论民国初期审计制度的现代化尝试

李向东

(河南工程学院 马克思主义学院,河南 郑州 451191)

民国初建,百业待兴,袁世凯政府沿袭了清末新政的做法。在清末原有的基础上,按照共和体制基本原则推行了一系列新的制度改革,中国审计制度步入了法制化的轨道,民三《审计法》的制颁为中国审计制度的现代化提供了蓝本,具有十分重要的奠基意义。但法制化并不等于现代化,从国家治理体系和治理能力的角度看,现代化不仅需要制度的现代化,更需要国家秩序和国家权威做保障。袁世凯时期,中央权威还在,民初政革尚能顺利进行。其后,北洋集团分裂,政局动荡,国家现代化的诸多尝试被迫中辍,中国审计制度的现代化之路也因此而愈发艰难漫长。

一、近代审计法制化演进

审计在我国源远流长,其意有两层,一为“审”,二为“计”,系对国家岁入岁出和钱粮收支等情况的审察和监督,是国家审计的最初形式[1]。自宋代以后,“审计”一词专指对财经活动、岁入岁出、钱粮收支的监督,明清沿袭,并略有拓展,其本职逐步被固定于对财政领域内的经济监督,意在防范各级政府和官员的经济违法违纪活动。及至清末,随着近代西学东渐的深入,西方经济财政思想逐渐进入我国先进知识分子的视野,西方财政学理论和财政制度的引入使中国的“审计”才与现代意义上的审计概念逐渐趋同,我国的审计事业才作为一项专门的“经济监督”行为在社会经济领域逐渐开展起来,专司经济监察的审计机构和法律法规才逐渐单列独立。

晚清时期,内忧外患日益加重,财政危机日益严重,“司农仰屋”的窘迫迫使清政府不得不进行大规模的财政改革。第一是中央机构的调整。1906年9月,将“但司出纳之事,并无统计之权”的户部更名为度支部,“综理全国财政”,并“可随时派员调查各省财政”,以解决“责成之不定”的弊端[2]。其后,奕劻、孙家鼐等人在《厘定中央各衙门官制缮单进呈折》中奏请清廷于内阁之外专设审计院,以监督内阁及各部门的财政责任,既可“以查滥费”,又能“预防流弊”。光绪三十二年(1906)九月二十日,上谕准奏:“资政院为博采群言,审计院为严查经费,均著以次设立。”[3]471

第二是预备立宪步伐的加快。光绪三十三年十一月(1907年),福建道监察御史赵炳麟奏请清廷谕令度支部“选精通会计学者,制定中国预算决算表,分遣司员于各省调查各项租税及一切行政经费”,并认为“预算为会计之初,决算为会计之终”,预算决算既定,“上使官吏免蒙蔽侵耗之弊,下使绅民知承诺租税之义务”,他日资政审计两院方有完全确定之地位[3]1016。可见言官们也对试办预决算、开设审计院以摆脱财政困境寄予厚望。度支部乃于次年底颁布清理财政办法六条和《清理财政章程》,为推行预算决算制度和开设审计院做了准备[3]1028-1033。光绪三十四年(1908 )八月,宪政编查馆、资政院合拟的“逐年筹备事宜清单”获清廷批准。在这份清单中,清廷拟在仿行宪政的第八年(1915 )设立审计院,实行会计法[3]61-68。1909年清廷宣布缩短立宪预备期限为五年,宪政编查馆遂将宪政逐年筹备事宜修改为宣统四年(1912)颁布宪法、确定预算决算、设审计院[3]88-92。这是从机构设置和筹备时间上对审计事业的规划,旋因时局变化而未果,终清之世,审计院未能营业。

第三是“审计院官制草案”的制定。就在筹备立宪的过程中,宪政编查馆草拟了即将设立的审计院的“官制草案”,对审计院的组织机构及内部人员设置作了明确设计,包括审计院机构设置、审计职能权限、审计方法及原则、工作程序及处理办法、内部人员品级及构成等。尽管审计院因政局而未设,该“草案”最终也未实施,但它作为近代中国审计体制改良的首次尝试,为民国审计院的设立及其后的审计法制建设奠定了良好的基础,提供了重要参考。

