政府会计制度下科学事业单位成本核算实践与探究

张肖飞 刘艳伟 谢香兵 薛玉莲

（作者单位：河南财经政法大学）

在创新驱动发展战略背景下，加强与改进科学事业单位的成本管理水平及运行效率具有极其重要的价值与意义。政府会计改革步伐的加快，以及系列政府会计准则的出台实施，为政府部门及事业单位的成本核算奠定了坚实基础。财政部发布的《事业单位成本核算基本指引》《事业单位成本核算具体指引————科学事业单位》为科学事业单位成本核算提供了充分依据。

一、科学事业单位成本核算实施路径的整体构架

为促进科学事业单位加强成本核算工作，提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理基础，本文主要围绕以下四个方面搭建成本核算框架。

第一，确定成本核算对象。根据科学事业单位的行业特点，参考制造业成本核算方法，同时从单位内部绩效考核管理需求，以及外部产品或服务定价需求出发，明确基本成本信息需求，在此基础上，多维度、多层次地确定基本成本核算对象，如按照管理层次确定成本核算对象，可考虑以单位整体、内部职能部门、内部业务部门或具体项目等作为成本核算对象。再如按照活动类型确定成本核算对象，可考虑科研、技术、科普及教学等业务活动或其他辅助活动，并相应确定成本核算方法。

第二，确定成本核算范围。根据管理活动或业务活动等具体成本信息需求，参考《科学事业单位财务制度》，按成本经济用途、具体成本要素设置具体成本核算对象的成本项目，并确定成本核算范围。

第三，确定成本核算对象的成本范围和成本项目。按成本项目归集相关成本，属于直接费用的，直接转入具体成本核算对象；属于间接费用的，按照相应分摊方法分配转入具体成本核算对象。

第四，编制成本核算报告。根据管理活动或业务活动的成本信息需求、成本核算对象等确定成本核算周期，并按照成本核算周期等编制成本报告。如有些基础研究涵盖5～10 年，甚至更长时间，可科学设置成本核算周期，并编制成本核算报告，以体现基础科学研究的特点。

二、Z 科学事业单位成本核算实施步骤

Z 单位是某省直属的综合性科研机构，现设有16 家直属科研机构、9 个内设处室、4 家院属企业。A 研究所是隶属于Z 单位的独立核算单位，该所主要收入来源于财政拨款，属于公益一类事业单位。近年来，资金来源由单纯依靠财政预算拨款，变为主要依靠财政预算拨款，通过成果转化和技术服务形成了除预算以外的收入来源，体现了服务社会的特点，既保持了其固有的社会公益性质，也表现出了其与市场的紧密性。因此，本文选择A 研究所作为科学事业单位研究对象试点单位开展成本核算。该所现有职工82 人，其中科技人员75 人，高级专业技术职务人员38 人，具有博士、硕士学位的人员53 人。该所下设13 个研究室，以及办公室、财务科、示范推广科等3个职能科室。Z 单位采用“研究所——研究室（课题组）”二级管理模式。主要经费支出可以简单分为开展科学研究项目发生的科研支出、行政管理费用和后勤保障费用三部分。主要经费来源可以分为科研项目经费、财政拨款机构运行费、科技成果转化收入以及技术服务、利息等其他收入。对科研经费采取课题核算制和课题负责人负责制，由课题组长对所承担的科研项目经费进行日常管理。行政管理支出和后勤保障支出主要来源于上级主管部门的财政拨款，又称其为基本运行费。该费用由单位统一管理，统筹使用。

第一，确定成本核算对象。根据管理活动和业务活动类型，该单位的成本核算分为部门成本核算、研究室成本核算、课题组成本核算、科研项目成本核算。按成本核算对象，Z 单位成本分为部门成本、研究室成本、课题组成本、科研项目成本。本文主要选择部门成本核算对象进行分析。

第二，确定成本核算周期。根据政府会计准则制度，成本核算周期原则上应与会计核算周期或项目周期保持一致，这也是成本核算的前提条件，科学事业单位各部门上报的各类数据要与成本核算数据保持一致。

第三，确定成本项目。成本项目是指将归集到的成本核算对象按照一定标准划分的，反映成本构成的具体项目。科学事业单位成本项目包括工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费和其他业务费用。A 研究所的成本项目按照这六大类进行区分。

