区块链在领导干部自然资源资产离任审计中的应用探讨

黄溶冰 丁佳怡

【摘 要】 开展领导干部自然资源资产离任审计是推动生态文明建设的重要举措。我国地域辽阔、自然资源资产分布广泛、数据分散，亟需通过审计技术方法的创新来推动数据共享和提高审计效率。作为分布式数据库，区块链具有典型的技术和制度优势，与审计实务的联系度和契合性较高，而目前学术界针对“区块链+审计”模式在领导干部自然资源资产离任审计中的应用研究尚比较匮乏。文章介紹了“区块链+审计”模式的内涵，从审计目标、平台框架、机制建设和审计流程四个方面探讨了该模式在领导干部自然资源资产离任审计中的应用，为未来审计工作的改革和创新提供了有益的借鉴。

【关键词】 领导干部自然资源资产离任审计； 区块链； 数据式审计

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）10-0156-06

一、引言

习近平总书记在党的二十大报告中提出“推进绿色发展，促进人与自然和谐共生”，强调协同推进降碳、减污、扩绿、增长，推进生态优先、节约集约、绿色低碳发展。领导干部自然资源资产离任审计（以下简称自然资源资产离任审计）自2017年十八届三中全会以来，已成为我国生态文明制度体系的重要组成部分。作为一项新型的审计业务，各地审计机关摸着石头过河，边学习边实践边探索，实施审计试点项目超过800个，涉及被审计领导干部1 200余人①。通过审计监督，领导干部生态环境保护意识不断增强，地方政府的环境治理执行力显著提升[ 1 ]。

但同时，我国自然资源资产离任审计的开展也面临一些困难和挑战。例如：审计全覆盖难度大，审计对象涉及生态环境领域的诸多方面，常规审计需要投入大量的人力物力，审计人员不足与审计范围过大之间的矛盾比较突出；证据获取难度大，自然资源基础数据分散在不同单位和部门，数据完整性和连续性较差，甚至同一类型自然资源资产在不同部门之间记录结果不一致，大大增加了数据获取和核实真伪的难度[ 2 ]；审计评价难度大，审计过程中往往需要对问题定性进行主观判断，但由于审计人员生态环境知识储备不足，容易增加审计风险[ 3 ]；责任界定难度大，环境问题具有流域性、潜伏性和时滞性等特征，导致各方互相推诿，责任界定困难，影响审计整改和问责[ 4 ]。这些问题都需要审计机关通过审计方式方法的创新予以解决。

为了更好地解决审计工作中面临的实际问题，也为了更好地发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用，2021年6月中央审计委员会办公室、审计署印发的《“十四五”国家审计工作发展规划》中明确指出要加大审计创新力度，包括创新审计理念思路、创新审计组织方式、优化审计流程管理等。区块链作为一种计算机技术的新型应用模式，与审计实务之间存在高度的契合性[ 5 ]。目前自然资源资产离任审计中存在的困难，有可能借助区块链技术得到有效解决。例如：区块链分布式存储、可追溯的特性，有助于提升审计数据的可靠性和完整性[ 6 ]；智能合约自动执行可以提升自然资源资产离任审计结果的客观性；共识机制、公钥、私钥机制等能有效促进各部门间的联动[ 7 ]；公开透明披露则有助于社会舆论对领导干部的监督[ 8 ]。

目前学术界针对“区块链+审计”模式的研究尚浅，且基本停留在理论层面，在自然资源资产离任审计实践中的应用还处于起步阶段。因此，本文尝试对“区块链+审计”模式在自然资源资产离任审计中的应用进行探讨，不仅有助于拓宽区块链技术应用的领域，而且为审计方法创新提供了新的视角。

二、“区块链+审计”模式的内涵

为适应日益复杂的经济技术环境，审计理论界与实务界不断探寻审计模式的创新，提出了数据式审计模式的概念[ 9 ]。数据式审计不依赖纸质账目或电子账套，而是直接将电子数据作为审计对象，目前该审计模式已在国家审计中得到一定程度的应用。然而面对日益增加的数据量以及多种多样的数据形式，数据式审计模式的发展也需要各类新型技术的支持。

区块链所拥有的诸多特性，例如不可篡改、时间戳、网络共识、分布式账本以及可编程性等，与数据式审计模式的要求具有高度相关性。审计人员利用区块链技术采集数据，大大提高了真实性和可靠性，其可编程的特点还可以使审计工作更加智能化。“区块链+审计”模式在本质上是数据导向的审计模式，因此并没有改变审计的属性和内容，而是一种审计作业模式的创新。

