数据资产会计：现状、规制与展望

2023-06-11张俊瑞危雁麟

财会月刊·下半月 2023年6期

张俊瑞危雁麟

【摘要】本文结合已有研究成果，详细梳理数据资产会计的发展态势、研究现状，对财政部发布的《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》进行分析。该暂行规定充分考虑了数字经济和企业数字化转型对会计规制的影响，肯定了将数据资源确认为资产的合理性，并分别在《无形资产准则》和《存货准则》中规范了内部使用数据资源和对外交易数据资源的会计处理逻辑，呈现出应用现有会计准则体系规范数据资源會计实务的特征。据此，数据资产涉及的会计处理问题在现阶段适用已有的会计准则具有一定的可行性，但有一些问题目前在理论上和会计处理规范上仍有待完善。本文围绕会计处理原则、信息披露、会计准则制定抑或修订等方面，提出数据资产会计问题的若干政策建议，并对未来可能的发展进行展望。

【关键词】数据资产；数据资源；会计准则；会计处理；信息披露

【中图分类号】F233 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2023）12-0003-9

一、引言

近年来，以数据为关键要素的数字经济迅速崛起，伴随着大数据、智能化、移动互联网、云计算和区块链等新兴技术的迅猛发展，激发数据要素潜能、促进数据资源价值释放的脚步不断加快，为做强做优做大数字经济奠定了坚实的基础。自2020年发布的《中共中央国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》将数据列入生产要素以来，数据要素市场建设如火如荼。根据国家工业信息安全发展研究中心发布的《中国数据要素市场发展报告》中的测算数据， 2021年我国数据要素市场规模从2020年的545亿元上升到815亿元，到2025年将突破1749亿元，预计在“十四五”期间数据要素市场规模可以维持超过25%的复合增速。2023年2月27日，中共中央、国务院在《数字中国建设整体布局规划》中明确指出：建设数字中国是数字时代推进中国式现代化的重要引擎，是构筑国家竞争新优势的有力支撑；同时数字中国建设按照“2522”的整体框架进行布局，其中就包括“夯实数字基础设施和数据资源体系‘两大基础”。由此可见，激发数据要素活力、释放数据资源价值是我国未来高质量发展的新动能。同时，数字中国建设对全面推进中华民族伟大复兴具有重要意义和深远影响。

随着数据要素市场的不断发展完善，企业应用数据资源并实现价值创造已日益普及，越来越多的企业面对数据资源的渗入，不得不思考其会计处理问题。基于会计要素理论对资产的定义，越来越多的数据资源事实上已具备确认为资产的条件，故从会计规制上认定数据资源应作为资产进行确认、计量和报告顺理成章地成为数字经济时代以会计准则为代表的会计规范建设的热点话题。目前围绕数据资产会计问题，实务界、理论界早有探讨，例如：中国信息通信研究院于2020年12月发布了《数据资产化：数据资产确认与会计计量研究报告》，上海数据交易所和普华永道（Price Waterhouse Coopers）于2022年11月联合发布了《数据要素视角下的数据资产化研究报告》；理论界在探索企业数据资产会计核算的理论逻辑和应用方案方面也取得了丰富成果（张俊瑞等，2020；刘国英和周冬华，2021；张俊瑞和危雁麟，2021；孙永尧和杨家钰，2022；张新民和金瑛，2022）；在政策制定层面， 2022年12月，财政部发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》［简称《暂行规定（征求意见稿）》］，为企业如何应对数据资源会计处理和信息披露的一系列关键问题提供了指引。

目前，国内外会计准则制定部门已关注到数字经济带来的变革对企业会计核算的影响，例如2019年国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2019年发布的名为《持有加密货币》（Holdings of Cryptocurrencies）的动议中提出：当主体持有加密货币并在其正常业务中用于出售（例如经纪交易商）时，则加密货币符合《国际会计准则第2号 —— 存货》（IAS 2）的界定并运用该准则进行会计处理，且按照公允价值减去出售成本计量加密货币；如果加密货币不属于主体中的存货，则符合无形资产的界定并适用于《国际会计准则第38号 —— 无形资产》（IAS 38），以成本模式进行初始计量，同时在后续计量中允许采用成本模式或重估价模式。而2020年美国财务会计准则委员会（FASB）的讨论中提出，对数字货币（主要包括比特币和以太坊）按照《会计准则法规汇编350：无形资产—— 商誉及其他》（FASB ASC 350）进行核算，美国注册会计师协会（AICPA）发布的实务指引《数字资产会计与审计》（Accounting for and Auditing of Digital Assets）具体指导了会计核算：一般企业购买加密数字货币，将按照无形资产会计准则核算，采用成本模式进行初始计量，并在此后计提减值准备；只有专门进行投资的企业或经纪商才能对数字货币采用公允价值模式计量。而我国目前对加密货币等数字资产的态度一直是“有保有压”，不仅高度重视推动其规范健康发展，而且密切关注其风险防范（邬瑜骏和曲晓辉，2022），因而数字资产会计领域仍在变革之中。

虽然数据资源应用与交易发展如火如荼，但目前IASB和FASB暂未对数据资产会计处理规范提出动议或者发起讨论。而我国发布的《暂行规定（征求意见稿）》虽未明确提及“数据资产”概念，但所制定的会计处理原则已肯定了数据资源在企业中确认为资产的合理性和可行性，因此《暂行规定（征求意见稿）》无疑是国内外数据资产会计规范发展迈出的重要一步。本文将基于《暂行规定（征求意见稿）》中关于数据资产会计核算的制度规范，结合现有研究成果，梳理数据资产会计的发展现状，针对《暂行规定（征求意见稿）》阐述笔者对数据资产会计规范建设的见解，并提出对数据资产会计领域的理论研究和实践探索的展望。