民国肇建,财政窘迫尤甚于前清。历任财长熊希龄等人都主张借鉴西方的财税理论,认为“理财之要素,贵乎出纳有制”,而欲图财政之整理,“必有统一之法规,而各项法规,以关于租税、公债、会计者为最切要”[4]100。1912年5月13日,熊希龄在参议院发表施政演说时,提出了速定会计法规、改良税制、整理公债等八条整理财政办法[5]。周学熙接任财长后,面对财政“枯竭”与“紊乱”的窘迫和“中央无固有之财源,其用费均出于各省之贡献,既无预算,以藉全国之盈虚,又无决算以示实际之出纳”的现状,提出了统一税权、会计立法等一系列改革方针[4]58-92。1912年8月,孙中山在中国同盟会改组为中国国民党时所发表的《国民党宣言》中指出:“中国财政,棼如乱丝,久言整理,而终无整理之望者,固由于不得其人,而亦以整理之非道也。整理财政之道若何?试约举之:一曰厉行会计制度。订会计法,立会计机关,为严密之预算决算,并掌支纳,以尽祛浮滥之弊。”[6]他把厉行会计制度,制订会计法,设立会计机关,制定严密的预算决算,作为整理财务行政首要之图。由此可见,他们都意识到建立完善国家预决算制度和政府审计制度的重要性和紧迫性,“国家之强固以财政为命脉,财政之综核以审计为根据”,财政计政不分实为国家财政紊乱枯竭的主要原因,是国家治理体系现代化的巨大障碍,财政计政的法制化迫在眉睫,于是,民初的财政变革与制度建设在这一时期取得了较大进展,各项财政法规相继颁行,尽管有些未及实行或半途而废,但其法制精神追求一直启迪后人。

二、民初审计制度的法制化

民初理财专家贾士毅指出,“财务之施行,必以编制预算为前提,核实收支为中权,审核决算为后劲”,但由于预决算、会计审计制度不完善,政府没有财政审计导致财政紊乱,“于岁入随官吏之宽严为赢绌,于岁出视人情之厚薄为等差”[7],财政靠人治究非现代政府之所为。民初曾任财政部会计司司长的钱应清在制定《会计法》时也提出同样的观点。会计法不立,则财政无从整理,预算无以办理,监督无法实行,没有审计监督,就无法杜绝谬误诈伪和舞弊贪腐等现象。依法治财、依法监督已成为时人公认的路径选择,审计制度的法制化被提上议事日程。

(一)审计机构的设置

民国肇建,庶务万端,理财尤为首要。1912年2月,袁世凯即以“善后”名义,向英美德法四国银行团借款,史称“善后大借款”。四国银行团以中国财政混乱、缺乏审计监督为由,蛮横提出由各银行向袁世凯政府财政部派驻外国审计员以进行财政监督。为免遭洋人窥伺,1912年9月,经国务会议提议,临时参议院批准,袁世凯政府决定在中央设立审计院,直隶大总统,专司审计监督事宜。在审计院成立之前,先在中央设立审计处,各省设立审计分处,作为临时审计机关。审计处拟由陈锦涛任总办,因陈未能到任,由王璟芳署理,于1912年9月28日开始任职,以监督全国财务行政的执行,无论中央与地方各官署,凡预决算以及收支之程序等,均归其监督。1912年11月,袁世凯政府颁布《审计处暂行章程》(13条)及《暂行审计规则》(8章27条),对审计处的机构设置、人员构成及主要职掌做出了明确规定;审计处同时制定颁行了《审计分处暂行章程》,明确了审计分处直隶于审计处,负责各省的财政审计监督事务,不受地方节制。

1912年11月,袁世凯以临时大总统名义颁布了《财政部官制》,财政部内设赋税司、会计司、泉币司、公债司、库藏司五司,其中会计司掌事务主要包括总预算决算、特别会计之预算决算、主计簿之登记及各计算书之检查、编制岁入岁出统计书、支付预算、预备金之支出、金钱及物品会计、公共团体岁计及其他会计等事项[4]1-4。其时的会计司与审计处在业务范围上尚未理顺,1914年后,官制设置稍有改进,除财政部掌理财务行政以外,改审计处为审计院,直隶于大总统,为消极(事后)之财务监督,审查收支计算,以定岁出岁入,权皆属之审计院,实全国财政总监督[8]55;又于总统府政事堂设立主计局,为积极(事前)之财务监督。于是财政与计政始稍有划分,而以国家元首总其成。但此时的主计局与财政部会计司之职责权限,颇为含混,常生争执,甚至财政总长周学熙还专门具呈大总统,请法制局就财政部与主计局职掌权限详加解释,以期各有专责。

