金融资产会计处理相关思考

钟丽芳

(中精集团有限公司，浙江 温州 325204)

随着新会计准则的出台，金融资产的分类也发生了变化，当前在初始确认阶段金融资产分为以公允价值计量、应收款项、可供出售金融资产、贷款和持有至到期资产。其中公允价值计量及变动计入当期损益的金融资产，称为交易性金融资产，此类金融资产与旧会计准则中的短期投资大致相同。金融资产无论如何进行分类，主要与企业自身的管理方式密切相关，其投资决策影响着最终的金融资产细分。

1 金融资产会计分类与确认

1.1 交易性金融资产

新会计准则指出，交易性金融资产就是指企业为了获取差价，而购买的股票、基金、债券等行为交易性金融资产在短期出售过程中能够获取相应的衍生资产，进而实现在短期内获取最大化利润。金融性交易资产的特点主要包括短期性，在初始确认阶段需要及时将其出售，以此赚取中间差价；在期末采取公允价值计量方式对集中资产进行计算时，需要在财务报告期间内，将其计入公司损益之中，使得在会计处理期间内，此类资产所产生的变动能够直接影响企业利益；另外，交易性金融资产的市场十分活跃，能够在短期内获取相应的公允价值。

1.2 持有至到期投资

在公司发展过程中，只有到期投资的投资时间、投资金额固定，且非衍生金融资产具备明确的目标。在初步确认此项金融资产时，如果已经将其定义为其他类型的金融资产，那么这类资产则不再被认定为持有至到期投资，而公司的资产负债表，也应当对持有的意图进行评价[1]。

1.3 可供出售金融资产

可供出售金融资产，主要是指在会计处理过程中，将其认作可以直接出售的非衍生金融资产，具有以下四个特点：一是非金融衍生工具的一种；二是二级证券市场中可供出售金融资产更为常见，在市场中公允价值的获取也更加容易；三是公司和投资者可在持有可供出售金融资产时，其主要目的是通过出售的方式来获取相应投资利润，但此类资产的持有期限难以确定；四是此类金融资产在期末核算时应当按照公允价值进行。

1.4 应收账款与贷款额

根据新会计准则提出的准则可以发现，在金融市场中应收账款与贷款额并没有相应的报价，但回收金额较高，属于非金融衍生资产中的一种。如果在确定金融资产时将其确定为其他资产，那么对于应收账款与贷款额可以不再确定。但如果债务人自身信用级别较低，相关资产只有这个对资产的回收也就存在一定的难度，非衍生金融资产也难以实现再确认。

2 金融资产会计处理存在的问题

2.1 金融资产会计区分困难

新会计准则指出交易性金融资产与可供出售金融资产的含义，其中能够在短期内获取相应利益的资产属于交易性金融资产；而在初始阶段即可按确认出售的非金融产生资产属于可供出售金融资产。首先，公司在持有交易性金融资产时，能够实现在短期内获取相应利益，根据定义可以发现，可供出售金融资产与其并无较大差异；其次，新会计准则并没有针对可供出售金融资产的出售时间，短期出售与长期出售明确规定，交易性金融资产也是如此；最后，新会计准则并未针对可供出售金融资产的发行缺乏明确期限规定，如上市公司想要保守受众目标时，受到宏观经济不稳定因素的影响，无法明确确定股票价格产生的变动，具有不稳定性，进而使得公司投资者在获利时，无法在短时间内对持有的股票进行出售。

2.2 金融资产会计处理复杂

企业在持有金融资产时，会产生相应的公允价值变动，这时并不需要考虑计税标准。而且从会计执行的实际情况来看，应纳税额主要包括收益与计税额度之间的差异，并在递延所得税负债中计入。因此，在计算本期应纳税额时较为复杂。除此之外，在交易性金融资产中加入金融衍生工具，所产生的金融衍生品尚未实现契约，进而导致金融资产会计处理工作的难度加大，且更为复杂。

