我国上市公司关联方交易审计失败的原因及建议

曾丽颖

摘 要：随着我国经济和证券市场的发展，上市公司互相持股的趋势逐渐增长。然而，由于关联方及关联方交易本身存在形式多样且纷繁复杂的特点，再加上我国目前关联方相关制度尚不完善，给上市公司利用关联方舞弊制造了机会。导致关联方交易审计一直是行业领域中的重难点，也是审计失败的多发地带。本文首先解释了关联方交易审计的相关概念；然后从会计师事务所层面分析关联方交易审计失败的主要原因；进而提出了防范在关联方交易审计失败的建议。

关键词：关联方交易；审计失败；原因；建议

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.01.044

1 关联方交易审计及其失败的相关概念

1.1 关联方的界定

关联方，顾名思义是指有联系的双方或多方，一直以来，关联方如何界定对行业内大多数人来说都是一件困难的事情。根据《企业会计准则第36号——关联方披露》中的定义，将关联方定义为某一企业能控制或共同控制其他企业，或者对另一企业具有重大影响的意义，则双方属于关联方的范畴。控制是指某企业可以对其他企业的财务、经营活动和重大事项起决定作用，且在此基础上能够从该企业的日常购销活动中获得利益；共同控制则通常发生在合营合同中，依据合同规定，企业双方能够共同决定第三方合营企业的经济业务，但这项权利仅在与该项经营活动相关领域决策需另一共同控制企业同意时存在；重大影响是某公司能参与另一公司的财务、经营活动以及重大事项的决策，但和控制、共同控制不同，不能单独决定或与其他公司共同决定。因此，在CPA教材中关于控制、共同控制和重大影响有一个大致的持股比例来界定：普遍认为控股比例达到50%或以上构成控制关系，共同控制和重大影响的控股比例一般在20%～50%之间，由于实务工作中具体情况不同，其界限较难确定。

如果上市公司想要通过关联方达到财务舞弊的目的，他们在设立关联方时通常会采用隐蔽的方式，选择不披露关联方。利用隐瞒的关联方进行转移资金、实行担保等重大经济活动达到自己的舞弊目的。因此，众多研究中对关联方界定都秉持“实质重于形式”的观点，认为对于关联方的界定不应简单的依据股权比例的持有数，更应该从实质上分析是否有决策权以及决策权的大小。审计人员在实践中运用这种原则才能较好地对关联方及其交易进行认定。

1.2 关联方交易的界定

关联方交易简单来讲，是指存在关联联系的双方之间进行的往来活动。同样依据《企业会计准则第36号——关联方披露》，对其认定为：关联方之间进行有偿或无偿的资源与劳务、义务的往来活动。学者均认为对于关联方交易，不应全面否定，应从利弊双方来看待。一方面，关联方交易能够简化企业间的交易形式，减少企业间的交易成本，在市场发达的今天为企业间的资源转移提供了便利，使企业在同行市场中有足够的优势。另一方面，关联方交易由于自身具有多样性和复杂性的特点，容易被上市公司利用成为舞弊的工具，通过隐瞒关联方及关联方交易，占用关联方资金、虚构关联方交易等达到相应目的。导致审计人员难以发现上市公司的关联关系，关联方交易的隐蔽性对审计人员来说是一个审计难点。

1.3 审计失败

审计失败是指在审计工作中由于自身没有遵从审计工作准则导致发表了不恰当的审计意见。审计失败与经营失败无关，前者是由于审计主体在审计中自身执业行为的瑕疵导致的失败，其后果往往是形成了错误的审计意见；后者主要表现为审计客体管理层经营不善导致企业发生巨额亏损，其后果主要是审计客体无法再持续经营下去。

目前，学者所公认的审计失败定义有两种不同的观点，一种是广义的审计失败，它指的是不管注册会计师如何执行的审计过程，只要注册会计师最后的成果是不恰当的审计意见，则是审计失败；另一种是狭义的审计失败，指的是首先要考虑注册会计师在审计过程中是否按规定遵守审计工作标准，要在未严格遵从审计工作标准的前提下发布了不恰当的审计意见才认为是审计失败。二者的主要区别在于前者只考虑审计结果，后者不仅考虑审计结果，更加关注其审计过程。

笔者认为，审计失败应该采用狭义的观点，在研究审计失败时，双重关注审计结果和相应的审计过程。

1.4 关联方交易审计失败

根据前面的探讨，在这里笔者给关联方交易的审计失败一个定义——CPA在进行被审计上市企业的关联方及其交易审计时，未严格遵从相关的审计工作标准，导致未发现该公司财务报表中关于关联关系及其交易的错报、漏报，最终发表了错误类型的审计意见。主要有如下类型。

（1）未发现非公允关联方交易。非公允关联交易包括上市企业虚构关联交易、将关联方之间的往来活动非关联化及利用关联方之间的交易活动达到操纵报表的目的。公允与非公允主要从交易目的、交易价格、交易形式来判断，注册会计师如果在审计过程中未发现或未判断出这些不公允的关联方交易，则容易出现审计失败的情况。