1914年10月,袁世凯政府颁行的《审计法》规定:“各官署现行会计章程,应送审计院备案,其会计章程有与审计法规抵触者,应通知各官署修正之”。当时政府各机关所用之会计制度及其处理会计事务之办法,均由各机关自由为之,其会计决算,亦由各机关自由办理,而由财政部汇总为总决算。审计院也无稽察事务的组织,难于行使就地审计的职权,以致这种有限的监督制度制定不久,因袁世凯帝制失败而被搁置,主计局的组织亦随政事堂而撤废,以后审计院之名虽存而机关形同虚设,“此乃计政与国运共同之不幸,并非计政与财政之分立在学理上与事理上有任何不当也”[9]。

(二)审计法制的构架

审计法制化主要体现在审计入宪和一系列审计法规的颁行。1913年7月,国会成立宪法起草委员会,在其制定的宪法草案中就明确提到,设审计院以审核国家岁出之支付命令及岁出岁入之决算案。1914年5月1日袁世凯颁布的《中华民国约法》规定,“国家岁出岁入,每年度依立法院所议决之预算行之”(第五十一条),同时还规定,“国家岁出岁入之决算,每年经审计院审定后,由大总统提出报告书于立法院,请求承诺”(第五十七条)。预决算制度和审计制度首次入宪,至少在文本设置上体现出预决算制度和审计制度的法制化意义,为审计监督的现代化奠定了基础。

1914年5月,审计院成立,依据《中华民国约法》“审计院之编制,由约法会议议决之”(第五十八条)的规定。6月,经约法会议议决,北京政府以大总统申令颁布《审计院编制法》(15条),规定审计院直隶大总统,并就审计院内设机构、人事管理及职责权限等进行了相应规定[10]。8月,又颁行了《审计院分掌事务规程》(教令第114号,共18条),对审计院的业务规程进行了规范和界定,明确规定依法审定国家岁入岁出的决算及内设各厅的职掌权限等事项[11]。

1914年3月,北京政府在审计处《暂行审计规则》(教令第3号)的基础上,修订颁布了《审计条例》(8章29条),其内容新意不多。10月,《审计条例》经整理修改为《审计法》(共19条)[12],经议决后由大总统以法律第13号令颁布施行,同时废止《审计条例》。12月,又颁布《审计法施行细则》(教令第145号,共18条)[13]。《审计法》及其“施行细则”系经参议院审核批准,由大总统颁布的符合现代立法精神和程序的具有现代意义的法律文献,这是我国历史上的第一部审计专门法律,与当年同时公布的《会计法》一样,都是沿着由此前的“条例”过渡到“法”的这一演进路线,经过了相当严格的立法程序而形成。不论法律文本内容是否完善,其立法本身即是对审计法制化的贡献,也是国家治理体系现代化的一种体现,其功甚伟。

《审计法》及其“施行细则”明确规定了审计的职责权限和审计规程,审计院依法负责对全国财政进行监督,审定国家岁入岁出,监督各官署、官员的经济行为等。其主要内容包括:

(1)审计范围:除法令规定之大总统、副总统岁费暨政府机密费外的其他应行审计事务,如全国总决算及所有政府官署每月之收支、官有物之收支、由政府拨给补助费或特与保证之收支等事务的审计均包含在内,覆盖面较为广泛。

(2)审计内容:审计院依法令审定各种决算,如总决算及各主管官署决算报告书之金额,与金库出纳之计算金额是否相符;岁入之征收、岁出之支用、官有物之买卖、让与及利用,是否与法令之规定及预算相符;有无超过预算及预算外之支出等。审计完结后须将结果编制成审计报告书,并附法令上或行政上有应行改正事项之意见,呈报大总统。

