关于EPC项目涉税要点及关键问题解析

邹 程 合肥泽众城市智能科技有限公司

EPC项目作为总承包形式的综合性项目，已成为大型建设项目的主流运行模式，笔者以本公司运营的城市生命线安全运行监测预警系统为例，该项目从设计、采购、建设实施全部内容均由总承包方完成。项目中包含了设计咨询及风险评估服务、硬件设备采购、设备施工安装、自研软件产品销售、数据模型建设服务、运营服务等。项目内容错综复杂，不同征税方式对企业的税负影响很大，因此明确EPC项目的征税方式、规避纳税风险成为当前企业的迫切需求。目前各省市税务局对该类型的项目的征税方式都存在着不同认定及解释，企业仍存在着税负差异较大及纳税风险的问题。

一、EPC项目及税法的相关概念

(一)EPC项目的相关概念

EPC项目，是指承包方受业主委托，根据总承包合同的约定对总包项目的设计咨询、销售、建筑施工等实施全过程或部分阶段的总承包，对建设项目的质量、安全、工期、造价和进度全面负责，是工程总承包的一种形式，也被称为交钥匙工程。

在EPC模式中，“E”包括项目具体的设计咨询工作、项目建设内容的整体筹划以及整个项目实施组织管理；“P”为项目建设过程中的专门设备及材料的采购，区别于一般情况下的项目设备材料采购；“C”应译为“建设”，主要内容包含安装施工、设备调试以及售后技术服务等。

(二)税法的相关概念

1.增值税混合销售

税法中关于混合销售的概念强调的是一项销售行为中同时涉及货物和服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售企业的混合销售行为，按照销售货物执行13%税率缴纳增值税；其他企业的混合销售行为，按照销售服务执行6%缴纳增值税[1]。

2.增值税兼营服务

根据营改增36号文的规定，一般纳税人出售货物、提供加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，纳税人应按照规定分别核算适用不同税率或者征收率的销售收入，未规定分别核算销售收入的，按照从高税率或者征收率征税[1]。

3.与EPC项目相关的简易计税相关规定

一般纳税人出售自产设备并提供安装的，应分别核算设备和安装的销售收入，其中安装可以按照甲供工程选择适用简易征收方法缴税。一般纳税人对已安装运行的设备提供运维保养服务的，可按照“其他现代服务”按6%计征增值税[2]。

二、目前关于EPC项目纳税存在的争议点

(一)EPC项目主流征税模式

目前EPC项目的征税方式主要有两种类型：

1.按混合销售征税

整个项目作为一个销售整体，对项目建设中软硬件销售执行13%税率、与项目建设相关的技术服务作为软硬件价外费用同时执行13%税率。对于安装服务一般纳税人可以按照9%税率缴纳增值税，也可以根据42号公告中规定，如果一般纳税人在账务处理中分别核算销售设备和安装工程销售额，其中，施工安装可以按照甲供工程选择简易征收也就是按照征收率3%缴纳增值税。

2.按兼营服务征税

一般纳税人对承接的EPC项目合同中的货物销售、安装服务、技术服务等内容分别核算了其销售额且账务处理清晰明了，可对合同中货物销售部分执行13%税率、安装服务执行9%税率、设计及其他技术服务类按6%税率缴纳增值税。

目前全国部分税务机关答复纳税人相关意见对上述问题有认定，但其认定结果及政策口径并不完全一样，其中，江西、陕西、深圳税务部门答复纳税人相关意见认定为按照混合销售模式缴纳增值税；湖北、河南、广东、天津税务部门认定为兼营服务方式。

(二)两种征管模式对企业税负的影响

由于EPC项目往往金额较大，不同的征管方式对企业的税负影响差异较大，笔者以公司签订的铜陵市城市生命线安全工程(一期)项目为例具体测算两种征管模式下企业的税负差异。该合同含税总价17516万元，其中软硬件产品11893万元占比68%、安装服务1366万元，占比8%、技术服务费4257万元，占比24%。具体测算结果如下：

1.混合销售方式

该合同销项税额=(11893+4257)/(1+13%)*13%+ 366/(1+9%)*9%=1971万元

2.兼营服务方式

该合同销项税额=11893/(1+13%)*13%+1366/(1+9%)* 9%+4257/(1+6%)*6%=1721万元

从上述结果可以看出，混合销售方式征税较兼营服务方式多缴250万元的税额，本例中技术服务费用占比仅为24%，如果技术服务费占比持续提高，企业税负也将持续升高，因此，两种征管模式所产生税负差异非常明显。

