自然资源资产核算逻辑及其离任审计程序设计

崔海红　黄良杰

【摘要】自领导干部自然资源资产离任审计制度逐步落实以来， “怎么审”一直是理论界与实务界讨论的热点， 而审计程序设计是解决“怎么审”问题的具体措施和步骤。结合自然资源资产的特征和禀赋， 重点探讨自然资源资产核算程序， 并进一步分析自然资源资产核算与领导干部自然资源资产离任审计程序之间的逻辑， 为领导干部自然资源资产离任审计的程序设计提出建议。明确自然资源资产核算逻辑， 既能较好地解决领导干部自然资源资产离任审计中的“怎么审”问题， 也能为自然资源资产的决策、 监督、 管理提供系统、 全面和完整的信息， 为生态文明制度建设以及生态问责、 领导干部自然资源资产离任审计等制度建设奠定基础。

【关键词】自然资源资产；核算逻辑；领导干部自然资源资产离任审计；审计程序

【中图分类号】F276.5      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）10-0097-6

一、 引言

党的二十大报告指出： 尊重自然， 顺应自然， 保护自然是全面建设社会主义现代化国家的内在要求。开展领导干部自然资源资产离任审计是落实党的十八大、 十九大和二十大精神， 加快推进生态文明建设和生态文明体制建设的重要措施之一。自2018年开始， 领导干部自然资源资产离任审计制度逐步走向常态化。近年来， 学术界就领导干部自然资源资产离任审计的理论基本框架（郭鹏飞，2017）、 审计目标、 审计主体、 审计范围、 审计内容（蔡春和毕铭悦，2014）以及审计方式和方法（李博英和尹海涛，2016）等问题进行了研究， 并取得了丰硕的研究成果。从研究成果来看， 相关的理论框架在学术界已基本达成共识， 但在实务界， 由于地方自然资源禀赋、 治理能力和经济发展环境存在一定的差异， 导致领导干部自然资源资产离任审计在程序设计、 审计标准与模式以及审计结果运用等方面也存在较大的差异， 如何有效地开展领导干部自然资源资产离任审计一直在探索中。

从已经开展了领导干部自然资源资产离任审计的几个地方案例来看， 该项制度在实施过程中面临以下几个方面的问题： 一是与自然资源及自然资源资产相关的诸多法律、 法规等制度尚在完善之中， 体系尚不健全， 责任边界难以清晰界定（黄溶冰和刘雨晴，2023）； 二是自然资源资产核算体系尚未建立， 导致在领导干部自然资源资产离任审计过程中基础信息不系统、 不完整， 审计对象和内容不具体、 不准确； 三是自然资源资产评价指标体系及标准尚未建立， 如何评价尚未解决， 使得领导干部自然资源资产离任审计的审计意见难以准确表达（唐运舒等，2022）； 四是审计人员专业素养需要提升， 审计技术、 审计方法亟待改进等（陈天勇，2022；李四能，2020；童佳瑛，2021）。這些问题归结起来是一个问题， 即领导干部自然资源资产离任审计应该“怎么审”、 从哪儿开始审的问题没有得到有效解决， 审计在自然资源保护、 开发和利用乃至生态文明建设中的监督、 治理作用还体现得不够充分。

目前， 领导干部自然资源资产离任审计模式主要包括自然资源资产负债表模式和资源环境审计与经济责任审计相结合两种模式（张宏亮等，2015；林丽端和方金城，2017）。不管是哪种模式， 首要的工作是系统、 全面、 完整地收集关于自然资源资产的开发利用、 保护以及增减变化等方面的信息， 结合审计目标， 制定审计程序， 完成审计任务。通常意义上， 核算就是通过对某种活动的过程、 结果进行记账、 算账和报账， 以便能够为决策、 责任界定等提供系统、 全面、 完整信息的一项活动。而审计的本质就是通过对相关信息的审核、 评价和鉴证， 发现和解决问题、 报告和披露问题、 改进和防范问题， 厘清责任， 为审计报告和审计结果使用者的决策提供参考。而这些相关业务开展需要建立在信息完备、 审计程序设计合理等基础之上， 因此， 核算是审计的基础， 核算逻辑将直接影响审计程序的设计与审计目标的达成。