“区块链+审计”模式是指审计人员在理解并掌握区块链技术的基础上，充分发挥区块链技术的优势，并运用“区块链+审计”应用程序来开展各项审计业务[ 10 ]。“区块链+审计”模式以区块链应用系统和被审计单位的区块链数据为审计切入点，审计主体需要与被审计单位形成一个区块链网络，并在被审计单位的区块链系统中嵌入一个只读节点，以实现对被审计单位数据的实时访问，这样的技术有助于消除审计方和被审计方之间的信息壁垒。在此基础上，审计人员通过一系列的技术分析和延伸取证，最终完成审计工作。

三、基于“区块链+审计”模式的自然资源资产离任审计目标

自然资源资产离任审计的总体目标是对领导干部任期内自然资源资产管理和生态环境保护的履行情况进行科学、客观的评价，促进实现经济、社会、生态、环境的协调与可持续发展。“区块链+审计”模式下，在传统的真实性、合法性、效益性审计目标基础上，为充分发挥区块链技术的优势，还包括完整性和安全性目标。

首先，“区块链+审计”模式下的真实性、完整性目标，需要确认领导干部提供的反映其在任职期间自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况的相关文件资料是否真实、合理且完整。在“区块链+审计”模式下，相关职能部门需将全部信息上链，借助区块链技术的密码学功能，信息一旦上链则无法被篡改，这从源头上避免了“假账真审”。同时，区块链的智能合约可结合具体审计目标进行多方取证，并实现对审计数据的自动筛选，一定程度解决了传统审计模式下因人力、时间资源有限而导致的审计资料不完整、不全面等问题。

其次，“区块链+审计”模式下的合规性目标，需要确认被审计领导干部任职期间参与决策的环境治理资金使用和环境保护支出严格遵循了相关法律法规和会计准则等的规定。在“区块链+审计”模式下，审计人员需要根据政策文件和重要性水平，在智能合约中设置相应的金额或数量预警点，一旦领导干部任职期间某项财务活动指标到达预警点，则实时发送审计疑点，审计人员对疑點进行追踪，及时查证可能存在的违规违纪问题。

再次，“区块链+审计”模式下的效益性目标，主要是考核、评价领导干部在环境公共资源配置等方面是否符合经济性、效率性和效果性等原则，受托自然资源资产的管理和利用是否有效益性。在“区块链+审计”模式下，审计人员通过深度挖掘数据信息，并充分运用高效算法构建分析模型，使历史数据以全方位的立体形式展现，在此基础上分析研判、预测数据走向，揭示损失浪费、绩效不彰等问题。

最后，“区块链+审计”模式下的安全性目标，主要是考察领导干部在任职期间维护国家环境安全和自然资源安全的情况。在“区块链+审计”模式下，审计人员依托完整的网络架构，对相应节点的计算机进行分级管理，从而实现跨界融合，打造统一的自然资源资产大数据信息共享平台，及时发现矿业权审批和管理中存在的诸如“化大为小、化整为零”、未批先建、未经评估低价转让矿业权等损害国家资源环境安全的问题。

四、“区块链+审计”模式下的基础平台框架构建

“区块链+审计”模式下的自然资源资产离任审计需要信息系统应用平台的支持，其底层技术架构包括数据存储模块、技术服务模块、数据采集分析模块、审计交互模块、可视化模块和结果应用模块六个模块，具体如图1所示。

数据存储模块是“区块链+审计”应用平台建设的基础模块，其构建的数据中心为自然资源资产离任审计工作提供基础的数据支持，并提高数据的准确性。该模块的内容涉及约束性指标和任务完成情况、生态环境保护情况、法律法规和政策执行情况以及相关资金使用和项目建设情况等相关的信息。这些信息由当地国土局、水利局、财政局等部门通过区块链数据接口及时上传到存储区域，联盟链上的各节点在接收到信息后，通过共识机制进行验证并确认，生成带有时间戳的区块，经过链上其他节点验证无误后添加到各自区块链上，最终形成数据库。

技术服务模块为区块链数据平台的正常运作提供保障。其运行的工作原理是：自然资源资产管理部门将信息通过数据接口及网络设备传输到区块链网络，计算设备再依据共识机制进一步识别交易类型，并根据算法选择记录最及时的节点进行分布式记账。在共识机制的作用下，平台的网络层和数据层依据语言分析、图像和语音识别、专家系统、神经网络等各类技术实时更新与记录相关交易，从而大大减少相互检验的时间和成本，也从一定程度上缓解了自然资源资产离任审计基础数据薄弱的问题。