(3)审计要求:经管征税或他项收入之各官署,每月过后15日内应编造上月《收入计算书》,各官署每月过后15日内应编造上月《支出计算书》,连同证凭单据送审计院审查。其有该管上级官署者,应于每月过后15日以内,编成上月《收入计算书》《支出计算书》送由该管上级官署核阅,加具按语,转送审计院审查。一官署所管事务有涉及数部主管者,其收入支出应按照性质分别编送计算书。金库应于每月过后15日以内,编成金库《收支月计表》连同证据送由财政部或财政厅核定后,转送审计院审查。经管物品官吏,应于年度经过后二个月以内,编成全年度物品出纳计算书,送由主管长官核定后转送审计院审查。各官署保存的单据凭证,审计院有权随时检查。审计院审查各官署每月计算书如有疑义,得行文查询,各官署须于一定之期限内答复。

各省各特别区域及蒙藏等处各官署,应于年度经过后3个月内,编成岁入岁出决算报告书送财政厅或财政分厅汇核,于年度经过后6个月内,编成全省或全区域岁入岁出决算报告书送财政部(全份)并分送主管查核。中央各官署应于年度经过后3个月内,编成岁入岁出决算报告书及特别会计决算报告书,送主管部查核,8个月以内送财政部查核(云贵甘新川桂六省之决算,得展限一个月,蒙藏等处之决算,得依特定期限另案编送)。财政部应于年度经过后8个月内,编造全年度国库《出纳计算书》,于年度经过后10个月内,汇核各部及本部决算报告书并国债计算书编成总决算,连同附属书类送审计院审查。

(4)审计文书:审计院依据审计需要,编定关于审计上之各种证明规则及书式。各官署现用簿记,审计院认为不合者,应通知各官署更正之。其故意违背审计院所定各种证明之规则及书式者亦同,审计院得通知该主管长官执行处分。

(5)审计处罚:审计院并没有直接处罚权,审计院议决出纳官吏所管事项有不当行为时,应随时通知该管长官执行处分,并由该管长官随时报告审计院。审计院议决各官署长官有违背法令情事时,应呈请大总统核办。审计院议决为应负赔偿之责者,应通知该主管长官限期追缴。除大总统特免外,该主管长官不得为之减免。前项赔偿事件之重大者,应由审计院呈报大总统行之。审查各官署之《支出计算书》及证明单据议决不正当者,应通知该主管长官执行处分。

(6)其他规定:各官署应将出纳官吏姓名、履历及保证金额录送审计院备查。各官署的会计章程应送审计院备案。其会计章程有与审计法规抵触者,应通知各官署修正之。审计院对于审查完竣事项,自议决之日起五年内发见其中有错误、遗漏、重复等情事者,得为再审查。若分析诈伪之证据,虽经过五年后亦得为再审查。审计院对于审查事项认为必要时,得行委托审查,受委托之官署须报告其审查情形于审计院。

此外,为了严格审计管理,防范审计官吏滥用职权,1915年11月,北京政府还颁布了《审计官惩戒法》(4章27条),对审计官、协审官的惩戒处分、惩戒方式、惩戒程序作了明确规定。审计院颁行的其他法规还有《审计院会议规则》《审计院各厅办事细则》《审计院审查决算委员会规则》《审计院审查决算委员会办事细则》《审计院修订普通官厅用簿记》《支出单据证明规则》《各官署违背审计期限及程式处分规则》等审计规则细则,“一二年间,章则燦然”[14]。一系列法律法规的制颁,为中国审计制度的现代化起到了助推作用,体现了国家治理的现代化渐进路线和对审计法定原则的时代追求。

三、民初审计现代化的困境

民初审计既已踏上了法制化的新征程,审计现代化的曙光已现。但事实上,由于民初时局动荡,审计法制的确立不代表审计法治的运行,依法审计的局面远未形成,审计现代化之路还异常艰难。民初各项事业的法制化看似成形,但国家治理体系的法制化并未及时转化为法治化,国家治理能力并未因此而提升,在民主法治观念尚弱的时代背景中,国家现代化在诸多方面不断受挫。