对于领导干部自然资源资产离任审计来讲也不例外， 如果不能对自然资源资产进行精确核算， 或者核算逻辑不清晰， 则审计缺乏完备的信息基础， 审计程序设计缺少了重要支撑， 从而导致相关信息不容易鉴证， 相关问题难以发现， 更谈不上责任界定与评价， 领导干部自然资源资产离任审计的监督作用也难以发挥。因此， 做好自然资源资产核算工作是开展领导干部自然资源资产离任审计的基础和起点， 是领导干部自然资源资产离任审计程序设计的重要参考。

二、 自然资源资产的核算前提

所谓自然资源， 是指自然界中能够为人类提供生产资料和生活资料的自然环境因素， 是人类活动不可或缺的依托， 是人类社会赖以生存和发展的物质基础（李军峰和张明，2020）。一般来讲， 自然资源具有有用性、 公共性、 可控性、 区域性、 系统性、 时效性以及可更新性等特征（谷树忠和邢丽涛，2019）， 主要包括土地、 海洋、 河流、 湖泊、 森林、 草原、 荒地、 滩涂、 地下水以及矿产等。但并不是所有自然资源都可确认为自然资源资产， 确认自然资源资产需要满足稀缺性、 有用性、 产权明晰或可界定， 并能在未来给所有者带来经济收益或其他福利等条件（郭韦杉等，2021；李政等，2022）。自然资源包括土地资源、 海洋资源、 水资源、 矿产资源、 森林资源、 草资源以及国家公园等， 这些自然资源资产的确认条件主要从自然资源资产价值属性及产权属性上进行判断。

依据《生态文明体制改革总体方案》（2015年）、 《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》（2019年）、 《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》（2020年）以及《全民所有自然资源资产所有权委托代理机制试点方案》（2022年）等文件精神， 我国自然资源资产产权属性是公有制， 产权主体包括全民所有制主体和集体所有制主体。一般来讲， 全民所有制的自然资源资产产权主体是政府， 经由国务院授权， 由国务院自然资源管理部门以及地方政府具体代表统一行使所有者职责。集体所有制的自然资源资产产权由集体所有制经济组织代表行使所有者职责， 并享有相关合法权益。有关文件精神要求， 各级政府要当好全民所有自然资源资产的决策者、 执行者、 监督者， 落实“主张所有、 行使权利、 履行义务、 承担责任、 落实权益”的所有者职责， 通过明晰产权， 使得各类自然资源资产能够被科学、 高效地利用， 并且能够得到有效保护， 做到人与自然和谐共生， 确保经济实现绿色可持续发展。

三、 自然资源资产的核算方法

从会计角度来讲， 凡是资产确认， 必须能够可靠计量。因此， 从自然资源资产价值属性进行定义， 既符合资产确认的计量要求， 也便于在实务中对自然资源资产进行界定， 更有利于自然资源资产的保护、 开发和利用以及对自然资源资产进行监管。但也应该看到， 由于自然资源资产类别繁杂、 区域禀赋差异以及效用差异较大， 其价值判断①会因所有者、 使用者等不同而产生较大差异， 同时也会因为统计口径、 核算口径差异， 导致在实务中采用不同的计量标准和模式。因此， 依据什么样的标准来对自然资源资产进行计量， 是实务工作面临的较大难题。

虽然在理论上诸多学者提出市场类比、 收益贴现、 重置成本、 公允价值等计量模式（孙玥璠和徐灿宇，2016；孔含笑等，2016）， 但这些计量模式主要是基于自然资源资产经济价值属性进行计量， 如何对其社会价值和生态价值进行计量， 尚在不断探索之中。此外， 由于各种计量模式所依赖的制度以及基础数据不完整、 不系统、 不全面， 所以运用起来面临较大困难， 这也是目前在实务中对自然资源资产进行核算时偏重于记录实物量的主要原因。

四、 自然资源资产的核算逻辑与程序

明确了自然资源资产的内涵、 计量方法以及产权属性之后， 采用什么样的程序对自然资源资产进行核算是亟待解决的问题。目前， 国外自然資源核算体系已比较成熟。各国主要在联合国等组织编制的《2012年环境经济核算体系： 中心框架》（SEEA-2012）及其卫星账户《2012年环境经济核算体系 —— 实验性生态系统核算框架》基础上结合自身自然资源禀赋， 制定适合本国的自然资源核算体系或框架， 编制环境资源经济核算账户， 对自然资源进行核算。各国纳入自然资源核算体系的自然资源， 也因自然资源禀赋差异存在较大的差别。