二、数据资产会计研究综述

（一）数据资产概念的提出

“数据资产”概念由来已久，这一词汇最早出现于1974年Richard E. Peterson发表的《货币需求的横截面研究：1960-1962年的美国》一文中，此后Fry B. G. P.和Main W. F.（1983）发表的文章《对数据资产安全要求的概念性方法论》中进一步肯定了数据资产是与实物资产、金融资产等同等重要的企业资产，并探讨了数据资产的潜在资产损失问题。此后， Lesslar P. C.和Van den Berg F. G.（1998）的《管理数据资产以提高经营绩效》一文开始探讨如何管理数据资产，即“数据资产管理”的概念，拓宽了数据资产相关问题的研究视野。在现有的中文文献中，最初有学者将“数据资产”称为“数字资产”，并研究了数据资产的管理和会计计量问题，但随着近年来数字经济不断向更广更深发展，二者内涵的差异在理论和实践的丰富和深化中逐渐明晰， “数据资产”已成为区别于“数字资产”的较为成熟的概念。根据中国知网文献检索结果，最早提及“数据资产”（或表述为“数字资产”）概念的中文文献可追溯到21世纪初，例如潘晓山（2003）、吕玉芹等（2003）、刘学霞等（2004）等。此后，围绕不同行业内数据资产管理与应用问题的研究陆续展开，例如医药（田野，2005）、采矿（刘学霞等，2004；潘宝玉等，2005）等行业。

（二）數据资产的确认

已有研究结合数据资源的特征和应用现状，根据企业会计准则中“资产”的定义，给出了数据资产的具体界定（王汉生，2019；刘国英和周冬华，2021；谭明军，2021；徐涛等，2022），为识别和确认数据资产提供了依据。尤为重要的是，部分文献提出数据资产未来为企业带来的收益主要取决于使用权，因此对数据资产的界定不必包含“由企业拥有”这一要素（谭明军，2021），这也符合国际会计准则委员会（IASB）2018年修订的《财务报告概念框架（2018）》［简称“IASB概念框架（2018）”］中最新提出的资产定义。

一直以来，数据确权问题都是数据资源应用并落实会计核算过程中面临的主要挑战之一，企业是否“拥有”某项数据资源存在较大的判断难度和争议性。同时，目前理论和实务界基于隐私保护技术等手段的数据应用和交易模式也强调数据“可用不可见”，并侧重于建设主要围绕数据使用权的数据要素市场，以期较好地规避数据资产应用和交易时涉及的数据确权问题，说明在实践中企业具备数据资源的使用权或获得相应经济流入将成为未来数据要素市场的主要趋势。根据以往文献基于国内外会计准则体系对“控制”的界定（普华永道，2021），可以预见“由企业控制”，即企业是否能够主导数据资源的使用并从中获取利益会成为数据资源价值创造的主要前提。因此，本文认为数据资产可界定为：过去的交易或事项形成的，由企业合法控制的，预期会给企业带来经济利益的数据资源。

从国内外会计准则的资产确认条件来看，依据数据资产的界定判断数据资源是否符合资产定义，只是数据资产确认的第一步。刘国英和周冬华（2021）发现IASB概念框架（2018）呈现出将不确定性全面纳入会计核算体系、更加注重财务报告能否提供有助于评估企业价值的有用信息等主要变化，认为数据资源的资产确认与该框架存在适配性，同时数据资产信息的价值相关性（数据资源有足够的概率为企业带来经济利益流入）和数据资产计量（成本或价值）的准确性满足如实反映要求是将数据资源确认为资产的两大重要条件。

在我国企业会计准则体系框架下，资源确认为资产应同时满足两个条件： ①符合资产的定义，即拥有或控制的该项资源相关的经济利益很可能流入企业； ②成本或价值能够可靠计量。《暂行规定（征求意见稿）》提出数据资源应满足企业会计准则对相关资产的确认条件，即除了满足以上两个条件，作为企业内部使用的数据资源还应符合《企业会计准则第6号 —— 无形资产》（财会〔2006〕3号，简称《无形资产准则》）的确认条件，而对外交易的数据资源还应符合《企业会计准则第1号 —— 存货》（财会〔2006〕3号，简称《存货准则》）的确认条件，从而将其确认为表内资产，否则将计入当期损益。

由此可见，国内外会计准则体系都认为数据资产确认的关键条件是数据资源是否符合资产定义以及其成本或价值能否可靠计量。在此基础上，《暂行规定（征求意见稿）》还提出，数据资源能否确认为资产需受到无形资产和存货的会计准则及其应用指南中相关条款的约束。根据上述确认条件，结合当前数据资源及其实际应用，本文认为并非所有的数据资源都能够确认为资产，基于准则规定进入财务报表的数据资产仅为数据资源的一部分，鼓励企业披露未能确认为资产的数据资源的价值相关信息仍然十分重要。

形成上述结论的原因如下：

1. 数据资源应用日益增加。近年来，越来越多的数据资源被赋予了价值释放的机会，但数据资源能否为企业带来经济利益流入还需依赖应用场景、技术水平等多个条件为其夯实基础。2023年3月普华永道和上海数据交易所发布的《数启新篇，智赢未来 —— “数据二十条”对金融行业的影响与启示》研究报告中就提出，数据资产入表的先决条件包括技术可行性、使用或出售的意图、有用性、足够的资源支持和能够可靠计量等，不仅为市场参与者判断一项数据资源是否符合资产确认条件提供了更加全面、具体的参考标准，而且很好地说明了一项数据资源是否符合资产的定义具有不确定性。不仅如此，相比IASB概念框架（2018），我国企业会计准则中资产的定义对数据资源带来经济利益流入企业的概率要求更高，因此数据资产的确认标准更加严格，进一步导致企业数据资源未必全部具备资产的确认条件。刘国英和周冬华（2021）基于IASB概念框架（2018），列举了数据资源具有产生经济利益潜力的情形，为我国企业在会计核算实务中确认数据资产提供了借鉴，但在这些情形下，依据我国企业会计准则识别并确认数据资产需要更加审慎。