(一)法制建设不足

由于审计工作与预决算及会计制度的运行密不可分,甚至与监察制度也联系较密,而粗具的配套制度间的联系并不十分紧密,有些制度规定甚至无法执行或不能认真执行。部门间的配合不够,甚或是敌视和恶意抵制,如《会计法》规定:“总决算先经审计处审查后提交国会”,并附送审计处之审查报告,但民初始终没有办成决算,审计便无从说起。虽然袁世凯也曾为各省不能按期如式造送收支计算材料于审计院而通令各部各省各司其职各负其责,“协力共筹,俾计政进行日臻完密,此为法治精神所在,毋得仍前玩泄,视为具文,致干咎戾”[15],但效果并未如愿,我行我素者依然有之。贾士毅曾称:“我国审计制度,系仿列邦成规而定,初行事前审计,旋以有所窒碍,改为事后审计,而其末流,内外官署大率不照审计手续,即遵照矣,亦依式填注,类多虚伪之事。”[16]如税务处、盐务署、陆军部、币制局等部门,直同于特殊机关,即便审计,也多流于形式,再如各项借款,根本无从审计。由于审计院职位不尊,“京外官吏皆视之若不足重轻者”[8]55,致使“京外各机关造送概算决算均不能如其办理,交通部所辖路政、电政各局概算决算迄今概不报送”[17],就连最基础的财务报表等懒得报送,审计监督便成为妄想,不难发现,中央部门机关的掣肘。预算且不能立,审计监督便失其基础,这是民初国家治理中的有法不依的集中体现,更是国家法制化进程中的巨大障碍。

从民初计政制度的建构看,其最大特点是中央集权与地方分权所形成的悖论,如会计行政未有专管机关,政府各机关所用之会计制度及其会计事务办法,听各机关自由为之,各机关之会计及计算决算报告,由各机关自由办理,而无总管理之机关。审计院亦无稽查事务组织,更不为就地审计,也无处罚权,而财政部也沦为一个汇总单位。又如财政与计政划分为两事,其最高权均由国家元首直接总揽,又是一种高度集权行为。在时人看来,随着中央与地方关系的紧张,尤其是袁世凯之后,地方势力拥兵自重,北京政府与各省之行政官署为争夺地盘和财源,局势演变成了“只有乱政苛政暴政而无财政,其计政更无论矣”[9],该论颇为恰切。

(二)人治思维严重

中国历史上不乏政治斗争,统治阶级内部的权力之争决定着国家审计的导向。历朝历代的朋党之争,往往利用审计考核以排除异己,在人治思维的主导下,审计俨然是一种斗争工具,很难发挥其应有的监督作用。民初虽然颁行了一系列法律法规,但人治的惯性使许多法律被无视或被变通,法治社会远未成形。在民初“政党政治”的鼓噪下,党派林立,主张各异,因挟党见而互相指摘者时有发生,如内阁更迭甚至部员进退的背后总有党争的痕迹,这种现象早已背离了“政党政治”的初衷。一批拥有不同政党身份的文人,带着不同的主义,打着各种旗号,穿梭于不同的军阀间,以图谋求权利,这种做派贯穿于整个民国而不息。

民初法制很多时候因政权纠葛而流于文本,但在权利斗争需要时,法律就会被当作武器,以其极强的权威性震慑对手,如选举如征税如审计等。利用审计监督以达到治人目的之事时有所闻,尤其是“以挑剔为能事”的审计再辅以整顿吏治之名,有时甚至具有明显的针对性,审计治人的工具属性再次彰显。由于民主政治观念与传统官僚政治之间的磨合与争斗,经济领域的审计悄然演化为政治斗争的工具,此为人治社会的基本表现。这也就是我们常看到的民国政局动荡、官场变化无常现象的原因之一。

(三)专门人才奇缺

财政审计工作专业性较强,而民初精通财政审计的专门人才奇缺。为确保工作的延续性和稳定性,北京政府不得不留用前清官员,各部中前清官员数量接近一半,尤以外交、民政、财政的留任为最多,这与这些部门的专业化程度较高有关。各部中下层官员中前清官员的留用率,仍以外交部、内务部为最,均超过了50%,财政部、司法部、交通部的留用率在40%左右[18]。前朝旧人的留任有利于社会秩序的迅速恢复和新生政权的快速巩固,但这些脱胎于封建体制内的旧官僚必然缺乏新生民主政权的新气象,他们的封建观念和官场习气都很强烈,致使都中各部犹存清代之风,根本指望不上他们来推动审计事业的现代化发展。