国内对自然资源核算的研究起步相对较晚， 但国家出台了一系列文件对自然资源资产核算提出要求， 并对自然资源资产核算目标、 范围等作出了规范。学术界和实务界也对自然资源资产核算框架体系、 理论逻辑以及具体做法等方面进行了讨论和有益的探索（马晓妍和洪军，2019；胡文龙和史丹，2015）。目前， 这些讨论和探索已达成以下共识： 自然资源资产的核算不是简单地进行“数量×价格”的计算， 必须符合“明产权、 优配置、 确收益、 落责任、 强监督”的自然资源资产管理、 监督制度建设要求。通过自然资源资产核算可实现以下几项目标： 一是能提供满足自然资源资产管理中对“有什么、 值多少、 由谁管、 怎么规划、 怎么配置、 收益如何、 怎么考核、 对谁负责”的反映受托责任所需要的信息； 二是能提供满足自然资源资产在保护、 开发、 利用和修复自然资源资产的决策过程中自然资源资产的经济价值、 生态价值和社会价值动态变化需要的信息； 三是能提供满足在自然资源资产的收益征收和分配管理中需要的信息。通过核算， 可为自然资源资产的所有者、 管理者、 经营者及监督者等提供一套系统、 完整、 全面的“家底账、 收益账和责任账”（姚霖，2021）， 为自然资源资产保护开发、 市场化配置、 经营管理、 收益分配、 生态补偿以及生态修复等决策提供参考和依据。从当前研究成果来看， 对如何进行自然资源资产核算， 按照何种程序进行核算的讨论不多， 因此， 本文提供以下核算程序， 以供参考。

依据有关制度， 结合自然资源资产核算目标和要求， 笔者认为自然资源资产核算需要经历以下7个程序： 调查发现、 确认归类、 初步确权、 计量和确认（初步核算价值）、 再次确权、 动态变化记录（进一步核算价值）、 列报等。如图1所示：

第一， 调查发现。这是自然资源资产核算第一步， 即通过对自然环境、 自然条件等进行勘探、 统计调查， 发现自然界中的自然资源， 并登记入账。

第二， 确认归类。依据勘察、 调查的情况， 判断这些自然资源的属性， 并予以归类， 如土地资源、 海洋资源、 森林资源等。

第三， 初步确权。初次确权主要是对自然资源的所有权进行确权。依据相关文件精神， 凡是自然资源， 其所有权均属公有。但是需要依据勘探、 调查的结果， 结合历史因素和传统方法， 判断各类自然资源所有权属性是全民所有制还是集体所有制， 并登记其分布状况和数量。

第四， 计量和确认（初步核算价值）。根据各类自然资源实际情况， 符合自然资源资产确认条件的， 要确认自然资源资产， 并按照科学、 合理的计量模式， 对其经济价值、 社会价值和生态价值予以计量， 能够准确计量的， 登记其分布状况、 数量和价值， 不能准确计量的， 登记其分布状况和数量。

第五， 再次确权。所谓再次确权， 主要是对自然资源资产进行确权。依据相关文件精神， 对于具有经济价值的自然资源资产， 地方政府一般会对其进行开发、 经营， 在此过程中自然资源资产的使用权等产权会发生变化和转移， 因此需要进一步进行确权登记； 对于无法准确计量经济价值， 但又具有社会价值和生态价值的自然资源资产， 地方政府会对其进行保护、 修复和补偿， 在保护、 修复和补偿过程中， 自然资源资产的产权也存在变更现象。因此， 需要依据自然资源资产增减变化， 对其产权再次确权， 并进行分类登记。

第六， 动态变化记录（进一步核算价值）。随着自然资源资产的使用、 经营、 管理、 修复以及补偿等保护、 开发活动的发生， 各类自然资源资产的价值会发生增减变化， 因此需要依据合理的计量模式对这一变化过程予以动态记录， 并及时结算出余额， 以便能够准确、 及时地反映自然资源资产动态变化信息， 为决策提供有用信息。

第七， 列报。以前面六个步骤为基础， 就可以着手编制地方自然资源资产负债表， 将自然资源或者自然资源资产各类信息通过资产负债表形式予以列报和披露。至于自然资源资产负债表编制的格式或模式， 许多学者已经有比较成熟的表述（张颖和潘静，2016；耿建新和郭泽光，2020）， 在此不再赘述。