2. 数据资产估值模型广受关注。数据资产估值目前仍是备受理论界与实务界关注的热点话题，不同估值模型纷纷涌现。中国资产评估协会也发布了《资产评估专家指引第9号 —— 数据资产评估》（简称《数据资产评估指引》），以便指导市场主体的数据资产估值实践；然而，目前关于数据资产价值评估尚未形成被普遍认可的较为成熟的估值模型，数据资产价值的可靠计量存在一定难度。从成本计量角度来说，由于企业中丰富多样的数据资源可能会通过统一的数据管理系统完成采集、脱敏等一系列处理，导致在内部使用自行开发数据资源的成本计量、单项数据资源的成本识别与分配上可能难以明确归集，从而影响成本计量的可靠性。鉴于保证成本和价值计量的可靠性可能有难度，企业中能够实现经济利益流入的数据资源在满足资产确认条件方面仍具有不确定性，使得部分数据资源仍无法确认为资产。

3. 企业会计准则为规范数据资产会计处理提供了借鉴。在《无形资产准则》和《存货准则》中，无形资产和存货具有明确的定义。但在企业数据应用实践中，某些资源并不一定完全符合无形资产或存货的界定标准，从而无法按照用途确认为无形资产或存货资产，导致仅有部分数据资源符合确认条件，成为表内数据资产。例如，对于许多并不属于数据资源交易活跃行业的企业，其对数据资源的出售和交易不能被认为是其日常的经营活动，此时该项数据资源虽然可以对外交易并获得收入，但并不符合《存货准则》中存货的定义，将无法確认为存货资产。

（三）数据资产的计量基础

从现有研究来看，如果未区分数据资产用途，文献结论中分别建议采用收益现值法（唐莉和李省思，2017）和历史成本（余应敏，2020；普华永道，2021）作为数据资产的初始计量基础，并通过计提减值和摊销（唐莉和李省思，2017；余应敏，2020）以及自行选择成本模式或公允价值模式（普华永道，2021）进行后续计量。而区分数据资产的用途时，已有文献通常以历史成本作为内部使用数据资产的计量基础，并在后续计量中计提减值和摊销（张俊瑞等，2020；向浩，2023）；但也有文献提出采用公允价值模式进行后续计量（李秉祥等，2022）。然而对于对外交易的数据资产，不仅其初始计量基础中存在采用公允价值模式（张俊瑞等，2020）和成本模式（向浩，2023）的观点，后续计量中也存在采用公允价值模式（张俊瑞等，2020）、成本与可变现净值孰低原则（李秉祥等，2022）和按照是否能够可靠取得公允价值选择公允价值模式或成本模式（向浩，2023）等不同观点。刘国英和周冬华（2021）提出了《数据资产评估指引》中所列举的不同数据资产业务模式下数据资产的计量基础，可以归纳为：原则上以历史成本为初始计量基础，此后在提供数据产品的业务模式下，在后续计量中采用公允价值模式，在提供数据资产相关劳务的业务模式下，则采用成本模式进行后续计量。

《暂行规定（征求意见稿）》提出，内部使用和对外交易的数据资产均以历史成本为计量基础进行初始计量。但从后续计量看，不同于内部使用的数据资产，对外交易的数据资产将采用成本与可变现净值孰低原则进行期末计量。需要说明的是，在实践中，数据资产达到交易状态的成本支出将随着技术水平的不断提升而逐渐降低，但数据交易市场的发展和数据资产价值的持续挖掘使得数据资产的市场价格具备较大的上升潜力，因此对外交易的数据资产采用成本与可变现净值孰低原则进行计量时，通常会出现可变现净值总是高于成本从而使得企业持续选择较低的成本作为计量基础的情形。同时，根据《暂行规定（征求意见稿）》中列举的初始计量包含的成本项目范围，不同规模、不同类型的数据资源实现交易的过程具有较高的同质性，可能会使其成本支出项目大同小异。并且，成本支出随技术水平提升而不断下降的趋势，将会进一步导致不同企业之间数据资源成本的差异趋于缩小。据此，由于企业采用历史成本对对外交易的数据资产进行初始计量且采用成本与可变现净值孰低原则进行后续计量，会有较大概率持续采用成本模式进行后续计量，不同企业基于数据资产反映企业价值的差异可能较难从资产负债表信息中捕获，而主要源于利润表中的相关信息。

（四）数据资产适用的会计准则

是否应制定单独的数据资产会计准则来规范数据资产会计问题，是国内外理论界与实务界仍在探索且尚未达成共识的重要话题。除《暂行规定（征求意见稿）》外，尚未看到其他明确的适用会计准则或类似的制度规范。根据欧洲财务报告咨询组（EFRAG）关于是否制定单独的数据资产会计准则的调查，赞同者认为，此举能够以更切合数据资产及其应用特点的形式完善数据资产的会计处理，有助于提供价值相关的会计信息，且可以有效避免回溯修订现有会计准则；反对者则认为，制定并完善新会计准则所需时间过长，不利于尽快建立会计核算体系规范数据资产会计问题（孙永尧和杨家钰，2022）。在我国企业会计准则体系下，现有研究分别从无形资产、固定资产、存货等不同会计准则或入账会计科目视角探讨了数据资产会计处理融入的合理性和可行性（唐莉和李省思，2017；中国信息通信研究院，2020；刘国英和周冬华，2021；普华永道，2021；孙永尧和杨家钰，2022），为依据现有会计准则体系规范数据资产会计问题提供了多个参考方案。然而，也有部分文献以《无形资产准则》为主要切入点，从数据资产会计与现有会计准则内容之间的不适性着手，剖析了单独制定数据资产会计准则对于提供更具价值相关性的数据资产会计信息的必要性和有效性（张俊瑞等，2020；余应敏，2020）。