（2）上市公司未及时、完整、准确披露的关联方及关联方交易。由于上市公司存在隐蔽设立或隐瞒关联方或关联方交易的情形，而不披露的主要目的是为了操纵财务报表，进行财务舞弊。注册会计师很难发现这些隐瞒的关联方或关联方交易，对公司的关联关系没有准确的了解，导致相关审计判断失误，容易出现审计失败的情况。

2 上市公司关联方交易审计失败的原因

2.1 会计师事务所未审慎选择审计项目

随着受托经济责任制的发展，审计应运而生，发展到现在，审计行业逐渐趋于成熟和饱和。会计师事务所的数量逐步增加，审计行业之间的竞争也更为激烈，出现了一种无序竞争的现象。在这种现象下，会计师事务所开始更注重所承接的审计业务数量而不在乎质量，不经过筛选和事先进行调查就承接上市公司的审计业务将使事务所面临更大的审计风险，更容易导致审计失败。更有甚者，部分事务所让所内的注册会计师以挂靠公司并给公司介绍事务所的方式来寻找审计业务，也有事务所选择承接熟人、老同学、老朋友的公司的业务，使得事务所及注册会计师审计丧失了最基本的独立性，成了上市公司利用关联方及关联方交易进行舞弊的帮凶，失去了其作为独立第三方为财务报表使用者提供真实、公允的审计报告的公信力，公众渐渐地对事务所和审计行业失去信心。在这种審计市场供需失衡的情况下，事务所面临巨大的行业生存压力，在这种压力下，其承接审计项目也不再进行承接前的风险评定，而是追求有项目可做，这种压力迫使事务所选择审计项目时不采取谨慎的原则，从而慢慢将自己推向审计失败的深渊。

2.2 会计师事务所质量控制体系不健全

审计质量控制体系的概念在近几年才开始出现在人们视野，随着证券市场的发展，审计越来越发挥着其应有的作用，但由于审计体系发展尚不健全，往往会在审计中遇到很多问题导致审计失败，这才有了审计质量控制体系。审计质量控制体系是会计师事务所为了让注册会计师在审计过程遵循审计准则，出具恰当意见的审计报告，预防审计失败而建立的体系。它包括对项目审计事前、事中及事后的质量控制，事前对审计计划、审计人员的安排加以控制，事中对审计程序及审计底稿的控制，事后对审计报告和审计底稿的复核。全方位的控制预防审计失败。

而我们可以看到在证监会过去因关联方交易审计失败而处罚的事务所中，有部分是因为未制定明确的审计计划或者风险评估程序不到位；另一部分则是由于在审计工作中对审计程序的实施不到位，包括未对函证过程予以控制、未对异常情况进行进一步审计程序、未执行实质性程序和分析性程序或执行不到位等。这些都说明目前会计师事务所对内部的质量控制体系建设不完善，导致对审计过程中的事前、事中及事后控制不到位，这种情况下容易导致关联方交易审计的失败。

2.3 注册会计师缺乏独立性

独立性是关乎审计质量好坏的主要因素之一，是CPA在工作当中最重要的一个准绳，要求会计师在审计工作中无论从表面还是本质方面均维持独立第三方的身份。

独立性要求CPA对被审计单位保持第三方的独立地位，该行业内的鉴证职能要求了其要保持应有的独立性，才能发表出公允、真实、合法的审计意见，提高审计意见的可信度。由前面的证监会报告我们不难看到，部分审计失败的出现也是由于关联方交易审计的注册会计师在审计过程中未保持独立性，明知上市公司存在隐瞒关联关系及关联交易的行为而不在报告中反映，帮助上市公司隐瞒其关联方交易舞弊，导致审计失败。

2.4 注册会计师专业胜任能力欠缺

专业胜任能力指CPA完成审计任务所应具有的能力，是其开展审计工作的基础。能力不够，即使保持了应有的职业关注也无法找到被审计单位舞弊的审计证据。

专业胜任能力要求CPA需要不断充实自身，会计师作为上市公司的监督者，需要具备全方位的知识，包括会计、审计等专业知识及金融、法律、信息技术的技术与知识。如果注册会计师执业中没有持续学习，会处于落后的地步，跟不上时代的发展和审计工作的需要。由于关联关系和交易本身具有复杂和隐蔽的特点，因此CPA在对其进行审计时应该掌握关于被审计单位全方位的关联知识，而往往在审计过程中，注册会计师为了自己工作简便对于自己应了解的专业知识选择了遗忘，没有完全履行专业胜任能力原则，导致了审计失败。

2.5 关联方交易审计起步较晚，审计依据和审计程序不明确

由于我国证券市场发展较慢，对于关联方及其交易概念的引进较晚，当然，对于关联方及其交易的审计起步更晚。关联方交易审计对于审计领域来说是一个全新的审计对象，审计人员通常的审计对象是被审计单位财务报表中的财务数据及财务信息，然而由于上市公司目前多通过关联关系和交易进行财务造假和舞弊，所以注册会计师如果想判断被审计单位是否有舞弊行为，就必须对关联关系和关联交易进行审计。

