PPP项目会计核算与涉税风险探讨

周园园

（江苏毅达汇景资产管理有限公司，南京 210000）

1 引言

长期以来，公共基础设施的建设以政府出资为主，在经济发展推动下，政府机构的资金已然无法保障日趋增加的需求，这导致资产纵横比严重不足。为了缓解财政压力，保障项目顺利推进，快速满足人民群众的各方面需求，最大限度地发挥财政资金的利用价值，提升运营管理效率，从而促使基建发展能够与民众目的相一致，PPP（Public-Private-Partnership）模式的应用恰恰满足了这一要求，对于助力政府转型，提升政府服务水平和效率，进一步激发市场投资积极性尤为重要。不同于其他项目，PPP项目运营周期长，税收种类多，交易结构较复杂。虽然PPP 模式发展较快，但并未有完善配套的税收法规政策作支撑。如何采取科学合理的方式处理面临的涉税风险，对发生的涉税争议事项、税罚等，如何在经营过程中有效防范和规避，这对于PPP项目公司而言是一大挑战。

2 PPP项目概述

2.1 PPP项目概念

PPP项目即政府与社会资本之间，以提供产品和服务为着力点，签订特许经营协议，形成“利益共享、风险共担、全程合作”的合作关系，PPP 模式相较于其他优势明显，通过资源整合、优势互补，能够达到比“单打独斗”更好的效果，而且财政支出大大降低，在有效缓解财政压力的同时，也降低了企业的投资风险。

2.2 PPP项目运作模式

PPP项目的主要运作模式有以下几种：①建造、运营、移交（BOT）；②建造、拥有、运营、移交（BOOT）；③建造、移交、运营（BTO）；④建造、拥有、运营（BOO）；⑤移交、运营、移交（TOT）。

2.3 PPP项目核算模式

《企业会计准则解释第14 号》（财会〔2021〕1 号）对PPP项目的会计处理方式中规定，根据企业获得补偿的方式不同，PPP项目的核算模式主要有3 种模式，分别是：金融资产模式、无形资产模式和混合模式。

3 PPP项目多种会计核算模式

3.1 金融资产模式

以甲公司为例，其主要在境外投资建设各种公路项目，并负责运营。甲公司同当地政府签订合作合同，合同内容主要是负责当地的某段高速路施工建设服务，同时提供后续运营服务。合同约定期限为10年，包括2年施工建设期以及8年的运营维护期。根据合同约定，在合同期第8年末，公司要负责对道路进行翻修，以维持高速公路使用能力。甲公司需要在运营期满时无偿移交项目给当地政府。甲公司的服务内容包含建设、运营以及道路翻修，其为主要负责人。假设该PPP项目合同不仅符合双控制条件，也符合双特征条件。根据合同要求，政府验收通过后，需要向甲公司每年支付1 600 万元。

分析：本例中，根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，甲公司每年收到1 600 万元的对价，即每年有权收取可确定金额的现金，应适用《企业会计准则解释第14 号》金融资产模式进行会计处理。

3.2 无形资产模式

乙公司经营业务同上例甲公司，也是在境外承担高速路的建设，同时还负责道路运营。于2021年初，乙公司同当地政府部门签订PPP项目合作合同，合同要点基本与甲公司签订的合同一致，区别主要在于：依据合同约定，在高速公路运营过程中，乙公司可以向通行车辆收取通行费，对于未来期间高速公路上的车流量情况，政府方不做保证，预计每年收取车辆通行费约1 600 万元。

分析：本例中，乙公司向政府提供建造高速公路的服务，并获得运营期内运营高速公路的权利，虽然乙公司在运营期间有权收取通行费，但金额不确定，取决于通行车辆类型、数量及通行距离等，因此，适用《企业会计准则解释第14 号》无形资产模式进行会计处理。

3.3 混合模式

丙公司主要承担各类不动产的投建、管理和运营业务。在2016年，该公司同地方政府签订PPP 合同，承担某医院建设服务，同时还包括后续非医疗内容运营服务。合同约定期限13年，其中建设期3年，运营期10年。在运营期限结束时，丙公司将项目公司股权无偿转交给当地政府。丙公司成立20 亿元基金，并下设SPV 公司，将所有资金专项投资于该PPP项目的投资、建设和非医疗部分的运营。合同约定，运营期内，每年末由政府以可行性缺口补助和特许运营服务费的形式支付费用给丙公司。合作期内项目可用性付费总额为28亿，投资固定回报率为9.5%，项目可用性付费按照10年等额本金的方式计取支付。根据合同约定，2021年末丙公司可收取第一笔可用性付费，预计39 000 万元。另外，运营期内政府按每年2 000 万支付运营服务费用。