《暂行规定（征求意见稿）》为企业数据资源的资产确认与会计核算提供了启发，有望对未来企业数据资产会计实务产生重要影响，并在一定程度上影响企业会计信息披露、决定财务报告质量，进而影响资本市场上的企业估值。因此，本文将主要基于《暂行规定（征求意见稿）》的具体内容，依据已有理论研究成果和国际会计准则的发展趋势，剖析《暂行规定（征求意见稿）》中会计处理的可行性与局限性，并从理论上审视《暂行规定（征求意见稿）》适用准则体系的逻辑框架及其合理性。

1. 准则体系设计。从《暂行规定（征求意见稿）》来看，目前我国会计准则制定机构有意向将数据资源会计处理融入现有的会计准则体系中，并规定企业能够确认为资产的内部使用的数据资源（内部使用的数据资产）适用《无形资产准则》，对外交易的数据资产则适用《存货准则》。这一会计处理原则参考了部分文献提出的按照数据资产用途及其特点进行会计处理规范的思路（张俊瑞等，2020），部分借鉴了将数据资产作为“无形资产”二级科目的结论，规定与无形资产特征和会计核算目标较为相符的内部使用数据资产适用《无形资产准则》进行会计处理。

针对《暂行规定（征求意见稿）》中提出的对外交易数据资产适用《存货准则》的问题，可进行如下分析。

第一，依据《存货准则》， “存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”，对外交易的数据资产若以“出售”为最终目的，从性质上看更像是一种“信息产品”（张俊瑞等，2020），因此可以把对外交易的数据资源鉴别为产成品或商品，尤其是对于以数据产品流通为主营业务的企业。IFRIC关于加密货币这类数字形态资产的动议也表明，对于部分交易主体（如经纪交易商）对外交易的加密货币适用IAS 2，说明非实物资产也能够符合存货的界定并适用于存货会计准则，这对制定对外交易数据资产的会计规范具有参考价值；但相比加密货币通常具有的排他性，数据资产的非排他性也使得其会计处理如何适用于存货会计准则仍有待进一步探索。

第二，目前我国《无形资产准则》中的计量基础是历史成本，较少考虑公允价值因素（涂伟，2019）。而就对外交易的数据资产而言，由于数据交易市场的活跃性和多变性，数据资产的价格往往很不稳定，公允价值变动是其后续计量和信息列报的重要内容，这也是现有文献认为数据资产不宜作为“无形资产”二级科目的原因之一（张俊瑞等，2020）；在《存货准则》中，一般采用成本与可变现净值孰低原则进行计量，这种计量方式与公允价值计量模式有类似之处，能够尽可能地体现对外交易数据资产的市场价值变动，因此在现有会计准则体系中，《存货准则》更加适合规范对外交易数据资产的会计处理。

综上所述，本文认为《暂行规定（征求意见稿）》制定的会计处理原则具有一定合理性。

然而，对外交易数据资产多样化的业务实践也给《存货准则》提出了新的问题和挑战。例如，《存货准则》规定“已售存货的账面价值应当在确认其相关收入的当期确认为费用”，这完全适用于具有排他性的呈实物形态的资产，能够满足企业销售的具有实物载体的存货的会计处理需要。但是不同于实物存货，数据资产具有无限复制性，这使得其既可以反复出售给不同的客户，又可以同时在企业内部使用。因此在《存货准则》下，确认为存货的对外交易数据资产在单次出售后如何依据准则在确认收入的同时结转相应的成本就成为一个难题。如果采用分次或分期结转数据资产成本的方法，则需要界定如下问题：对外出售的数据资产交易何时完成？应分几期、分几次来结转对外出售数据资产的成本？此外，从财务报表列报来看，存货是典型的流动资产。而数据资产具有无限复制性，其价值释放往往能够持续多年，甚至很多数据资产的交易需求还可能随着时间的延伸而呈增加趋势，因此对外交易的数据资产通常可以在超出一年或长于一年的一个营业周期内重复出售，理论上其已经属于非流动资产。这表明对外交易数据资产的交易特征与存货的流动资产属性不匹配可能成为常态，从而对《存货准则》的现实应用产生挑战。

2. 会计处理原则。《暂行规定（征求意见稿）》的会计处理原则表明，在考虑数据资产形成和应用特点的同时，其希望在无形资产和存货的现有准则框架下完成数据资产的初始计量、后续计量以及内部使用数据资产的资产处置、报废等相关会计处理，而尽量避免回溯修订现有准则以满足数据资产的会计处理需要。这对于尽快发布数据资源的资产确认和会计处理规范、提高财务报表价值相关性具有积极作用。

《暂行规定（征求意见稿）》还提出，以外购形式获取内部使用的数据资产，仍以历史成本进行初始计量，但对单项成本支出应予以资本化还是费用化，还需遵循《无形资产准则》，并非全部需要资本化；而在对外交易的数据资产适用于《存货准则》的规定中，提到了通过数据加工取得并确认为存货的数据资源应如何初始计量。本文认为，企业将日常业务或经营活动积累的数据资源进行加工并用于对外交易也可视为数据加工，且其后的信息披露部分也提到“自行加工存货”概念与此规定相呼应，故可认为规范了对企业自行开发内部数据资源并形成对外交易数据资产的会计处理。然而，关于企业内部使用的由其日常业务或经营活动积累的数据资源，即企业自行开发且内部使用的数据资产，例如，电商企业依据客户数据制定精准营销策略、提供个性化定制服务，制造业根据仓储、物流、生产等数据制定资源配置计划和决策等，其会计处理在《暂行规定（征求意见稿）》中仍有待进一步明确。

