管理会计在医院运营管理中的应用

冀锦秀

（山西省心血管病医院，山西 太原 030027）

国家卫健委发布了《2020年度全国二级公立医院绩效考核国家监测分析情况》和《2020年度全国三级公立医院绩效考核国家监测分析情况》。2020年全国三级公立医院医疗盈余率为-0.6%，较2019年下降3.6%；全国共20个省份医疗盈余为负，占比62.5%，较2019年增加56.25%；753家三级公立医院医疗盈余为负，占比43.5%，较2019年增加25.89%。

2020年二级公立医院医疗盈余率平均为-0.66%，较2019年下降2.73%；约四成医院出现亏损情况，亏损医院的比例较2019年增加16.75%；在亏损医院中，7.51%的二级公立医院资产负债率超过100%，49.53%的二级公立医院资产负债率超过50%。资产负债率多用于衡量机构的债务偿还能力，一般认为超过50%即为高风险，可见二级公立医院的债务风险较大。

同时，2020年二级公立医院长短期借款类债务占负债总额的比为29.22%，较2019年也有所增加。而根据最新的《2021中国卫生统计年鉴》，2020年我国政府办公立医院共负债17.64千亿元左右，资产负债率达45.75%左右，已接近50%的预警线。可见，公立医院医疗盈余普遍减少，长短期借款债务风险增大，运营风险较高。医疗内外环境的变化，要求医院坚持公益性的同时还要追求经济效益，这就需要医院运营管理向精细化管理要效益。

作为单位内部会计，管理会计更注重管理，提供给医院管理层战略、战术、日常业务方面的决策支持服务，帮助找准运营管理的差距，助力医院运营管理落地。通过运用管理会计工具方法，有利于推动公立医院运营管理改革，实现运营管理向规范化、精细化转变，全面提升医院运营水平。

一、管理会计在医院运营管理中的重要性

（一）是医院运营管理的重要工具

在三级公立医院绩效考核56个指标中，运营效率方面的指标有19个，对医院的高效率运营提出了具体的方向。管理会计职能是为医院运营服务的，不受传统会计观念与模式、财务处理方法的局限，相比财务会计更灵活，可以按需要整合分析财务数据，统筹全部需求，有效配置各类资源。明确资源分类配置，协调与优化人、财、物、技术等资源，实现核心资源的动态匹配、有效使用，进一步促进内部资源配置协同服务医、教、研、防等业务工作的水平。通过对医院的成本分析、考评和管理控制等来开展经济活动，向内部资源配置要效率和运营管理要效益，控本降费，促进医院创造更多的经济价值。

（二）深化公立医院综合改革的客观需求

药品耗材逐步实施带量采购，药品目录调整引入非独家竞价药品规则，医疗服务价格动态调整，总额预算管理下的多元复合式医疗支付改革、医务人员薪酬制度改革等一系列的改革，要求医院加强精细化核算，提升运营管理水平，以收入为中心转向以质量和成本为中心。到2025年，按DRG或DIP付费的医保占全部符合条件的住院医保支出的比例要达到70%，可见医保是医院的主要收入来源。

DRG支付标准就成为医院盈亏平衡点，低于医院支付标准部分费用付给医院，形成医院收益。推进医保支付改革，为了争取更多的盈余，管理人员不仅要了解业务知识，还要懂成本管理知识，业务人员要熟知成本管理流程和关键点，在提供医疗服务的同时，考虑成本约束。这就需要医院全员认识到管理会计的重要性，用科学的管理方法和工具来实现成本过程控制，事前预防浪费，事中降低资源消耗，事后绩效评价。

（三）财务转型升级的方向

医院的内外部环境剧变，医院亟需寻找高效的财务模式，医院财务组织成为连接公立医院战略、运营与绩效的纽带，开展医院核心资源配置、并进行事前预测，事中控制、决策和事后监督评价，以确保医院经济和社会价值的可持续发展，增强公立医院的核心竞争力，而这正是管理会计追求的目标。管理会计是财务转型升级的方向，未来几年内，管理会计师将逐渐取代中低级财务会计。

