成本收益分析下的违法所得征税探析*——基于已有裁判文书的考察

◆熊嘉伟

内容提要：违法所得是否应当征税的争议早已有之，传统上仅从理论层面分析并得出“应当征收”的全然结论。但在分析21 篇裁判文书后发现，违法所得征税呈现出依“合法性外观”而部分征收的实践样态，与税法理论检视得出的“应当征收”单一判断相悖。从可税性理论和税收法定原则寻得对违法所得征税的理论正当性后，借助成本收益分析方法列明各项可能的成本与收益，构建分析模型并比较不同征收方案，可以释明实践中部分征收不仅系税务机关职权限制所致，也恰为符合成本收益分析的最优解。税法理论本身便包含成本收益考量，应结合成本收益分析，发掘和强化现有理论的工具价值以实现理论和实践的协调进路。

2021 年修订的《行政处罚法》对没收违法所得作出了进一步的细化，规定：“违法所得是指实施违法行为所取得的款项”“当事人有违法所得，除依法应当退赔的外，应当予以没收。”①参见《行政处罚法》第二十八条。但无论是修订后的《行政处罚法》还是现有各项税收法律法规，对违法所得应税与否均无明确规定，故而无法使违法所得中是否应当扣除税款的争论得到厘清。

在学界，违法所得应否征税问题讨论已久，但现有的研究成果聚焦于通过可税性理论、形式课税原则和税收效率原则、实质课税理论等税法理论尝试解答违法所得的征税问题。虽然从多重税法理论展开讨论，为“违法所得征税”这一议题打下了研究基础，提供了有益贡献，但既有研究在违法所得征税全方位认识上有所欠缺，侧重于理论层面研究违法所得的定性、征收权力的配置而对实践中违法所得征税的实然样态少有触及，系统性的研究相对不足。“无论法律自身制定得多么周详，它毕竟只是由概念和规则交织而成的逻辑系统，繁复庞杂的社会事实不可能与之天然吻合。法律自身的漏洞、歧义、模棱两可、含糊不清，迟早会在司法过程暴露出来。”基于此，本文以搜集的21 篇裁判文书样本为切入点，提炼出“合法性外观”的实然现象，结合现有税法理论，剖析依“合法性外观”征税现象实际是成本收益分析贯彻的必然。借此拓宽违法所得征税的研究视域，并为我国税法理论的完善路径提供支撑。

一、实践考察：违法所得依“合法性外观”征税

在裁判文书网上输入“没收违法所得”后，选择关键字“违法所得”“行政案由”进行检索。由于违法所得案件数量庞大但并非每个案件均涉及税款扣除问题，逐案阅读判断数千份裁判文书力有不逮，故而选取日期较新的2020 年至2022 年的裁判文书研究。去除在正文中未对税款扣除作出说明的裁判文书，共整理得到21 份裁判文书作为本文研究样本。需要说明的是，根据规范性文件和法院的观点，只有实际产生的税款才会在违法所得计算中被扣除，因此，观察违法所得数额计算时的税款扣除便可知违法所得有无被实际课税。①可参见《工商行政管理机关行政处罚案件违法所得认定办法》第九条：“在违法所得认定时，对当事人在工商行政管理机关作出行政处罚前依据法律、法规和省级以上人民政府的规定已经支出的税费，应予扣除。”及浙江省杭州市中级人民法院（2020）浙01 行终717 号行政判决书。裁判文书反映出的税款扣除情况如下：

（一）扣除税款范围不限于“利润说”

在一般认知中，只有适用“利润说”时才会讨论税款作为“必要支出”从违法所得中扣除的问题，因为采取“收入说”时直接会将全部收入作为违法所得予以没收，并不用考虑税款扣除。其实不然，即便在采取“收入说”时，已经缴纳的税款依然会从违法所得中扣除。违法所得的征税以及由此产生的已缴税款扣除在不同计算方式中普遍存在。