2.3 存在错误经营决策信息

在投资我国已经上市的金融衍生品时，在分别采取会计处理方法时，也存在一定的不同。进而导致最终的会计经济后果也大不相同[2]。如果采用可供出售金融资产时，则应计入所有者权益科目中的资本公积之中，不会对期末计算会计利益产生直接影响。

3 金融资产会计经济理论

3.1 契约理论

根据契约理论可以发现，公司内各个经纪人与利益的信息不对称，所以就会存在机会主义行为的发生。如果公司管理层利益最大化，企业管理层财富与企业价值之间无联系，契约成本就会随之上升，因此在实际会计处理工作中，只有不断降低契约成本，并将其控制在最小化，这样才能够实现公司综合价值的最大化发展，这也就对公司提出完成契约签订后，应当对各项执行工作进行监督。在研究企业理论的金融资产时，主要分别从债务契约、成本假设以及管理层契约入手，股东与债权人之间的关系为债务契约，且两者之间所需要的利益取向并不相同，因此债权人有权利要求公司为其提供正式的财务审计报告，以此帮助债权人详细了解当前企业的经营情况，掌握资金负债率以及流动能力、偿还能力等。债权人在企业运营中难以实现直接监督，一般会通过对企业的完善加大监督力度，如果公司股东在执行过程中违反了两者之间的契约，那么债权人则可以直接获取公司管理权利，以此来增加企业的借款成本，也可以选择终止合作，使得间接监督的效果得以全面展现。可见契约关系主要来源于股东与债权人，两者之间的利益关系演变成债务契约，对会计工作稳健性要求较高，随着会计稳定性的增强，能够起到制约股东和管理层行为的控制效果，降低企业运营过程中的成本支出，使得双方获取最大化利益。

而企业高管之间也会存在契约关系，无论是公司股东还是高管，都希望自身的经济利益最大化，而两者之间追求的利益目标却存在一定的差异。但由于股东与高层管理者之间存在信息不对称的情况，采取股权激励企业管理者的方式不仅能够降低代理成本，同时也能够让管理者注重在公司发展过程中所产生的利益，而这时会计信息就会减少不对称的情况[3]。

3.2 经济后果理论

经济后果理论主要展现在会计信息后的利益关系，包括在经营活动中，每一主体所带来的不同利益，而各个主体在运营过程中也会获取相应信息。从会计工作角度出发，经济后果主要是根据企业金融资产会计政策展现出来。企业未来经营管理战略的制定，需要企业高管根据会计信息做出精准决定，而后做出精准的管理决策行为，以此保障自身市场形象的同时，也能够使得会计财务报告更加完善，因此会计政策影响着管理层的行为，而管理者的个人行为则影响着公司的整体行为，公司行为影响着资本市场中的资源配置。

4 金融资产会计计量方法分析

4.1 初始计量

企业金融资产在计算过程，需要通过初始计量完成对公允价值的计算，所产生的变动应当直接计入当期损益，其中公允价值计入交易性金融资产科目之中，而交易过程中所产生的各项费用应当计入投资收益与科目之中。公司在计量交易性金融资产所产生的公允价值中，所产生的各项支付价款包括：现金股利、股票与债券利息，此类费用的形成，应当加入应收会计科目中。公司在持有金融资产期间所产生的现金股利、期末利息，在会计处理过程中应作为单独投资收益。而可出售金融资产在初始计量中需要将公允价值与其他手续费用直接记为初始计量成本，其他计量方式选择同一方法即可。

4.2 后续计量

在对金融资产进行后续计量时，应当结合企业的资产负债表及财报，对金融资产进行会计处理。在选择后续计量方法时，也应当结合金融资产之间的差异，选择不同方法。在对交易性金融资产计量时，应当按照公允价值完成，公允价值在与账面价值出现差额时，则应当计入变动损益科目之中[4]。可供出售金融资产出现价值变动时，应当进入资本公积这一所有者权益科目之中，并完成后续的减值测试处理。