通过上述核算程序， 可以全面、 系统地反映自然资源及自然资源资产从调查发现到开发利用和保护全过程中的增减变化信息， 可以较为全面地反映自然资源资产在开发利用和保护过程中的受托责任， 可以为决策、 監督、 管理提供系统、 全面和完整的信息， 为生态文明制度建设以及生态问责、 领导干部自然资源资产离任审计等制度建设奠定基础。

五、 自然资源资产核算与领导干部自然资源资产离任审计的逻辑基础

领导干部自然资源资产离任审计是对各级党政领导干部任期内所辖区域内的自然资源资产实物量、 质量、 收入变化以及开发保护等情况进行的审计。开展领导干部自然资源资产离任审计主要是利用审计监督机制， 充分调动各级党委和政府开展生态文明建设的积极性。领导干部自然资源资产离任审计服务生态文明建设能力和作用体现在审计工作全过程。一般来讲， 自然资源具有稀缺性、 有用性和公共性等特征， 只要符合产权明确、 能够带来经济和社会效益以及能够可靠计量等条件， 自然资源就应该确认为资产。依据现有的政策文件精神， 自然资源资产通常包括土地资源资产、 水资源资产、 森林资源资产、 矿产资源资产、 生物资源资产、 海洋资源资产等， 由于自然资源资产形成的环境、 分布地域以及开发、 保护要求和措施存在较大的差异， 且各类自然资源资产自身禀赋差异也较大， 因此， 开展领导干部自然资源资产离任审计一直面临较大的困难， 特别是“怎么审”问题一直是领导干部自然资源资产离任审计面临的难点。

从目前已经开展领导干部自然资源资产离任审计试点情况来看， 各级党委和政府在自然资源资产保护、 开发和利用过程中存在以下共性问题： 一是一些地区大气和水环境问题突出； 二是环境治理基础设施建设严重滞后； 三是一些自然保护区违规审批、 违规建设； 四是水资源过度开发； 五是工业污染问题较为突出； 六是农村环境问题比较突出等。而各类自然资源资产治理或者管理、 监督职能涉及各级党委和政府的财政、 国土、 海洋、 水利、 环保、 农业、 林业、 统计等相关部门， 特别是如何通过审计监督机制较为准确地界定各级党委、 政府及各级领导干部在自然资源资产保护、 开发和利用的责任， 是开展领导干部自然资源资产离任审计难点中的难点。而这里主要原因在于， 涉及自然资源资产的基础信息不系统、 不完整。由于许多地方政府的自然资源资产核算体系不健全， 没有做到常态化， 也使得各个地方的自然资源资产信息反馈不及时， 也不能及时地反映各级党委和政府及领导干部在自然资源资产保护、 开发和利用过程中的受托责任， 无法为市场化配置、 经营管理、 收益分配、 生态补偿的活动提供准确的信息， 更不能为开展领导干部自然资源资产离任审计及生态问责提供准确的信息支持。因此， 要想顺利开展领导干部自然资源资产离任审计工作， 前提是做好自然资源资产核算工作。只有做好自然资源资产核算工作， 编制完整的自然资源资产负债表， 才能较为全面系统地提供各地方自然资源资产的实物量、 质量、 收入以及保护、 开发和利用等相关信息， 才能较为全面、 系统地反映各级党委、 政府及领导干部的自然资源资产的受托责任， 也能为开展领导干部自然资源资产离任审计奠定基础。

六、 基于自然资源资产核算的领导干部自然资源资产离任审计程序设计

审计程序是解决“怎么审”问题的具体措施和步骤。领导干部自然资源资产离任审计不同于领导干部一般离任审计。一般离任审计主要侧重于领导干部在任期内的经济责任审计， 而领导干部自然资源资产离任审计除了要审计领导干部任期内的经济责任， 还要关注领导干部在任期内对其所辖区域内的自然资源资产实物量、 质量、 收入以及保护、 开发和利用情况所反映的受托责任进行评价， 主要目标是对生态文明建设过程中的一些行为进行纠偏， 为生态文明建设保驾护航。因此， 一定程度上决定了领导干部自然资源资产离任审计程序必定与一般离任审计程序有所不同。而对于领导干部自然资源资产离任审计来说， 比较困难的地方在于如何搜集审计证据， 合理评价领导干部自然资源资产的受托责任， 这就要求必须制定比较科学、 合理的审计实施程序。一般来说， 审计实施程序制定主要依据审计目标， 结合审计对象业务特征、 治理特征以及核算逻辑等方面确定。