数据采集分析模块实质上是一个对审计证据进行处理加工的过程。该模块主要包括审计证据采集、分类、存储和分析四个子模块。审计证据采集子模块主要是在数据库中进行筛选，从而获取完整、实时的审计证据；审计证据分类子模块会根据自然资源资产离任审计目标，过滤掉与该项审计关联性较低的数据，并借助智能合约对审计证据进行分类；审计证据存储子模块可实现审计证据的实时分布式存储；审计证据分析子模块可对结构化或半结构化数据进行分析，包括文本、语音、视频等，并鉴别审计证据的真实性与有效性，为审计交互模块的进行提供支持。

审计交互模块包括审计业务管理、审计疑点清单和异常项目清单等，该模块与知识库、案例库和专家库等外部资源相连接。审计业务管理模块主要是根据区块链的溯源存证系统对领导干部任职期间其辖区内自然资源开发使用、环境污染防控和生态环境改善情况进行实时评价。同时该系统会将阶段性审计测试结果传输至审计工作底稿，并自动与知识库、案例库和专家库中的信息进行比对，若系统识别出异常数据或项目，则该问题将会被列入审计疑点清单。

可视化模块的功能是将审计工作底稿中与自然资源资产状况相关的信息进行可视化转换，从而增强审计信息的可理解性。该模块主要涉及图形图像分析，运用计算机视觉等方面的技术进行文本与时空数据的可视化转换，使数据信息以表格、图像等更简单明了的形式呈现。可视化模块将审计分析过程和结果更直观地展现出来，有助于审计人员抓住审计重点，提升审计效果。

结果应用模块包括审计预警、结果公示、审计问责和制度建设四个子模块。审计预警子模块负责对自然资源资产的状况进行实时监测，当资源环境损害程度达到设定值时，该模块便会及时发出预警。审计结果公示模块负责将相关审计事项和审计结论及建议等信息脱密后向社会公众公布，保障审计信息的公开透明。审计问责模块则与各责任部门进行关联和共享，相关职能部门根据审计结果进行整改，并将整改结果及时存储到相应模块进行公示。制度建设模块是在审计结果实时分析的基础上，揭示当前自然资源资产管理制度中存在的漏洞和不足，为整章建制、规范管理提供依据。

五、“区块链+审计”模式下的自然资源资产离任审计机制建设

（一）建立协同机制

1.组织协同机制

组织协同是保障“区块链+审计”工作开展的一种管理机制。在“区块链+审计”模式下，审计机关需要充分发挥组织协同作用，突出整体性特征，形成一个网络型的协同组织，并使审计工作尽量达到管理最佳效率状态和资源最优配置状态。由于区块链系统分布式存储的特点，审计机关可以通过共享数据库、审计方法和专家经验等，最大限度发挥审计的协同效应，使审计项目管理更为合理有序。此外，“区块链+审计”平台打破了不同部门审计人员在时间和空间上的间隔障碍，使审计机关可以科学地进行资源调配和职能分工，从而最大限度发挥每个审计人员的作用，降低审计资源浪费，形成审计合力，提高审计工作的效率和质量。

2.业务协同机制

业务协同是开展审计业务的一种工作机制。依托“区块链+审计”平台，审计取证不再受限，且智能合约可以帮助实现审计报告的整合，从而建立自然资源资产离任审计与经济责任审计、政策落实跟踪审计、资源环境审计等业务之间的协同，无需不同项目组的审计人员分别到相关部门获取审计证据，而是由整合而成的审计团队随时提取存储于区块链系统模块中的数据。这不仅有助于节约人力资源，还能有效避免重复审计劳动，实现审计全覆盖。

（二）建立信息共享机制

1.相关职能部门的信息共享

运用区块链技术，各个职能部门可定期将数据、文件资料等审计所需的信息上传到数据存储模块。在技术服务模块的保障下，最终录入数据库的信息都是经联盟链节点反复验证并确认的，这不仅实现了数据的共享，而且确保了数据的准确性。同时，借助区块链中共识机制的作用，各部门上传的数据可以更直观、动态地展现，审计人员能对自然资源资产的变动状况一目了然并就异常变动给予重点关注。一旦超出设置的自然资源资产存量红线，预警机制就会启动，再由审计人员对问题与原因进行及时分析，这不仅有助于研究型审计工作的开展和推进，而且有助于国家审计“免疫系统”功能的发挥。