阅读裁判文书可知，没收违法所得决定作出机关实际是以“营业收入”来计算“收入说”下的违法所得数额。在重庆市江津区市场监督管理局与重庆乐帅餐饮管理有限公司行政处罚非诉执行审查案中，重庆市江津区法院认为“被执行人在未取得食品经营许可证期间的营业收入应认定为违法所得。”②重庆市江津区人民法院（2021）渝0116 行审559 号行政裁定书。同样的，在锦州市松山新区君临小馆诉锦州松山新区市场监督管理局行政处罚案中，辽宁省锦州市中级人民法院在裁判文书中释明，《食品安全法》第一百二十二条第1 款所称“违法所得”是指销售产品的营业收入。③辽宁省锦州市中级人民法院（2021）辽07 行终14 号行政判决书。阅读以上两篇裁判文书还可知，在该类型案件下法院均认可了没收违法所得决定作出机关适用“收入说”计算违法所得，即无需扣除成本而直接没收其“全部收入”，所谓“全部收入”是依照营业收入而确定。在“营改增”改革后，列入企业利润表的营业收入为不含税收入。故而与一般认识中采取“收入说”的违法所得计算方式时不扣除税款不同，实际上采取“收入说”时是根据营业收入计算违法所得数额，税款仍需扣除。

（二）案由并非违法所得征税的区分标准

虽然裁判文书所涉案件有所不同，文书中所引用的规范依据和表述亦不尽相同，但是在作为样本的21 份裁判文书中法院均认可将实际产生的税款在违法所得计算中扣除，即没收违法所得时税款的扣除不因案由类型而有明显差异。

在“违法生产、销售商品或者提供服务”案由内，实际产生的税款需被扣除，这也是该领域内规范性文件的规定。例如，明确需扣除税款的《工商行政管理机关行政处罚案件违法所得认定办法》（以下简称《认定办法》）在样本裁判文书中多次出现。在中山市汽车运输有限公司与中山市人民政府、中山市市场监督管理局行政管理案中，原被告双方都明确提到并认可了《认定办法》第九条的规定，即“在违法所得认定时，对当事人在工商行政管理机关作出行政处罚前依据法律、法规和省级以上人民政府的规定已经支出的税费，应予扣除。”④广东省中山市第一人民法院（2020）粤2071 行初1572 号行政判决书。在甘肃星鹏汽车销售有限公司与兰州市市场监督管理局、兰州市人民政府罚款、没收违法所得及行政复议案中，法院引用了《认定办法》第二条和第四条的规定，⑤《工商行政管理机关行政处罚案件违法所得认定办法》第二条规定：“工商行政管理机关认定违法所得的基本原则是：以当事人违法生产、销售商品或者提供服务所获得的全部收入扣除当事人直接用于经营活动的适当的合理支出,为违法所得。本办法有特殊规定的除外。”第四条规定：“违法销售商品的违法所得按违法销售商品的销售收入扣除所售商品的购进价款计算。”认为“本案中，兰州市市监局认定星鹏公司违法所得数额时，对涉案车辆购进价款、税款、运输服务费用等均从其销售收入中予以了扣除，计算涉案违法所得符合法律规定。”①兰州铁路运输中级法院（2021）甘71 行终25 号行政判决书。虽然上述两个案件中法院具体引用《认定办法》的条文不同，但是最终的计算方式均要扣除税款。

在“证券违法”案由内，税款仍然被扣除。证券监督管理部门在执法中依“执法惯例”计算违法所得，法院也对“执法惯例”予以认可。而通过阅读裁判文书可知，所谓“执法惯例”便是在违法所得的计算中扣除税款，例如在张晓敏诉中国证券监督管理委员会罚款、没收违法所得及行政复议案中，北京高院认为中国证监会“违法所得计算无误，涉案账户组所得均是违法所得，账户组在操纵期间实际盈利703691.74 元（扣除税费）；关于涉案账户组违法所得计算方法科学合理，符合中国证监会一贯执法惯例。”②北京市高级人民法院（2021）京行终1909 号行政判决书。在蔡汝洪诉中国证券监督管理委员会广东监管局行政处罚案中，广州铁路运输中级法院更是在裁判文书中明确了违法所得的计算方式：“违法所得=卖出金额-估算买入金额-印花税-佣金-过户费，相关费用均已扣除。”③广州铁路运输中级法院(2020)粤71 行初301 号行政判决书。

此外，前文所述两起餐饮服务违法案件尽管采取“收入说”，但仍被征税且所产生税款亦被扣除，证明在餐饮服务类违法案件中同样被征税，不再赘述。

（三）违法所得征税仅限于“合法性外观”