（五）数据资产的信息披露

遵循《无形资产准则》和《存货准则》的要求，《暂行规定（征求意见稿）》首先列举了完成数据资产会计处理后应在会计报表附注中配套披露的信息，例如内部使用数据资产的使用寿命、摊销方法、费用化金额，以及对外交易数据资产的成本确定方法、可變现净值、存货跌价准备等。其次，关于数据资源及其应用的价值相关信息都是利益相关方高度关注的企业特质信息，应会计处理原则要求而披露的数据资产表外信息通常难以充分满足利益相关者的信息需求，已有研究也在不断挖掘关于数据资源应用的价值相关的表外增量信息，即使该项数据尚未确认为资产（张俊瑞等，2020；普华永道，2021）。《暂行规定（征求意见稿）》的“其他披露要求”中明确提到企业可自愿披露未确认为资产的数据资源相关信息，并列举了可披露的其他与数据资产及其应用有关的价值相关信息项目，可以看出，其虽未强制要求企业披露数据资源价值相关信息，但肯定了表外披露对表内列示的重要补充作用。

三、对完善《暂行规定（征求意见稿）》的建议

由于数据资产对会计的影响仍处于早期，如何形成科学、可行的制度规范，会计理论界和实务界仍在探索，《暂行规定（征求意见稿）》在国内外都是具有开拓性的会计规制设想，且有望對规范数据资产会计处理实践提供参考，故需要理论界和实务界密切配合、合作攻关。本文认为，在完善数据资产会计规制时应考虑以下几个问题：

（一）多种用途数据资产的会计处理应予考虑

根据《暂行规定（征求意见稿）》，数据资源可明确划分为内部使用和对外交易两种用途，但在现实中，某些内部使用的数据资源可能兼具对外交易用途，而《暂行规定（征求意见稿）》尚未明确规定这一情形下的会计处理。目前存在采集或外购数据资产只用于交易用途的企业，例如《数据资产评估指引》中提到，提供数据服务模式的企业，其主营业务为采集或外购基础数据并处理形成衍生数据后对外出售，但《暂行规定（征求意见稿）》适用的主体显然远不止这一类。在大多数非数字产业企业的数据应用实践中，采集或外购数据资产的常见用途为服务于内部运营，实现加强管理、规避风险、优化业务、辅助决策等目标，而较少有企业专门采集或外购数据资产只用于交易；并且确认为资产的数据在服务于内部经营的同时，也可能会被合法合规地用于对外交易和共享，如作为基础数据出售给提供数据服务模式的企业，或者在不同企业之间开展数据流通共享等。不仅如此，数据要素市场的蓬勃发展离不开一切能够释放价值的数据要素的充分有序流通，因此政策鼓励企业不仅在内部充分挖掘并使用数据资源，而且在合法合规的前提下积极开放数据资源进入交易市场，从而推动数据要素市场建设，共同促进数据要素的价值释放，这将导致越来越多同时用于内部使用和对外交易的数据资源需要被确认为资产。因此，本文认为如何妥善处理兼具内部使用和对外交易用途的数据资产的会计业务应加以重点考虑。

《暂行规定（征求意见稿）》提出，内部使用的数据资产应确认为无形资产，对外交易的数据资产则确认为存货，那么当确认的数据资产兼具内部使用和对外交易的用途，或者原本内部使用的数据资产产生对外交易业务时，考虑到数据资产的无限复制性，数据资产将同时适用于两种用途下的会计处理原则，因此需要同时确认为无形资产和存货。但是，此时应如何进行会计处理？例如，面对同时对内使用和对外交易的数据资源时，如何分配其在“无形资产”和“存货”科目下的初始计量价值？将内部使用的数据资产用于对外交易用途时， “无形资产”和“存货”科目应如何计量？数据资产在企业之间实现数据流通共享时，其作为用于非货币性资产交换的存货应如何进行会计处理？某一用途下发生的支出已在前期进行了费用化处理，或区分主要用途后该用途成本为零时如何进行初始计量？这些问题在《暂行规定（征求意见稿）》中均未明确规定，仍需研究完善从而全面覆盖所有将数据资源确认为资产的会计处理需求。

（二）数据资产对外交易后的成本结转方法有待完善

《存货准则》规定“已售存货的账面价值应当在确认其相关收入的当期确认为费用”，这一成本结转要求难以适用于数据资产出售后成本结转的会计处理。《暂行规定（征求意见稿）》中提出“应当按照存货准则将对外交易的数据资产成本结转为损益”，这种传统的结转方法适用于随着出售其实物形态即消逝的存货，但数据资产具有无限复制性，因此其出售并不意味着其价值部分或完全发生转移，也不意味着买方拥有使用权会限制卖方继续享有使用权或与第三方分享使用权，更难以确定数据资产是否消耗殆尽。据此，单次出售数据资产并确认收入时，显然不适合将数据资产的账面价值完全结转计入当期损益，需要基于成本与收入配比的原则，选择适当的方法将数据资产的账面价值转入当期损益。但在结转数据资产的成本时，是一次结转、多次结转还是按照数据资产的预计寿命分期结转，还有待进一步探讨。本文设想，可采取两种方案：一是对外出售数据资产时设定出售限制条件的，可借鉴存货中包装物、低值易耗品的成本结转方法，采用五五摊销法结转数据资产账面价值；二是对于可无限复制、无限次出售的数据资产，按照预计使用寿命采用多次摊销或分期摊销的方法结转其账面价值。

