于军工项目合规审计。

从审计结果及其运用来说，军工合规审计结果包括审计发现、审计结论、审计建议和审计信息，这些审计结果通常体现在审计报告、管理建议书和审计信息报告中，审计机构推动利益相关者以各种方式来运用这些审计结果。

本文的研究启示：军工合规审计具有丰富的理论逻辑，并且军工合规审计的各个基础性问题相互关联，在构建军工合规审计制度及相应的审计实践中，必须尊重这些理论逻辑，将理论自信作为制度自信的基础。●

【参考文献】

［1］ 付岩.北京航天发射技术研究所内部审计研究［D］.哈尔滨：哈尔滨工业大学硕士学位论文，2015.

［2］ 赵振东.浅析军工科研项目财务决算审计中的职业判断［J］.行政事业资产与财务，2015（12）：72-73.

［3］ 王进，姚赐安，彭浩.军工科研项目工资费审计发现的问题及解决建议［J］.国防科技工业，2016（7）：55-57.

［4］ 陶海云.从审计视角看军工科研经费管理［J］.管理观察，2017（22）：143-144.

［5］ 曾思思.EPC模式下军工基建项目审计探究［J］.纳税，2018（24）：238.

［6］ 邓文.军工科研事业单位外协经费管理研究：基于审计视角［J］.知识经济，2019（24）：113-114.

［7］ 王可.军工科研项目外协合同管理及审计问题研究［J］.现代商贸工业，2019（23）：109-110.

［8］ 郭旭.营造环境 创新升级 为持续科学发展保驾护航：中国航天科工集团公司四院内部审计工作纪实［J］.中国内部审计，2013（4）：20-22.

［9］ 张维迎.博弈论与信息经济学［M］.上海：格致出版社，2019.

［10］ 郑石桥.审计基础理论［M］.北京：中国人民大学出版社，2021.

［11］ 郑石桥.合规审计［M］.北京：中国人民大学出版社，2018.