2.审计机关的信息共享

审计机关之间的信息共享主要体现在上下级审计机关以及审计机关内部之间。对于上下级审计机关之间的信息共享，上级审计机关通过数据接口，将现阶段的审计工作进程、下一步的审计计划安排、审计结论和审计发现的问题等一系列信息及时上传到数据存储模块，下级审计机关则可以通过节点登录相应模块进行查看，从而进一步细化审计目标，明确审计重点，减少重复审计。对于审计机关内部的信息共享，通过“区块链+审计”平台，审计人员可同时进行流程上的工作，不像传统审计模式那样需要等待上一个流程完全结束才能开始下一个流程。这在一定程度上避免了集中审计，也可以缓解“先审计，后离任”导致的时间紧、任务重，审计人手不足的情况。

（三）建立混合博弈机制

混合博弈机制是区块链共识机制发挥作用的前提条件。在“区块链+审计”模式下，基于博弈论视角的共识机制被用来抑制区块链系统内部各个参与者的非理性行为。根据马太效应，区块链的各方参与者都可能运用资本来强化自身算力，使其在竞争中处于优势地位，从而形成算力垄断，导致区块链系统陷入“囚徒困境”。这就需要在系统部署时考虑到区块链网络中可能存在的所有博弈，并依此创建多个协议的集合，从而建立更为公平公正的混合型共识机制。审计机关需要考虑到各审计参与方以及审计對象博弈关系的制衡作用，并充分关注区块链系统参与者的能力及相互之间的关系，促使区块链系统公平公正地运行。

六、基于“区块链+审计”模式的自然资源资产离任审计流程

“区块链+审计”模式下的自然资源资产离任审计流程包括审计准备、审计实施、审计报告和审计整改四个阶段，具体如图2所示。

（一）审计准备阶段

在审计准备阶段，审计部门需要组建审计小组，在下达审计通知书后构建区块链网络，进行环境风险识别。

1.构建区块链审计网络

在“区块链+审计”模式下，一个有效且全面的区块链审计网络可以为后续审计工作提供极大的便利，也是审计工作开展的基础。审计人员需要将参与本次审计工作的各个部门，包括各审计项目组、审计对象（国土局、水利局等）以及相关单位的区块都涵盖进区块链审计网络，且这些部门都构成了网络中的节点，并形成一个相互连接的数据传输通道。在默克尔树②的作用下，一旦有部门更新了数据，该网络中的相关审计信息也会被同步更新，以此构成一个强大的数据同步存储网络。除了将审计部门与相关职能部门一同纳入审计网络之外，审计人员还需将相关的法律法规及规章制度、国家的方针政策等信息通过编程形成智能合约，并完成合约的注册，使其能在网络中自动运行。至此，一个基于联盟链的区块链网络体系便形成了。

2.识别系统环境风险

审计人员需要全面评估该“区块链+审计”平台存在的运行风险，主要从两方面进行评估：一是系统部署，即确定该区块链应用系统在最开始部署时便无争议；二是运行环境，即审计人员需要对该区块链系统的独立性进行审计，以保障系统的运行过程不会受到人为影响和干预。针对以上两方面，审计人员主要通过收集和评价相关部门区块链系统的底层代码以及运行的私有日志文件等数据，对许可链上的运行情况进行独立性验证。同时，各区块需要通过区块链特有的电子签名进行确认，而电子签名本身存在丢失、被盗用等风险，因此审计人员还需关注电子签名及签约方本身，来验证链上信息来源的真实性。若审计人员发现系统环境存在风险，应及时对其进行重新调试并重点监控，再次验证数据生产系统与环境的独立性，以保障该环境下存储的信息是真实准确的，为后续智能合约的自动履行扫清障碍。

（二）审计实施阶段

在该阶段，审计人员从数据存储模块中导出数据后进行审计取证和审计评价，并及时形成审计工作底稿。“区块链+审计”模式下的自然资源资产离任审计采取的是线上与线下相结合的取证模式，同时审计评价也可以借助智能合约来共同完成，这不仅有助于提高审计效率，而且能在一定程度上提高审计结论的客观性。

1.链上自主取证，链下延伸取证

在“区块链+审计”框架下，审计证据分为链上数据和链下数据。针对链上数据，审计人员通过授权后可实时获取海量的有效审计数据。但在进行数据采集之前，审计人员需要明确此次自然资源资产离任审计的审计目标、审计对象、审计范围、审计内容及审计重点，并利用区块链的智能合约设置审计数据采集规则，从而实现对审计数据的自动化清洗筛选和获取。同时，由于链上数据涉及职能部门、外部信息等多个渠道，利用信息之间相互关联、相互制约、相互补充、相互印证的关系，区块链可以针对某一具体审计目标，从多角度获取审计证据，提高审计证据的充分性。针对链下数据，也就是区块链无法进行取证的数据，审计人员需要亲自进行人工取证，并应更加关注信息的真实性。