（三）对外交易的数据资产是否符合流动资产的定义值得探讨

如前所述，对外交易的数据资源确认为资产适用于《存货准则》具有一定合理性。然而，本文认为，传统存货符合流动资产的定义，即“企业可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或者运用的资产”。但对于对外交易的数据资产而言，由于数据资产所具有的无限复制性特征，其价值释放能够持续较长时间，甚至随着数据的长时间积累获取更大的价值潜力，因此一项数据资产的交易需求往往能持续多年，从而在多个年度内为企业不断贡献现金流入并产生相关会计业务。据此，从性质上看，对外交易数据资产的变现周期往往会长于一年的流动资产变现期限，其流动性较弱，周转率较低，说明它在本质上与存货这种典型的流动资产存在一定的不适配性，因此用“存货”科目核算对外交易数据资产必然引发存货消耗与价值转移难以确定，以及存货兼具多种用途时的会计计量、账面价值结转不清晰等问题。

（四）如何确保充分提供数据资产价值相关信息仍需探索

《暂行规定（征求意见稿）》尚未明确规定兼具两项用途的数据资产如何进行会计处理，故在信息披露要求中也未提及数据资产兼具两种用途时企业应披露哪些应用过程和会计处理的关键信息。同时，从披露方式看，根据《暂行规定（征求意见稿）》的信息披露要求，在财务报表附注中披露数据资产相关信息属于强制性信息披露，而对于数据资源是否被确认为数据资产以及在定期报告中对数据资源的其他披露均属于自愿性披露。可见，《暂行规定（征求意见稿）》虽然认可未能确认为资产的数据资源信息披露能够提供价值相关信息，但何为价值相关信息以及提供到什么程度仍比较模糊。尤其是对数据资源相关的非财务信息的披露缺乏强制性，可能难以对列报的财务信息形成有效补充，从而影响定期报告的信息质量。

四、对数据资产会计处理适用准则的探讨

（一）针对会计准则制定部门

1. 会计处理原则方面。

（1）建议完善兼具内部使用和对外交易用途的数据资产会计处理方法的规定。具体来说： ①当数据资产同时具有两种用途且分别符合无形资产和存货资产的确认条件时，对如何确定归属于“无形资产”和“存货”科目下的数据资产的初始计量价值予以明确，例如在识别不同用途的成本支出并据以通过“无形资产”和“存货”科目确认入账价值的基础上，要求对难以明确划分为某一用途的成本支出，按照合理的分配比例分别记入不同的科目作为入账价值；如无法准确估计分配比例，可预估数据资产在企业中的主要用途，并将难以划分用途的成本支出归入主要用途科目的初始计量价值。同时，任一用途下不满足资产确认条件时，应及时将相关支出计入当期损益。②明确规定数据资产在原有用途上增加了新用途时，企业应按照对应科目识别增加新用途过程中符合确认条件的成本支出，并以新增成本作为新用途科目下数据资产的初始计量金额；如不符合新增用途的资产确认条件，应及时归集相关支出并计入当期损益。③企业间开展数据流通共享时，允许将该项数据资源确认为存货（无论数据的流通共享是否有明确证据说明其属于日常经营活动），然后将数据流通共享视为以存货换取非货币性资产，遵循《企业会计准则第14号 —— 收入》（财会〔2017〕22号）中的相关规定进行会计处理；同时，辨别对外交易是否为该数据资产的唯一用途，从而按照相应的初始计量方法和单次交易成本结转方法评估对客户的支付对价。④当某一用途下成本支出已在前期全部费用化，或按照主要用途归集后导致该项用途下不存在可供计量的成本金额时，参考《企业会计准则第5号 —— 生物资产》（财会〔2006〕3号）的规定，将名义金额作为成本进行初始计量。⑤规定企业以数据资产不同用途下的未来收益估计额为依据核定账面价值分配比例，企业可通过预估使用寿命内业务发生频率及收入、参照同行业可比数据资产未来收益参考数额等方法估计企业数据资产未来收益额，如确实无法准确估计分配比例，则按照不同用途下未来收益额较高者作为主要用途。

（2）建议根據数据资产对外交易活动的具体特点，补充完善出售数据资产后将成本结转为损益的会计处理原则。具体来说：预期交易寿命不满一年的数据资产发生单次交易时，无须将其成本结转至当期损益，而是基于计入存货的数据资产应符合“变现周期不超过一年或长于一年的一个营业周期”的流动资产基本特征，于年末处置不再具有出售价值、通过减值测试确认其变现价值低于账面成本的部分，统一结转计入当期损益；预期交易寿命超过一年的数据资产，同样不在单次交易活动时结转成本，而是根据估计的交易频率或者交易活动存在的具体期限，采用分期摊销法，按期计算摊销额并计入当期损益。

2. 信息披露要求方面。

（1）对于同时在内部使用并对外交易的数据资产，如能够明确区分其在不同用途下的成本，企业应在财务报表附注中分别披露“无形资产”和“存货”科目下数据资产初始计量价值的具体构成；当难以在不同用途之间明确分割数据资产的成本支出时，企业应采用适当的方法按比例分配计入“无形资产”和“存货”科目的初始价值，并明确披露分配的具体比例及其计算依据；若难以准确估计分配比例，则需披露判定的数据资产主要用途及判断依据（例如比较指标、金额孰高的对比过程等）。