分析：本例中，丙公司为政府提供建造医院的服务和后续非医疗部分的运营服务，其有权收取的对价包括两部分：①每年自政府方收取2 000 万元非医疗部分的运营服务费的权利；②每年从政府方收取可用性付费的权利，因此可依据《企业会计准则解释第14 号》混合模式进行处理。具体会计处理如下：首先，根据建设期内发生各项支出，通过合同履约成本科目归集，每年期末根据完工进度结转至合同资产。其次，项目完工时，合同资产科目结转至固定资产。根据建造部分金额，一次性确认建造收入，同时100%比例同步结转建造成本。同时根据政府可用性付费金额，确认长期应收款，差额部分确认为未实现融资收益。最后，通过插值法计算，确定未实现融资收益摊销的实际利率，每年分期摊销确认未实现融资收益。

4 PPP项目公司的主要涉税风险

在PPP项目开展过程中，主要包含4 个阶段，分别是项目前期、建设期、运营期和移交期，每个环节都有可能存在涉税风险。

4.1 项目开展前期主要税务风险

从立项层面分析，在运作过程中主要有两种模式：一种在运行过程中，主要是以所有者的方式，但最终决定权和所获取的收益，都和项目公司没有关系。在项目运营过程中，承担的税收成本、滞纳金、罚款等，不能计入开发成本。项目公司虽然不具有实际控制权，但移交项目时，应缴增值税、所得税等税收。第二种，从经营身份层面来看，是作为项目的受托经营主体来运营，在法律层面不具有项目所有权，既不满足双控制，也不符合双特征要求，只是具备一些职能，如负责项目的开发，以及筹资项目建设所需要的资金，在项目移交环节，由于权属没有发生变化，不形成征税行为，便有效减轻了税负。

4.2 建设期主要涉税风险

在开展PPP 模式中，由于政府是主导方，这也就决定了项目公司在一定程度上具有政府属性，较为特殊。作为政府一方，会通过财政补贴等方式进行支持，以保证项目能顺利推进。然而从项目公司角度来看，补贴虽然在一定程度上降低了资金压力，但是同时也会加剧涉税风险，可能面临缴纳增值税以及所得税。

4.2.1 增值税

PPP项目收益，主要是政府审计确认的开发成本乘以合同中确定的收益率，由于这项收入不满足政府补助确认要求，因此应缴纳增值税。对比企业来看，政府方无需申请开具专用发票，项目公司则无法抵扣进项税额，就势必会增加税负，从而影响最终收益。在部分项目开展过程中，政府一方往往会通过第三方机构进行代付，但是该模式下，第三方公司会抵扣材料供应商提供的增值税专用发票进项税额，对项目公司而言无意义。

4.2.2 企业所得税

PPP项目多为公共基建类项目，盈利空间相对狭窄，但是要调动民间资本参与进来，又对项目盈利提出了更高的要求。如果每个环节在项目开展过程中的施工建设成本，所得盈利未能充分弥补，那“政府可用性付费”将尤为关键，成为保障盈利的重要手段之一。但是，由于所得税往往较高，会在一定程度上将企业的盈利水平拉低，甚至会出现“税收－补贴－税收”的恶性循环。

4.3 运营期主要涉税风险

4.3.1 政府付费或可行性缺口补助

在引入PPP 模式后，争论焦点一直集中在缺口补助的定性方面。就当前来看，主流意见有两种：一是认为属于补助性质，二是认为属于收入性质，但是，关于该项内容官方并未作出明确解释。部分地区认为其属于免税收入范畴，由此会在一定程度上降低企业税负。上文中提到的收入来源的三种核算模式，使用者付费要纳税，运营收入也要纳税。针对可行性缺口补助，倘若纳税人取得的财政补贴收入同提供的服务性行为具有直接关系，那么应缴纳增值税。如果属于其他范畴，则不用纳入征税范围内。无论是可行性缺口补助，还是政府付费，进行税务处理时都需要符合税法及相关税收政策要求，在缴纳税款时，必须确保足额尽缴，确保纳税合法合规，以有效防范涉税风险。

4.3.2 使用者付费收入

使用者付费属于增值税纳税范围，但关于其所属税目并未明确界定，也未明确规定其适用税率，在进行税务处理时，项目公司往往是以合同约定为依据，进行增值税发票开具及税收缴纳。在合同签订时，往往会存在诸多风险点，如在约定价格时，关于是否包含税，是否把项目列为现代服务—其他现代服务项目所属范畴内。针对此，若无法规范处理，就可能造成税基增加，增加纳税成本，企业将不能以低税率进行纳税。