三、Z 科学事业单位部门成本核算

A 研究所根据会计分期和权责发生制原则，从财务信息系统中取出成本核算所需要的基础信息数据。需要说明的是文章所用数据均经过脱敏处理。

（一）部门直接成本核算过程

科研活动发生的全部成本费用应当按照成本项目通过“业务活动费用”“单位管理费用”等财务会计科目，按照不同成本项目，将实际发生的各种费用进行归集，据此计算确定各部门的成本。直接计入的成本费用是指在会计核算中能够直接归集到各部门，形成科研活动成本的费用。对于能够直接计入的成本费用，直接计入相关部门；不能直接计入的成本费用，通过分配计算计入相关部门，分配方法一般遵循因果关系和受益原则，根据资源耗费动因进行分配。由表1 可知，A 研究所直接成本合计为40 006 254.21 元。

表1 A 研究所直接成本表 单位：元

（二）部门间接成本核算过程

一般情况下，成本费用有两种分类方法：一种是根据成本开支范围，分为直接费用、间接费用；另一种按费用的经济用途，分为工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费和其他费用。在实行成本费用管理时，日常核算首先按照成本费用范围分类办法进行第一级次的分类归集，然后又必须按照经济用途分类方法进行第二级次的分类归集。两种分类方法是共存的。按成本费用范围分类归集是实行成本费用管理的需要，按经济用途分类归集是国家财政对科学事业单位财务管理体制的要求。

科学事业单位对在科研、生产和经营过程中发生的费用进行归集时，第一步，确定成本核算对象；第二步，将各种耗费和损失归集到直接费用、间接费用；第三步，间接费用归集后，间接费用按照受益原则和一定的分配方法，在成本核算对象间分配；第四步，期末将各部门、研究室、课题组成本，按照支出的经济用途和性质，归集到业务活动费用、单位管理费用、经营费用。如图1 所示。

图1 成本归集与列示

不计入成本的其他费用在“资产处置费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”“所得税费用”和“其他费用”科目中核算，其中“其他费用”包括坏账损失、罚没支出、现金捐赠支出、其他相关费用等。

部门发生的间接成本应本着相关性、成本效益关系及重要性等原则进行归集，采用阶梯分摊法，按照分项逐级分步结转的方式进行三级分摊，最终将所有成本归集到各业务部（课题组），如图2 所示。

图2 间接成本三级分摊

三级分摊的具体步骤如下：

一级分摊：行政后勤类部门的费用分摊。将行政后勤部门的费用按人员比例、工资比例等适当方法向研究所（中心）、研究室（实验室）、课题组分摊，并实行分项结转。例如，研究所（中心）、研究室（实验室）、课题组等核算对象分摊的某行政后勤部门的费用=该科室职工人数÷（单位职工总人数-行政管理及后勤部门职工）×当期该行政后勤部门各项总费用。

二级分摊：研究所（中心）的间接费用分摊。将研究所（中心）科室成本向研究室（实验室）、课题组分摊，并实行分项结转，分摊参数可采用人员比例、工作量比重、占用面积比重等。例如，按占用面积分摊：某研究室（实验室）分摊的研究所（中心）间接费用=该研究室（实验室）面积÷[研究所［中心］总面积-行政管理及后勤部门面积]×当期该研究所（中心）的间接费用。

三级分摊：研究室的间接费用分摊。将研究室（实验室）的间接费用向课题组分摊，分摊参数采用项目收入比重、直接费用占比等，分摊后形成课题组的成本。某课题组分摊的某研究室成本=该课题组确认的某研究室项目收入÷该研究室项目总收入×当期该研究室各项总成本。例如，间接费用按照直接费用占比计入各课题项目和产品成本，其分配公式为：

某核算对象分摊数额=间接费用×分配比例

在会计核算分配间接成本时，应按费用的经济用途逐项计算、对应分配。据此得到A 研究所间接成本表，如表2 所示。表2 中所列示的固定资产折旧金额是根据当年的资产使用情况计算而来，合计得到A 研究所间接成本7 595 227.97 元。

表2 A 研究所间接成本表 单位：元

（三）部门成本

当成本核算对象为研究所（中心）时，研究所（中心）发生的间接成本应本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转进行分摊，最终将所有成本归集到各研究所（中心）。