（2）当确认的数据资产增加了新的用途时，企业在进行新增用途科目的初始计量时，如果仍出现部分成本支出无法确定只归集于新增用途的情况，则需要在“无形资产”和“存货”科目中同时进行会计处理，并披露分配比例或判定的主要用途及依据。

（3）确认为存货的数据资产如采用前文所述的成本确定方法和会计处理方法，则需披露采用的成本结转方法（如分次摊销法或分期摊销法）的详细信息。

（4）根据《暂行规定（征求意见稿）》，确认为资产的数据资源在符合资产确认条件的基础上，还需要进一步满足无形资产或存货的定义和确认条件，这将使得部分数据资源无法入表。《暂行规定（征求意见稿）》的“其他披露要求”部分也提出企业可自愿披露未确认为资产的数据资源的价值相关信息，但在财务报表或其附注部分，所列举的信息缺少合适的位置披露，促使这些披露可能在定期报告中以文本信息的形式呈现。本文认为，会计准则制定部门应基于《暂行规定（征求意见稿）》中的“信息披露要求”，加强对企业数据资源信息披露尤其是文本信息披露的指引，并尽快制定数据资源信息的强制性披露框架，确保企业数据资源无论是否能够确认为资产，都可充分并有效地提供具有价值相关性的增量信息。

3. 现有企业会计准则的修订方面。

（1）提高对外交易的数据资产适用准则与会计实务特点的适配性。本文发现，对外交易数据资产的会计处理与《存货准则》存在一定的不适应，除了回溯修订《存货准则》相关内容，也可沿着《无形资产准则》的修订方向，通过完善相关准则规定，使不同用途数据资源的会计处理均融入《无形资产准则》框架下，以提高数据资产会计处理与现有会计准则的适配性。具体来说，对外交易数据资产的公允价值计量模式与《无形资产准则》的成本计量模式难以匹配，而公允价值作为无形资产后续计量甚至包括初始计量的计量基础，目前是理论界和实务界围绕无形资产准则修订的探讨重点，且IAS 38中已开始允许采用重估价模式进行后续计量（王鹏程，2022）。从IFRIC和FASB对加密货币的会计处理决议来看，决议中允许采用公允价值模式或重估价模式计量增强了遵循IAS 38或FASB ASC 350处理加密货币相关会计业务的可行性，且很好地兼顾了内部使用和对外交易等不同用途下的会计信息需求，这对借助无形资产会计准则完善数据资产等类似形态资产的会计规则具有极大的参考价值。目前无形资产的后续计量被认为难以采用公允价值模式（或重估价模式），即使采用也仅可作为成本模式的替代方案，这主要是由于大多数无形资产缺乏活跃市场，无法为其公允价值确定提供依据（普华永道，2021；王鹏程，2022）。而对于数据资产而言，促进数据交易流通是数据要素市场建设的核心目标之一，因此数据资产交易的活跃市场未来可期，为采用公允价值计量模式夯实了估值基础。因此，可参照IAS 38的相关规定，在数据要素活跃市场逐步建设并完善的大背景下，加快探索在我国《无形资产准则》中纳入公允价值计量基础的准则修订方案。这不仅可以促进我国企业会计准则与国际会计准则的趋同，而且能够有效提升对外交易数据资产与《无形资产准则》的适配性，为数据资产会计问题提供更有利于列示价值相关信息的准则规范。

（2）推进针对自行开发和外购取得无形资产会计处理不一致的修订，促进内部使用的数据资产信息在财务报表中的充分反映。研究发现，自行开发和外购取得的无形资产在准则上的不一致将导致相同资产可能会因来源不同而出现不同的确认结果，不利于财务报表充分反映无形资产信息，故也成为国内外无形资产会计准则的修订热点（普华永道，2021）。从实践来看，确定关于企业自行开发并在内部使用的数据资源的经济利益很可能流入企业需经历较为审慎的判断过程，导致数据资源相关支出达到资本化的时点可能较晚，且《无形资产准则》规定，前期已费用化的支出不再调整。据此，本文认为，随着数据资产会计处理融入《无形资产准则》，无论是否计划因数据资产会计问题专门回溯修订现有准则体系，当前《无形资产准则》修订的探索方向都与数据资产会计问题密切关联。因此，建议尽快推进《无形资产准则》的修订，进一步促进包括内部使用数据资产在内的无形资产信息在财务报表中的充分反映，提升财务报表的价值相关性。

（二）针对企业数据资产会计实践

第一，《暂行规定（征求意见稿）》未明确提及企业日常业务或经营中积累的数据资源具体如何进行会计处理，但其提出内部使用数据资源的资产确认、计量等相关会计处理整体遵循《无形资产准则》。因此，可以认为这类数据资源在满足《无形资产准则》的资产定义和确认条件时，能够被确认为资产并适用于该准则，而非直接计入当期损益。同时，本文认为对于确认为资产的内部使用的自行开发数据资源，应依照准则规定划分为研究和开发两个阶段，并对不同阶段的数据资源支出进行资本化或费用化处理。

第二，从实践来看，数据资产并非一次形成的，而是极有可能需要通过若干年的数据资源累积来实现价值的指数级增长，因此企业需要逐年完成新增数据的资产确认。对于内部使用的数据资产，本文认为每年新增的数据资源可参照取得的已作为无形资产确认的开发项目，按照《无形资产准则》第七条至第九条的规定进行初始计量；而对于对外交易的数据资产，建议将以后期间新增的同类型数据体量部分确认为新的数据资源存货，而不将其成本归集为现有存货的后续支出。