4.3 减值损失计量

在针对可控出售金融资产的减值测试处理工作而言，如果产生损失，则应当确认损失金额，并确保与公允价值就是计量之间的差额相同。在传统会计处理中一般会直接计入所有者权益科目之中，如果公允价值下降，则会导致累计损失增多，因此需要将其计入当期损益科目中，转出去的损失金额与减值损失金额之间存在差额，那么则可以对可供出售金融资产账面价值进行适当调整。而可供出售金融资产，当资产发生减值损失后，这时公允价值如果处于上升状态，那么这时对其减值损失进行结合确认，应转回已经确认过的减值损失，并计入资产减值损失中。当可供出售金融资产的发生减值损失后，企业所产生的减值损失无法折回损益，那么这时则应当对公允价值变动进行处理。当资产价值发生变动后，如果可供出售金融资产获取收入，这时就应当结合资产所产生的减值损失，来共同计算企业的现金流量。

5 金融资产会计处理方式的完善

5.1 将金融资产统一按照交易性金融资产计量

根据交易性金融资产的实际特征，公司应当统一合并不同公司所产生的不同金融资产，并将其确认为交易性金融资产，使得股票债券以及基金等各类非金融衍生产品在会计处理时，会计信息质量也能够形成明确对比，这时会计信息之间具有一致性，进而明显区分交易性金融资产与可供出售金融资产之间的区别[5]。如果在选择会计处理方法对交易性金融资产进行处理时，要采取最为简便的方式，使得公司内部工作人员能够了解相应的会计处理办法进而间接掌握企业的运行状况，以此为企业管理层提供更为精准的会计信息，为企业未来经营决策的制定提供可靠的财务数据，进而为公司的运营发展奠定良好基础。

5.2 将交易性金融衍生工具单独分离

与其他发达国家相比，我国金融衍生工具的应用较短，而相关管理制度也不够完善，缺乏相应的保障，当前我国只有国有银行，一级非金融机构涉及了此类业务，其他公司并没有相应的开展此业务活动。针对我国金融资产管理处理的实际情况可以发现，在具体操作过程中缺乏范畴的规则，只是制定了套期保值等会计规范，在应用金融衍生工具时，只是将其归纳到交易性金融资产之中[6]。在采用会计处理方式，对金融资产衍生工具开展管理时，开展难度较大，所以应及时将交易性金融资产中所包含的衍生工具分离出来，进而避免在对交易性金融资产处理过程中的难度，使得会计处理工作更加简单快捷，也能够采取单独的会计处理方式，对经营验收工具完成处理，进而缓解财务工作者压力，保障会计处理工作的高效进行。

5.3 将交易费用与交易成本相融合

在我国新会计准则的指令下，交易性金融资产中所产生的各项手续费用应计入投资收益科目，而后续所产生的各项交易费用，则进入投资成本科目之中。但此种处理方法存在一定的不足，无法真实展现出企业的实际财务信息，其中投资收益科目主要是用来计量金融资产带来的收益与损失，企业在获取金融资产过程中，为产生相应的成本也就是交易费用，这使子类费用应当计入成本科目之中，从而反映出企业的运行状况。

5.4 制定更全面金融资产会计准则

随着会计制度的不断完善，市场改革制度的不断落实，我国经济与世界经济发展相融合，这也就意味着我国金融衍生资产的业务范围逐步扩大，更为完善的资产会计管理制度，直接导致金融机构与非金融机构在计量金融资产与披露信息等多个环节存在一定的不足。因此在制定会计准则时，可以借鉴发达国家的相关经验，制定出与我国金融资产会计处理更为符合的准则，以此完善我国金融资产会计处理中的分类、计量与信息披露等多个环节，并为会计处理工作提供切实可行的指导意见，实现企业的稳定发展。

6 结语

总而言之，企业在对金融资产进行会计处理时，应当结合会计准则做好初始计量，确定会计资产减值损失处理，确保会计处理工作的合理性，同时也应当针对金融资产处理过程中存在的各项问题，制定切实可行的管理策略，实现交易费用与交易成本的融合，同时也应当制定更完善的金融会计准则，以此为金融资产会计处理提供更为准确的指导，促进企业的可持续发展。