2.区块链系统配合审计评价

在“区块链+审计”模式下，审计人员可以充分利用区块链强大的数据分析系统及其智能合约进行评价体系的构建。由专业的审计区块链复合型人才将评价指标体系构建的规则提前编入智能合约，审计交互系统再利用智能合约进行深度数据挖掘，并将符合要求的历史数据以全方位的立体形式展现，而审计人员可以在此基础上充分利用各种参数及高效算法进行评价指标的选取并建立分析模型，最终转化为一个完整的评价指标体系，降低因审计人员专业水平所限、对指标理解不清而造成的审计评价风险。此外，审计交互模块使结构化和非结构化的信息分析成为可能，实现自主分析和实时预警。

（三）审计报告阶段

“区块链+审计”模式下，审计报告形式更多样化，特征更鲜明。

1.审计报告实时生成

“区块链+审计”应用平台会根据审计实施阶段的结果持续形成审计报告，并对领导干部在自然资源管理和生态环境保护责任履行中存在的问题进行实时反馈，待所有审计程序执行完毕，系统会出具一份完整的审计报告。因此，该模式下出具的审计报告包含了审计数据分析报告和最终审计报告两类。审计数据分析报告主要是基于智能合约生成的，智能合约对领导干部自然资源资产管理的合规性进行验证，如有违反相关规则的业务事项，可智能控制和预警，以此作为相关责任方进行整改的参考依据。最终审计报告则是由系统自动汇总审计底稿并根据智能合约生成审计报告初稿，再由人工进行复核修改形成。这种智能与人工相结合的报告形式不仅提高了工作效率，而且增强了审计报告内容的丰富性。

2.审计报告可视化

审计报告的可视化主要是通过可视化模块来完成的，可视化技术告别了传统的文字与数字相叠加，而是进行多维度、立体、动态的展示。在此模块下形成的审计报告将历年的审计结果、审计重点、审计决定和审计建议都以更直观的方式展现出来，不仅增强了报告的可理解性，而且为自然资源资产离任审计定责、问责以及后续相关部门进行整改提供了依据。

（四）审计结果运用阶段

有效利用审计结果有助于写好审计监督的“后半篇”文章，促使审计成果效益最大化。在“区块链+审计”模式下，审计结果的运用主要表现为以下两方面：

1.审计结果及时充分披露

在“区块链+审计”模式下，有关部门都被包含在区块链网络内，拥有权限的部门都可以通过自己的端口随时查看审计结果，并针对存在的问题及时进行整改。同时，由于区块链公开透明的特点，一旦审计结果生成上链，任何想要对其进行篡改的行为都会被系统识别，且在法律允许的范围内，即使不参与审计过程的人员也可以被授权访问节点，这也进一步加强了社會公众的监督。

2.持续追踪审计整改

区块链技术的时间戳功能使得持续追踪审计整改成为可能。首先，审计人员可将审计发现的问题上传到区块链的存储模块，并加盖时间戳；其次，相关部门对审计整改的落实情况同样上链并附上时间戳。审计人员在进行后续跟踪时，只需要核对相应事件的时间戳，便可对整改落实情况依次进行确认，确保整改、问责并非敷衍了事。综上，形成审计问题发现与反馈、审计整改与持续追踪的闭环网络。

七、结语

本文认为，“区块链+审计”模式在自然资源资产离任审计中应用具有必要性和可行性，通过“区块链+审计”的流程再造，能够建立一个完整的区块链网络并识别系统风险，采取线上与线下结合的方式进行审计取证，利用智能合约开展审计评价，持续生成可视化审计报告，及时对审计整改进行持续追踪等，有助于提升审计效率和审计效果。

学术界对“区块链+审计”模式的应用有着不同的声音。有的学者认为“区块链+审计”模式并不能取代传统审计模式，而是建立在其基础之上[ 11 ]，有的学者认为技术的革新将给审计工作带来巨大的变革[ 12 ]。但无论何种观点，都并不否认区块链等技术在审计实务中有广阔的应用前景。因此，国家应从顶层设计着手，努力完善配套设施建设，健全相关法律及标准，重视底层技术安全，加强复合型人才培养，从而为区块链技术更好地应用于国家审计领域提供保障。

【参考文献】

［1］ 黄溶冰，谢晓君.领导干部自然资源资产离任审计能提升政府环境治理执行力吗？［J］.审计与经济研究，2022（4）：9-20.

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