4.3.3 公司内部缺乏涉税风险管理

目前一些公司主要倾向于针对涉税问题进行事后处理，疲于风险应对，而未事前做好涉税风险的分析评估，忽视事中风险把控、事后反债总结等工作，缺乏全流程监管，一定程度上加剧税务风险，使得涉税风险管理机制未能有效发挥职能优势。

4.4 移交期主要涉风险

移交项目时，比较容易导致税务风险的环节是在项目设施设备权属转移方面。运营期满，需要对所有权进行变更，但是变更过程中又会牵扯多类税种，涉及资金规模大，因此容易增加税负。

5 PPP项目公司涉税风险防范对策

5.1 在项目中明确运作主体

项目合同是投资双方密切联系的枢纽，在合同中除明确界定双方权责，还应合理界定相关具体事项，尤其是税法中尚未明确规定的内容，要做具体约定。如在合同中，要就立项主体进行明确界定，对于项目资产归属，要做明确说明，对于合同金额，要明确标注是否含税。如不做到详尽注明，一定程度上会引发涉税风险，增加企业税负。

5.2 打通增值税抵扣链条，降低所得税成本

5.2.1 增值税

在项目建设过程中要尽可能多地获取专用发票，以谋取更多地对进项税进行抵扣，从而达到降低税负的效果。如果政府一方选择第三方公司代付，在项目公司设立好后，代付机构要与项目公司签订成果转让协议，另外还要提供专用发票，以便于进行抵扣。

5.2.2 企业所得税

不同于一般建筑公司，PPP 公司虽然也承担基础设施项目建设，但是有一定区别，项目施工完成之后，所有权不属于项目公司。对于政府而言，对项目公司的不同付费模式进行的会计处理方式主要包含3 类，分别为无形资产、金融资产、混合资产，都在所得税缴纳范围内。但是，结合当前税法来看，对于PPP项目的所得税缴纳，税法并未明确具体的规定，因此项目公司应依据现行会计准则同税务部门讨论关于项目资产的会计处理问题，确保资产在会计处理方面和税务处理方面趋于一致，防止出现税会差异。同时，通过加强与地方税务机构的密切交流，也能增加获取税收优惠的概率。

5.3 项目公司收入来源性质的明确

就收入形式来看，PPP项目主要有3 种，政府付费、使用者付费或者可行性缺口补助；而就使用者付费形式而言，对于所属税种，要明确区分，同时要能区别适用税率，应为“现代服务－其他现代服务”，适用税率6%，避免出现政策把控理解有偏差，从高选择适用税率。若选择政府付费方式，或者选择可行性缺口补助的方式，根据当前的税法来看，这部分收入，未明确规定要进行纳税，然而在部分地区会有特殊情况，被划分在免税行列，鉴于此情况，为防止产生歧义，合同中必须准确无误地界定其性质，双方做好约定，以确保实现企业利益最大化。

5.4 构建职责明晰的高层次涉税风险管控机构

大部分PPP项目为了加强税务管理，都会选择成立税务部，但仅仅如此，是无法做到有效防范涉税风险的。第一，根据涉税风险管控的要求，税务部应履行好职能，做好涉税风险管控，因此要对税务部的职责权限进行合理划定，确保税务工作高效合理推进。第二，要保证税务部的权威性和严肃性，应明确其在企业的地位和层次，要真正发挥其职能优势，不仅要注重运作机制的规范性，还要注重部门的管理层次。如果仅仅赋予税务管理部门涉税风险管控职责，则明显不够，因此需要赋予其一定的管理能力，促使税务部在企业的管理地位提升，以更好地发挥职能，从而实现税务部与整个项目的重大决策、分析与管控密切联动。第三，注重加强税务部人力资源储备。针对一些关键岗位，应赋予其相应的监察权限和反馈权限，从而在企业内部搭建起风控网络。开展项目时，对于各重点部分，要合理划定负责人，由此促使税务部门工作前移，从事后处理转向事前，有效防范风险。

6 结语

综上所述，对PPP项目分类，在企业会计准则中，目前只是根据政府付费方式和业务性质模式来简单划分，PPP项目实施过程中，涉及的主体众多，因此使得税务问题也相对较为复杂，如果缺乏健全的管理机制，势必会导致PPP项目质量参差不齐，风险频出。因此，应注重PPP项目的涉税问题以及政策宏观导向完善，应尽快依据PPP项目涉及的税种，制定相关的税收政策指南以及实施细则。由于PPP项目建设周期长、投资规模大、交易结构相对复杂，项目公司应注重做好财务管控工作，加强项目不同环节的财税管理，严格以企业会计准则为导向，以税收政策文件为依据，做好税务管理及核算工作，促使获利最大化，以有效保障社会资本方利益。