二、管理会计在医院运营管理中存在的问题

管理会计是公立医院的战略、业务、财务一体化最有效的工具。管理会计针对医院经济业务的管理的需要，记录和分析经济业务，反映和呈现管理信息，并直接参与决策管理。具体来说，是为强化医院内部运营管理，深入临床，了解业务，从预算、核算、分析、控制等一系列的事前、事中、事后的过程对医院进行管理，制定计划，对医疗、科研业务进行控制，并对业绩进行评价，促进医院改善运营管理，提高医保支付率。

（一）对管理会计认知不深，应用不足

国家政策层面强调提高医院运营管理的实施，虽然这一政策的颁布已过去了一些时日，但实际运作未见显著成效。其背后的掣肘更多来自医院管理者的认知偏差，包括对运营管理体系与方法论及其应用的了解知之甚少，抑或缺少具体实施的配套。与之相对应，也欠缺对管理会计的认知，或者即使有所了解，认识也比较片面。有的管理层认为财务会计就是管理会计，或者对管理会计的判断往往从局部出发，认为几个指标比如药占比、耗占比、门诊住院次均费用、平均住院日、运行成本、医疗纠纷等就能代表了管理会计。

有些单位的会计人员职业水平低，会计核算把握不准，并且管理会计的应用只是体现在业务核算，不能开展事前预测、事中控制，削弱了管理会计的管理作用，导致应用缓慢。实施管理会计，需要医院全员参与，是个多部门的活动，财务、临床、采购、设备、行政、后勤等部门都要协调运转，多部门配合不好，医院管理会计在整体业务形态上没有发展成熟，造成医院资源内耗越来越多。

还有部分医院只是在科室成本核算业务时应用管理会计，且无法实现全成本核算，科室成本核算未普遍开展按病种项目成本、DRG/DIP成本核算，临床路径不健全，不能清晰判断哪些病种是盈利的，哪些病种是亏损的，病种成本是多少，医疗服务价格的制定及动态调整缺乏准确的数据支持。

（二）缺乏专业的管理会计，信息化滞后

医院财务工作量大，会计人员少，财务人员从事具体的财务核算、记账、报表等工作，对管理会计的理论和方法学习少，无法参与单位的管理活动。单位内部未设立专业的管理会计组织体系或管理会计机构，也就局限了管理人才的引进和管理会计工作的开展。运营管理工作需要医院主要领导全面负责，总会计师协助做好具体工作，管理会计应用主体可以体现在总会计师这个岗位职能上。

2020年发布的国考结果显示，设立总会计师的三级公立医院占比约为72%，在设立总会计师的医院中，约30%的总会计师未能进入领导班子，总会计师职能尚未完全发挥。管理会计信息化需求未纳入全院的信息系统规划，或者是虽然纳入了信息规划但信息化程度低，系统之间不能形成共享，互联互通程度低，HRP与HIS、人力资源系统、资产系统不能有效联结，数据分散，会计数据要素服务单位价值创造的能力缺失，制约了管理会计的决策发展。

三、加强管理会计在医院运营管理中的对策

（一）提升管理会计认知

站在医院的立场上组织开展管理会计工作，系统性分析医院运营数据并提出解决方案，也能更好地整合部门之间的合作，形成管理合力，促进战略的实施。管理层、管理人员、财务人员深入贯彻学习管理会计基本指引、应用指引、案例示范、运营管理指导意见、运营管理信息化功能指引等政策，形成适合本单位的管理会计制度，推动会计职能对内拓展，落实管理会计主体责任，确保工作顺利开展。

（二）加强管理会计应用

管理会计工具方法在战略层面、预算层面、成本层面、运营层面、绩效层面、风险管控领域等应用，可以发挥管理会计战略支撑、决策支持、业务服务、价值创造、风险防控的作用。比如可以探索开展以下工作：以预算绩效评价为导向不断深化全面预算；尝试建立多层级报告体系，兼顾业务和经济的动态报告，服务于管理层、运营层，运用本量利分析对存量资产进行深度分析和剖析，优化资源配置和调度资产管理；探索利用敏感度分析、边际分析、机会成本等在医院经济活动中的应用。