本文前半部分系统讨论了自然资源资产核算前提、 程序以及自然资源资产负债表编制等相关理论和方法， 为开展领导干部自然资源资产离任审计提供系统、 全面、 完整的基础信息奠定了坚实基础。本文将根据自然资源资产核算逻辑， 结合各级党委和政府治理自然资源资产的特征及各地方自然资源资产的禀赋， 依据相关文件精神， 结合审计目标， 采用问题导向和抽样审计方法， 制定领导干部自然资源资产离任审计的审计程序。

一般情况下， 审计程序包括： 审前准备、 审计实施、 审计报告、 后续审计以及成果运用等5个方面流程。领导干部自然资源资产离任审计的审前准备、 审计报告、 后续审计及成果运用的流程可以借鉴一般国家审计流程， 考虑到自然资源资产的特殊性， 在此重点介绍其审计实施流程， 具体可以采用以下几个步骤： 获取并核对自然资源资产负债表； 分析性复核； 确定审计重点领域； 外勤调查并抽查证据； 核对、 分析证据， 发现问题， 落实责任； 与被审计单位沟通并形成审计结论； 出具审计报告等。

第一， 获取并核对各级政府的自然资源资产负债表。其目的是了解各级政府自然资源资产总体情况， 并对其实物量、 质量、 价值量以及分布状况等信息进行核对， 做到审计内容数据准确以及相关信息系统、 完整和全面， 为后续审计工作奠定基础。

第二， 对自然资源资产负债表进行分析性复核。结合审计具体目标， 以有关文件精神及自然资源资产核算框架等为标准， 通过分析判断各级政府的自然资源资产负债表数据和信息的逻辑合理性， 以期能够发现各类自然资源资产在核算、 保护、 管理、 开发和利用等方面可能存在问题的迹象和线索， 以确定审计方向和重点审计领域。

第三， 对各级政府及自然资源资产治理的相关职能部门进行走访， 调查并抽查审计证据。结合各类自然资源资产禀赋和自身特点， 以及地方经济发展目标、 模式和规划， 走访相关负责人及具体办事人员。依据分析性复核结果， 对自然资源资产核算各环节进行抽查， 获取相关书面证据。这里的书面证据包括与自然资源资产保护、 管理、 开发和利用、 修复和补偿等相关文件、 核算资料， 力求证据全面、 完整。

第四， 依据中央、 国务院以及各部门对自然资源资产治理颁布的各类文件精神， 结合各级党委和政府及领导干部自然资源资产的受托责任， 核对、 分析审计证据， 发现各级党委和政府及领导干部在自然资源资产保护、 开发和利用等方面存在的问题， 合理评价和界定在此过程中领导干部的相关责任。通过核对和分析审计证据， 发现在自然资源资产调查发现、 确认归类、 初步确权、 计量和确认（初步核算价值）、 再次确权、 动态变化记录（进一步核算价值）、 列报等阶段或者核算环节存在的问题， 并依据审计证据判断分析相关责任。这里的相关责任主要包括在自然资源资产保护、 管理、 开发和利用、 修复和补偿等行为中领导应承担的决策责任、 执行责任和监督责任等。同时， 也需要通过进一步调查和抽查证据， 判断分析导致问题的原因， 是历史原因还是领导干部任期内工作不当的原因， 是主观原因还是客观原因等， 要做到分析准确、 客观， 有理有据。

第五， 依据审计证据， 与各级党委和政府或职能部门相关领导沟通并形成审计结论。依据上述第四步取得的结果， 初步形成审计结论， 并与各级党委和政府或职能部门相关领导沟通， 获取审计认定书， 并最终形成审计结论。

第六， 结合自然资源资产治理的相关文件精神和领导干部自然资源资产离任审计的审计目标， 依据第五步形成的审计结论， 撰写审计报告。同时依据相关流程， 报送相关部门。