三、本文对EPC项目涉税问题的观点

(一)从税法角度对EPC项目涉税问题的解析

笔者认为对EPC项目税收征管方式的认定本质上是对税法中混合销售与兼营服务概念的理解，二者的主要区别在于：混合销售主要侧重于在同一项经营行为中有两种以上不同类型经营活动的混合，突出的是在同一项销售行为之中，如销售空调附带安装服务；而兼营是在同一纳税人的经营过程中存在着两种以上的经营活动，但同一企业的这些经营活动不是在同一个销售行为中发生，如经营旅客住宿的酒店同时售卖啤酒。EPC项目设计、货物和安装服务、技术服务对应不同的增值税税率。尽管合同各模块之间存在着联系，但它们都对应不同的资质要求，可以单独成为经营项目。即EPC项目只是形式上是一份总包合同，实质上是多个项目的组合，也就是同时包含多个销售行为。这也就不符合税法上混合销售强调要在同一销售行为之中的概念。

在EPC项目经营模式下，承包方对项目建设整体的工期、质量、验收负责，但并不是由总承包方完全独立完成整个项目的建设。除法律法规明确规定外，对总承包方需要分包实施的部分，可以按照项目工程专业分包的形式进行分包实施。对于EPC项目来说，只是形式上是一份合同，但合同实质上是由多项履约义务组成，且不同履约义务是可分的。因此，EPC项目从本质上看只是是一种项目管理方式和组织形式，而不应视为一项销售行为。所以从实质重于形式的角度看在税法上EPC项目应该认定为兼营服务较为合理。

(二)企业会计准则对EPC项目的收入确认的相关规定

根据《企业会计准则第14号-收入》[3]中规定：签订的销售合同中包含两项以上履约义务的，企业应该在合同义务开始履行日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。从准则中，我们可以看出EPC合同不应单独作为一项收入处理，应按照多项履约义务确认收入。因此从会计准则看也符合税法上兼营服务的理解。

四、EPC总包合同的税收筹划建议

(一)项目合同内容清晰明确

在合同签订时对合同中的货物采购、安装服务、技术服务应明确适用税率，在会计核算时应分别核算相应合同模块的销售额，合同未明确或未分别核算，都存在税率从高征收的风险。

(二)合理调节合同内容各模块比例

纳税人在签订合同时应该合理调减税率较高的内容的销售额，适当增加税率较低的合同内容。如采购货物的适用税率为13%，与采购货物相关的部分价外费用以及与安装服务相关的部分调试或测试费用可适当调整至技术服务费，按6%适用税率征税，从而达到节税目的。

(三)享受税收优惠政策

部分EPC项目中存在销售软件产品及技术开发服务等内容，该部分可以享受增值税税负超3%部分即征即退[4]及技术开发服务免税优惠政策。纳税人可以在签订合同时将与销售软件产品相关的软件著作权在合同中列示、将技术开发部分内容标注为技术开发字样。从项目招投标文件、合同、发票等全流程筹划税收优惠政策，从而获得退税及免税优惠。

(四)合理确定纳税义务发生时点

一般情况EPC项目纳税义务发生时间为收到业主方项目履约进度确认单作为收入和纳税义务发生的时点。但部分合同可能存在预付款开具发票的情况而此时就以实际开具发票的时间作为纳税义务发生时间。因此，纳税人可以就预付款在合同中约定开具收据或者按照建筑服务形式开具不征税发票来延迟纳税义务发生时间。

(五)项目分拆签订合同

如果条件允许纳税人可以和业主方协商将总包合同分拆为多个项目签订合同，即将不同适用税率的合同内容分开签订不同的销售合同。这样不仅规避了税法中关于混合销售和兼营服务的界定同时也达到节税目的，减轻纳税人的负担。

五、结语

本文从税法、财政部国家税务总局的相关解释性文件以及企业会计准方面，阐述了EPC项目在增值税征管方式中更符合兼营服务的认定同时在项目合同方面提出了合理化筹划建议，并通过实际案例和具体处理方式展现了征管方式对企业纳税义务的差异和影响。

综上所述，提出以下政策建议：第一，建议税务主管部门应结合业务实际运行情况尽快出台相关政策文件，明确涉税争议事项的处理方式，保持全国政策口径统一，同时也保障纳税人有法可依、依法办事，防范涉税风险。第二，建议纳税人在具体税收法律政策出台前，应咨询当地主管税务机关对争议事项的认定，税务征收管理最终要以认定结果为准，同时纳税人应规范账务处理，清晰明确核算项目各模块收入，防范税率从高风险。