（三）针对使用信息的利益相关者

根据数据资产及其应用实践特点，本文认为虽然很多数据资源已符合确认为资产的条件，但数据资产的部分价值相关信息可能难以从资产负债表信息中捕获，建议充分关注利润表和表外披露所提供的数据资产增量信息。例如，对外交易数据资产的会计处理适用于《存货准则》，数据资产信息可能被列示为利润表的相关信息，如对外交易的数据资产后续计量中采用成本与可变现净值孰低原则，而数字经济的不断发展有望带来成本的持续走低以及数据资源的变现能力稳定向好，数据资源的规模累积更是很可能意味着收益的指数级乃至更大规模的增长，导致不同企业对外交易的数据资产能够带来的经济利益天差地别，但其后续计量有较大概率仍采用成本模式，且成本数额普遍较低，从而导致不同企业之间数据资產在资产负债表中列示的数据通常大同小异，难以充分反映数据资产交易活动作用下企业价值的差距。同时，根据《存货准则》，如果不能认定企业出售数据资源及其交易属于其日常经营活动，则这项数据资源不符合存货的定义（普华永道，2021），将无法确认为存货，而是计入当期损益。根据这一情况，未来当数据资源交易并不活跃行业的企业对外交易数据资源时，其获得的收入将按照收入准则核算，这会使得数据资源交易信息部分反映在利润表中，因此外部利益相关者需要利用利润表获得增量信息。

不仅如此，以往研究或《暂行规定（征求意见稿）》中的信息披露要求，都在一定程度上肯定了表外披露，尤其是定期报告文本披露对于提供数据资产增量信息的积极作用。因此，在数据资产会计规制仍待完善的情况下，利益相关者有必要保持对表外披露中数据资产增量信息，包括未确认为资产的数据资源价值相关信息的持续关注和挖掘。

五、结论与展望

随着数字经济的迅速崛起，数据资源作为关键生产要素的价值潜力不断迸发，成为构建企业核心竞争力的重要资产，数据资产会计也逐渐成为满足利益相关者信息需求、提升财务报表价值相关性所急需解决的关键问题。本文基于财政部发布的《暂行规定（征求意见稿）》，结合以往研究成果，分析了我国数据资产会计规范的内容框架和需要讨论的问题，并提出了一系列针对性建议。

本文发现，政策层面呈现出应用现有会计准则体系规范数据资产会计处理的制定意向，这可能会影响到会计理论界与实务界探索应对数据资产会计问题的主要方向。《暂行规定（征求意见稿）》区分内部使用和对外交易两大数据用途，主要以《无形资产准则》和《存货准则》为基础，在数据资源的资产确认条件、会计处理原则、信息披露要求等方面建立了数据资源会计处理的具体规范，较为深入地探讨了不同用途数据资产及其应用特点、有价值信息的列示需求与现有会计准则的适应性，并重点关注未能确认为资产的数据资源能够提供的价值相关信息。同时，基于《暂行规定（征求意见稿）》，本文还发现数据资源兼具两大用途的会计处理、对外交易数据资产的准则设计等方面仍需完善，对数据资源兼具两种用途时的初始计量和价值分配、对外交易数据资产的成本结转等方面的会计处理原则和信息披露方面提供了针对性建议，并参考当前《无形资产准则》的修订方向，建议加快完善围绕无形资产的准则修订，帮助提升数据资产会计处理融入现有会计准则体系的适配性。最后，本文基于对《暂行规定（征求意见稿）》的分析，对企业参考《暂行规定（征求意见稿）》落实数据资产会计处理、完善信息披露，以及利益相关者捕捉和应用数据资产增量信息的实践提出了建议。

从未来数据资产会计的发展方向来看，虽然《暂行规定（征求意见稿）》选择应用现有会计准则体系框架形成数据资源相关会计规制，而非单独制定数据资产会计准则，但考虑到数据资产及其应用的发展、现有会计准则体系本身的修订变革，数据资产会计规制问题研究仍然方兴未艾。本文认为，未来可以考虑从如下方向继续完善数据资产会计规范建设：

第一，顺应当前围绕无形资产的准则修订方向，通过修订《无形资产准则》提升数据资产会计处理与现有准则体系的适配性，并尝试通过修订后的《无形资产准则》实现以该准则同时规范内部使用和对外交易的数据资产的会计处理。

第二，如果无形资产的准则修订难以充分与数据资产会计处理适配，可以参考《无形资产准则》现有规定和所需修订的方向，探索单独制定数据资产会计准则，设置“数据资产”一级科目，把“内部使用”和“对外交易”的数据资产类型设为二级科目，并在数据资产会计准则中充分体现数据资源的具体特点，同时结合内部使用和对外交易的不同实践，形成符合不同用途下数据资产特点的会计处理规范。考虑到不支持单独制定数据资产会计准则者提出的制定和完善准则的流程较为漫长、难以適应利益相关者对数据资产会计处理和信息披露的迫切需要等问题，本文通过分析《暂行规定（征求意见稿）》，发现在现有准则框架下依托无形资产和存货两个会计准则解决数据资产会计问题，仍避免不了需要对这两大会计准则的回溯性修订，因此根据提供数据资产相关信息的具体需要修订现有准则与设计制定新的数据资产会计准则相比，孰优孰劣，仍然有待深入探讨。

此外，会计计量是与会计确认同等重要的会计基础理论问题，公允价值计量基础在很大程度上会成为数据资产会计规范的核心和难点，而采用公允价值计量离不开活跃的数据交易市场和科学有效的估值方法，因此未来数据资产会计规范的制定、完善以及理论研究，必须充分关注数据资产估值问题，强化估值模型的应用场景匹配和会计准则适用性。同时，未来数据资产会计规范的建立和完善，还需密切关注数据要素市场建设进程，在数据交易市场建设方面发出会计界的声音，促进公允价值计量基础在数据资产会计实践中的科学、有效利用。

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