刚从晚清走过来的一批财税专家带着他们对财政现代化的理解与设想,制定了一系列财政法律,将民国带入了财政法制时代,为民初国家治理的现代化做出了积极贡献。只是,这批财政精英毕竟为数不多,且多带有书生气,在民国政坛上的声音也有限,既不能将现代财政思想付诸实践,又无法将其迅速普及到广大民众,曲高和寡的无奈始终困扰着他们。

受传统的“天子不问有无,大臣不问钱谷”的习气影响,直至清末,从事财政业务的人员数量极其有限。虽然晚清政府开设了专门学校,并大力选派留学生以培养专门人才,1912年11月,审计处成立后,为推行新式会计账册,署审计处总办王璟芳呈请在审计处附设簿记讲习所,是为最早举办会计教育的机构,其后又开办了审计讲习所,两所为培养急需的新式会计审计人才、为推动中国会计审计教育起到了积极的推动作用,但所能培养的人才毕竟很少,远不敷用,也没形成相应的专业梯队,会计审计知识远未普及至一般学子。此外,审计人员素质低下,遗老昏庸者较多,且任人唯亲,难堪重任。袁世凯特任其乡党、清朝遗老丁振铎长审计院,70多岁的丁振铎老朽顽固,麻木不仁,“然犹皇皇然援引私谊,如湘人柳旭之流,皆不知财政学、审计法为何物。从此院势日益颓落,视平政且不若矣”[8]56。可见,专门人才的缺乏直接影响到会计审计制度的现代化进程。

(四)社会局势动荡

民初袁世凯时期,中央权威尚存,各种法制建设得以推进,袁世凯之后,国家权威的日益沦丧,使中央与地方的权利博弈日趋严重,在“混乱与中国已经成为同义语”的时代,“北京的政权被恶性循环所困扰”而沦为一个地理名词[19]。军人当政干政已常态化,盘踞在各地的大小军阀不断地染指中央,“城头变幻大王旗”,国家的现代化建设被地方势力肆意侵扰。北方在搞中央集权,南方在搞地方自治,军人当政弄权,政客煽风点火,党人推波助澜,硝烟到处弥漫,政治腐败,武夫专权,中央审计院异常孱弱,地方军阀各自为政,审计职能无从实施[20]。在如此乱糟糟的局势中,对于当局而言,只要有军费,其他便可有可无,审计制度与法律最多是个摆设,法律条文只有在需要的时候才被派上用场,审计现代化因此而显得遥遥无期。

总之,审计业务本与预决算、会计、监督监察制度浑然一体,预算是前提基础,会计是管理载体,决算审计是监督补救措施,任何一环节的疏漏或缺失都将为财政管理和审计事业带来损伤。民初审计的法制建设体系尚不完善,制度间的衔接关系尚未理顺。从人的角度看,精通审计业务的专门人才极其匮乏,审计观念与法制的普及尚待时日,再加上北京政府时期政局不稳,甚至还有西方列强的干预,使得中国审计的现代化步伐更加艰难。

民国初创,北京政府为“设法使政府机构现代化”[21],各项现代政治、经济制度相继得以创立。《审计法》作为财政监督法制化的体现得以问世,是在审计院的主持下草拟而成,经提交参议院议决后,由大总统令予以颁行,从其立法程序和法制内容看,均具有资产阶级现代法制的基本特征,在我国审计史上具有里程碑的意义,实为中国审计现代化的初步尝试,对中国审计制度的现代化建设产生了深远的影响。

民初审计的法制化并没有实现其法治化,虽然对监督政府具有一定的积极作用,但常沦为一种人治的工具。尽管其时的法律法规颁行了很多,但由于政局不定,民主法治往往流于空谈,许多法律因无法实施而成为摆设。由于人的现代化尚未完成,依法审计观念尚未普及,审计专门人才的匮乏,再加西方列强的干扰,中国审计的现代化之路异常艰难。

民初各项事业的现代化尝试因中央权威不再而受挫,因此,民族独立与社会稳定是国家现代化的根本前提。在后发外生型的现代化国度里,国家治理能力和治理体系的现代化必须依靠政府的强力主导,以国家权威推进社会制度的现代化转型,进而构建出现代化的政府和现代化的治理体系。