管理会计贯穿医院管理的各个流程，可以使医院管理层站在多维度考虑决策的有效性，及时性，一定程度避免内控的缺陷。管理会计利用业绩考评来监控医院的运营，要充分利用绩效考评指标，补充短期财务业绩计量，如增加对现金流的考虑；还要采用长期的非财务业绩计量，如技术创新和医疗质量、新技术的掌握、核心竞争力、人员薪酬待遇的改善等。对财务会计所提供的资料如全面预算、成本核算、绩效考评、物价、医保结算等做进一步的加工、判断和延伸，进行定量分析，及时修正出现的偏差使之更好地适应控制现在和筹划未来的管理需要，提高预测与决策的准确性。面对医院收入锐减，管理会计要走进科室，开展调研，加强与临床一线的沟通交流，收集情况，协调相关部门分析核心指标数据，帮助科室发现问题，规范管理，提质增效，实现过程控制、数据挖掘，决策支持。

2022年国家颁布了公立医院成本核算应用案例来指导医院进行基于估时作业成本法、作业成本法、当量系数法的医疗服务项目成本核算和科室成本核算，保证医院公益性的同时向运营管理要效益，提高投入产出效率。管理会计人员要研读文件精神，制定适合本院特点的医疗服务项目、DRG成本核算办法，开展成本分析，成本控制。DGR支付方式会激发医院展开成本竞赛，迫使医院从战略高度分析、控制成本行为与成本结果，从成本源头识别成本动因，消除某些产生成本但不增值的活动。擅长疑难重症、危急重症的三级医院会专注于此类疾病的诊治，其他医院或者因为不具备此类技术，或者因为成本太高，而不得不放弃或缩减此类服务。

（三）开展管理会计培训

管理会计是一门综合性很强的跨经济管理、会计、信息等的学科，又是一门不断发展的管理技术，只有部分知识结构完备、领导力和沟通能力很强的会计人员才能顺应管理会计的转型趋势。从长远来看，不管是政策层面的支持还是医院业务生态运营管理能力的投入布局，管理会计人才的培养都是最关键的。财务人员及管理人员要加强专业知识学习，学习管理会计工具和方法、技术，定期组织培训，持续学习和精进，学习新知识、拓展技能、优化知识结构、提升能力；鼓励财会人员外出进修，参观学习，带回好的经验做法，提升业务素质；面向全院职工宣讲管理会计，与业务科室沟通，寻找财务与业务的融合点，逐渐实现从财务核算型会计向创造价值、发挥参谋作用的管理会计转型。再者，医院需扩大招聘范围和招聘渠道，引进管理会计人才，提升薪酬福利待遇，拓宽人才准入渠道，提升管理水平，逐步构建总会计师进入领导班子的组织架构。

（四）完善信息化建设并探索财务数字化

在运营管理系统和信息中心，应用管理会计，嵌入管理会计控制系统，加强信息标准化，规范化建设，强化数据的协同共享，透过管理会计视角，能够针对大量财务信息及非财务信息做出综合处理，并帮助决策者在其中快速筛选出有价值的信息。用数字帮助决策，融合财务和业务等为医院合理制定战略规划，提供降低成本、增加盈利能力的支撑，实现业务与财务的数据全程管理。会计信息化建设要有力支撑管理会计职能的拓展。会计信息化建设要满足于业务为导向的长远发展战略，通过与大数据结合，为医院战略管理、成本管理、营运管理、绩效管理、风险管理等领域奠定信息基础。通过信息化手段，可以全面落实内控规划和流程，实现预算、收入、支出、财务等业务管理和风险管控相结合，提升运营效率。会计信息化建设区别于数字化。将会计的数字化发展作为主要目标，要求打通不同平台间的数据接口，运用会计管理大数据，为企业管理提供数据支撑。数字化的核心在于连接和打通，将业务结果数据可视化呈现，通过智能分析为决策提供有力的数据支撑。

四、结束语

深化医改已进入深水区和攻坚期，公立医院也进入高质量发展的机遇期。2022年再次下发开展公立医疗机构卫生经济管理年的政策，可见管理会计理念、方法、技术已融入运营管理各个领域、层级，提升医院运营管理水平至关重要。医院要充分运用管理会计，问题导向与结果导向结合，业务管理与经济管理结合，规范管理与提质增效结合，控本降费，确保医院在医保支付方式改革等医改环境下取得优异的成绩，实现高质量发展。