关联方交易审计与传统的财务报表审计略有不同，因此不能完全按照财务报表审计来审计关联方及其交易。首先目前审计准则对关联关系和关联交易如何界定与审计没有明确的规定，而在会计准则、公司法及相关领域中对关联方及其交易又有不同针对性的界定，因此，注册会计师在关联方交易审计中对于关联方和关联交易的界定尤为困难，犹如“摸着石头过河”，只能在实践中不断摸索；再者对于关联方及其交易的审计程序没有财务报表审计如此明确，注册会计师仍然不知在关联方交易审计中用何种审计程序能更好地找出上市公司舞弊的证据。在关联方交易审计中，CPA应执行的审计程序不明确，或者说执行得不到位。从证监会的处罚决定书中来看，注册会计师往往对于风险评估、函证、分析程序没有一个较好的控制和把握，往往得不到有用的审计证据，反而查不出上市公司的作假行为，导致审计失败。

2.6 对注册会计师的监管不到位及惩罚力度过低

随着证券市场的发展，上市公司的数量越来越多，为了保障市场中广大中小投资者、政府等报表使用者的利益，证监会要求上市企业每年公开其经过CPA审计的财务报表，由此可见，注册会计师在证券市场中突出的鉴证作用。从已有处罚看，证监会对于注册会计师的处罚有一定的滞后性，缺乏时效性，说明证监会对于注册会计师的监管并不到位。

3 防范关联方交易审计失败的对策

3.1 选择审计项目需谨慎合理

随着审计行业的发展，目前CPA行业处于供过于求的状态。为了事务所的生存，部分事务所通常会为了利益而选择审计风险较大的审计项目，更有甚者，在审计过程中会丧失独立性，为上市公司关联方交易舞弊而服务。殊不知，这样不仅仅会导致会计师事务所受罚，更会影响事务所的声誉及未来的发展，与眼前的利益相比，长远的品牌发展对事务所来说更重要的是以各个事务所来说，最重要的在于如何选择审计项目。不同上市企业的关联方交易审计风险不一样，面临的审计难题不一样。如果选择了一家即将IPO上市的公司和已经上市3年的公司，明显前者比后者的审计风险更高，原因在于前者面临更大的舞弊动机和压力。

在选择审计项目时，要全方面知悉被审计单位及其环境，包括上市公司的内部环境、外部环境及所处的法律监管环境，在全方面了解的基础上分析上市公司目前的处境，是否有舞弊的动机和机会。在这个基础上，从审計质量控制体系出发，由不同层级的人员对所选择的审计项目进行评估和认定，最终选定审计项目，在审计工作开始之前降低事务所的审计风险。

3.2 建立健全审计质量控制体系

建立审计质量控制体系有利于提升关联方交易审计的质量，预防其审计失败。质量控制体系可从事前、事中、事后三方面建立。

首先，会计师事务所应加强对审计项目事前的质量控制，包括选择关联方审计项目时要经过多层级的共同评估和认定；委派审计人员和项目负责人时应依据项目风险大小与专业胜任能力的相关性委派审计人员进行审计；制定审计计划要经过质量复核小组的复核并提出相应的意见。

其次，在关联方交易审计过程中，由于关联关系及交易的隐蔽性和复杂性，针对其审计应单独设立审计质量控制小组，对项目注册会计师和审计人员执行的审计程序进行进一步的检查和复核，力求审计程序和方法的有效性。

最后，在审计报告阶段，对于审计报告和审计工作底稿应保证会计师事务所三级复核程序的执行。包括项目内部审计人员、项目组负责人注册会计师和会计师事务所合伙人三方面的复核，保证审计报告的恰当性和审计工作底稿的完整性、准确性。

3.3 保持注册会计师的独立性

影响审计质量的一个重要因素是注册会计师的独立性。在上市公司通过日益复杂的关联关系及交易舞弊的前提下，如若注册会计师不能保持独立，很容易因为未发现上市公司的关联舞弊而导致审计失败。

保持CPA的独立性要求其不论从实质上还是形式上均是独立于第三方上市公司的。关联方审计能否较好地发挥作用取决于能否保持独立性。要保持独立性必须培养CPA的职业道德，提高其独立性意识；需要进行注册会计师的回避制度建设。比如注册会计师与上市公司存在利益关系（直接或间接），注册会计师选择回避该审计项目，选择另一名无任何联系的能保持独立性的注册会计师审计该项目。

3.4 提高注册会计师的专业胜任能力

审计质量和注册会计师的专业胜任能力直接相關。随着上市公司关联方交易舞弊的形式越来越多样化和复杂化，如若注册会计师没有职高自身的专业能力和技术水平，很难应对日益增高的关联方交易审计风险。

提高CPA的专业胜任能力要求其不断地学习专业知识技能。由于关联关系及交易自身的复杂性和隐蔽性，关联交易审计的风险也较大。此时，应加强CPA对关联方交易审计的培训，包括与之相关最新的界定和法律规定，如关联方交易审计的风险点、审计技术方法等。同时在进行关联方交易审计的过程中，对于一些专业的知识及时请教相关专业人士，保证注册会计师知识的掌握，必要时可以请专业人士为注册会计师进行培训与讲解。

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