上述审计实施流程基于自然资源资产核算程序， 可以较好地解决领导干部自然资源资产离任审计中“怎么审”的问题， 便于实务操作， 且对具体实务工作有一定的指导意义。

七、 结论与建议

自2018年领导干部自然资源资产离任审计逐步常态化以来， “怎么审”一直是该项审计工作面临的难点。依据上文分析结果， 本文提出以下政策建议：

1. 完善自然资源资产核算相关制度。目前关于自然资源资产管理等制度比较多， 初步形成了制度体系。但在如何进行自然资源资产核算方面制度相对欠缺， 特别是核算规则目前只有核算框架， 具体细则需要尽快出台， 以便于统一自然资源资产核算标准， 确保自然资源资产相关信息系统、 完整、 全面、 清晰、 及时、 可比， 为自然资源资产管理、 监督、 保护、 开发和利用、 修复和补偿等决策服务。

2. 成立自然资源资产专门核算机构， 统一协调自然資源资产信息核算和披露工作。目前， 涉及自然资源资产管理部门较多， 如统计、 财政、 国土资源、 农村农业、 林业、 海洋、 环保等相关部门， 每个部门对相关自然资源资产核算的时间、 口径、 范围、 标准等都有较大的差异， 使得自然资源资产相关信息披露不充分、 不完整、 不全面、 不及时、 不可比。这不利于自然资源资产管理、 保护、 开发利用等决策的做出， 也不利于对自然资源资产监督问责、 市场配置、 收益分配等行为的开展。可见， 成立自然资源资产专门核算机构迫在眉睫。

3. 构建领导干部自然资源资产离任审计与生态问责等协同机制。领导干部自然资源资产离任审计与生态问责等均是生态文明建设制度的重要组成部分。通过领导干部自然资源资产离任审计以及生态问责等措施， 可促使领导干部重视自然资源资产保护， 促进自然资源资产合理科学地开发利用， 确保经济绿色高质量发展， 最终实现人与自然的和谐共生。从目前的情况看， 构建领导干部自然资源资产离任审计协同机制已具备较好的基础： 一是经过近十年的探索和实践， 我国已积累了丰富的经验； 二是思想意识上“两山”理论（绿水青山就是金山银山）深入人心， 并受到高度重视； 三是中央、 国务院及政府部门已出台了各项相关制度， 并逐步形成体系， 有较好的制度基础； 四是自然资源资产核算为构建领导干部自然资源资产离任审计协同机制提供了信息基础； 五是领导干部自然资源资产离任审计与生态问责等相关工作程序、 技术及标准逐步规范， 数据信息逐步实现共享。因此， 构建领导干部自然资源资产离任审计有利于生态文明建设， 促进自然资源资产保护、 开发利用等决策科学合理， 进而实现可持续发展。

4. 加大人员培训力度。加强人员培训， 旨在提升其在自然资源资产核算与领导干部自然资源资产离任审计等方面的业务能力和水平。实务中， 自然资源资产核算或者领导干部自然资源资产离任审计工作往往是由具有统计、 财政、 会计、 审计或者资源环境技术等相关专业背景人员承担， 这其中涉及专业多、 门类广， 某个人或者某类人很难胜任， 需要团队精诚合作才能完成工作任务。因此， 需要大力培养自然资源资产管理专才， 以便提升自然资源资产相关决策水平， 提升自然资源资产核算及领导干部自然资源资产离任审计等质量和效率。

【 注 释 】

① 目前，对自然资源资产的价值内涵存在不同看法，有学者认为自然资源资产的价值包括内在和外在价值，由直接和间接价值等构成；也有人将自然资源资产的价值分为劳动价值、补偿价值（代际补偿价值）、机会成本价值、生态价值、效用价值、产权价值（天然价值）、环境价值等。目前学界已达成共识，认为自然资源资产既有经济价值，也有社会价值和生态价值。

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（责任编辑·校对： 李小艳  黄艳晶）

【基金项目】河南省软科学研究计划项目“领导干部自然资源资产离任审计与生态问责协同治理研究”（项目编号：232400412051）；河南省软科学研究计划项目“政府财务报告审计主体及内容研究”（项目编号：232400412067）；河南牧業经济学院博士科研启动资金项目（项目编号：2020HNUAHEDF036）；河南省新文科研究与改革实践项目“新文科背景下应用型财务管理专业提升改革与实践研究”（项目编号：2021JGLX099）