研究所（中心）全成本=研究所直接成本+研究所间接成本+分摊上级间接成本①=40 006 254.21+7 595 227.97=47 601 482.18（元）

（四）成本报表与分析

科学事业单位可以根据成本信息需求、成本核算对象等确定成本核算周期，在此基础上，根据内部管理和外部管理的需要，原则上按照成本核算周期编制成本报告，这样能更好地反映单位成本核算情况。为方便成本核算管理，成本核算周期应与产品生产周期保持一致，按照管理活动划分，如以单位主体、内部组织部门或业务活动类型为核算对象的，其成本核算周期应与会计年度保持一致。按照业务活动划分，如以科研项目、产品、学术、技术科普或试验为成本核算对象的，其成本核算周期是实施周期、服务周期或产品的生产周期，即其成本核算周期可以与会计年度不一致。因此，A 研究所的直接成本表可编制成表3，科学事业单位各部门单元成本分摊汇总表如表4 所示。

表3 科学事业单位部门单元（直属部门、研究所、中心）直接成本表 单位：元

表4 科学事业单位各部门单元成本分摊汇总表 单位：元

四、报表分析

开展成本分析有利于政府主管部门和科学事业单位管理者了解科学研究、科技开发、生产经营、科技管理等活动资源消耗实际状况，为构建科学合理的科研服务或产品定价与动态调整机制，建立财政分级分类补偿政策，优化科研资源配置，提高资源利用效率提供些许参考。

科学事业单位要结合单位经济运行等相关信息，定期开展对成本核算结果的分析，如注意区分自然科学研究、农业科学研究、社会科学研究的不同，充分把握不同学科成本变动规律，在此基础上，寻找各管理活动或业务活动成本控制的路径和潜力，并有针对性地提出控制成本和有效管理的合理建议，能够精准降低科学事业单位运营成本，切实提高科学事业单位经济效益和社会效益，助力国家创新驱动发展战略的贯彻实施。科学事业单位可根据政府主管部门要求和自身管理需要选择不同的成本分析方法，分析成本预算执行效果和产生差异原因，制定成本控制措施。

五、问题及建议

调研发现，现有的成本核算路径和会计科目设计存在一些尚待解决的问题。首先，成本核算的推广并未得到各个部门的积极响应，尤其是职能部门、业务活动部门等进行成本核算的动力不足，未能认识到成本核算的重要性与紧迫性。其次，成本核算对象需要进一步明确，以更好地满足科研工作和管理要求。Z 单位在科研上取得较大成就，随之而来的是科研项目数量繁多，该问题同样存在于医院科学研究、高校科学研究中，加之不同科研项目收入差异较大，成本核算对象变得十分复杂。最后，成本核算离不开信息化建设的投入。调查显示，不同单位采用了不同的财务系统，这导致财务会计信息与成本核算信息的对接出现问题，如计量工具等基础设施配置问题。现实来看，财务人员更多关心的是如何在政策许可的条件下解决人员经费来源、公用经费被占用问题，而非成本核算问题。

针对现有成本核算存在的问题，提出如下建议：第一，成本核算的实施需要单位顶层设计，包括各部门的配合及协调、结果的使用、绩效考核科学化等方面。第二，对事业单位成本核算可以分类实施。事业单位按照功能分为行政执法类、公益服务类和生产经营类，其中公益服务类又细分为公益一类、公益二类、公益三类。公益一类是事业单位的主体，主要职责是代替政府向社会提供科教文卫等公益服务，由财政全额拨款提供基本的工资待遇和其他后勤保障。

因此，对公益一类的事业单位弱化成本核算，或者在已有财务软件基础上简化成本核算。公益二类的事业单位，可以面向市场，建议积极推行成本核算。第三，根据年度财务报告将费用支出与产出联系起来，对研究所进行科学评价。第四，科学事业单位的基础研究应受到重视。平衡国家长期投入与成本核算，需要财政持续投入。当盈利拐点出现的时候，基础科研会发挥重要作用。但基础科研往往是前期投入，前人栽树，后人乘凉，基础科研往往投入效果不明显，若干年后才开始显现。因此，应尽可能简化成本核算，加大基础科研投入。

注释：

①因为调研的单位没有提供分摊上级间接成本，所以没有该数据。