在两个可能的税款征收标准均未显见后，仍不能认为违法所得征税属于“全面征收”模式，因为税务机关在违法所得议题下有其不同于计算标准的征税标准，即只有在具备“合法性外观”的情形时，已缴纳的税款才会在违法所得计算中被扣除。在明确“只有实际产生的税款才会被扣除”的前提后可知，实际只有具备“合法性外观”的违法所得才会实际产生税款因而被征税。这很容易理解：大多数情形下，违法行为人实施违法行为并不交税。例如在样本裁判文书外的康爱平诉遂川县自然资源局罚款及没收违法所得案中，法院认为应当将原告康爱平实施非法开采并违法出售矿石所获取的全部经济价值视为违法所得，但是通篇没有出现税款计算问题。④江西省泰和县人民法院（2021）赣0826 行初22 号行政判决书。根结在于：以康爱平案为代表的个人在作为违法行为人时，其实施非法开采又违法出售矿石的违法行为在获取违法所得后不会主动去税务机关交税，税务机关又因系统内无该人的登记信息而不会对违法行为人征缴。因而此种不具备合法性外观的违法行为便成了税收征收不及之处。这也就不难解释为何企业会在实施违法行为获取违法所得后产生征税问题，因为一般情况下只有合法设立的企业才会在市场监督部门和税务机关登记。对税务机关而言，企业及其经营者会产生对其进行税收征收的合法性外观。在作为研究样本的21 份裁判文书中，除16 份裁判文书的原告为企业外，还有5 起证券违法案件。证券交易亦属于会产生“合法性外观”的情形，其交易全程始终在证券交易系统内进行，属于税务机关可监管范围内，且由于证券交易系统设置，违法行为人在交易后获得的收入本身便已被扣除税款等费用。必须认识到，在“以企业为主体实施的违法行为”和“证券领域违法”两个情形下对违法所得征税的情况不能依表象而被简单认为是新的“依案由征税”，因为二者一致表现出了“合法性外观”的突出特征。因此，“合法性外观”才是税务机关对违法所得征税的实践标准。

（四）小结

在具体征税问题上，经司法实证分析后可对学理认识及常规观念做出三项纠偏：第一，在违法所得的计算中，无论是“收入说”还是“利润说”下税款均需扣除；第二，与第一点密切相关，与“违法所得计算方法分案由领域而不同”的规范状况不同，违法所得税款扣除不因案由而有明显区分。但也不能径直认为税务机关会对所有的违法所得进行税收征缴，因为在“计算方式”和“案由”之外，税务机关仍有违法所得征税的区分和选择标准；第三，依“合法性外观”而对部分违法所得进行征收才是税务机关在实践中的根本性征税标准。在这三项结论中，最后一项最为关键，因其余两项结论不过是祛除一般观念对该真正标准的掩盖和误认，“合法性外观”才是违法所得征税实务中的真正标准。

二、理论探赜：违法所得征税的正当性支持

司法实证分析得出的根本性标准是只有在具备“合法性外观”的情形下，税务机关才会对违法所得进行征税，这就使问题回到了税法的价值判断上，需要先从税法层面进行定性。关于违法所得是否应当征税问题历来不乏理论加以阐释，要从学理上对违法所得征税寻求理论检验，可税性理论和税收法定原则是较有代表性的理论。

（一）可税性理论的检视

可税性（Taxability）是指某种对象具有适合征税的性质，包括经济上的可税性和法律上的可税性。税法之利益往往具有自己独特的合理性和合法性标准，其中既有经济视角的观察，也有法律规则的束缚。具体而言，可税性理论要求在具体的判断上以“收益性”“公益性”和“营利性”来判断课税对象是否具有可税性：收益性即要求该对象有收益，这是征税的基础性前提；公益性是对收益性的补充和限制，它要求国家不对提供公共服务、满足公共利益的主体及其行为征税；营利性要求课税对象必须具有营利性，对于不具备营利性的公共利益不征税。依此标准判断，违法所得无疑具有可税性：作为违法“所得”，其固然产生了收益；所得的违法性自然使其不具备公益性；违法所得的产生出于主观营利目的和营利性行为，也自然具有营利性。因而在可税性理论视域下，违法所得应当征税无虞。可以看到，在可税性理论的判断中并不涉及对课税对象的合法性判断问题，因为所得合法与否并非指是否符合税法，而指取得收益的法律依据是否存在或者这些收益的取得本身是否合法。由于行政职权配置的考量，税务机关在税收征收活动中的审查判断通常只是采取形式课税原则来进行，不会进行实质审查，例如税务机关无权去调查纳税人是否真正取得了行政许可方才从事进口汽车出入业务并纳税，而非伪造行政许可。

（二）税收法定原则的检视

税收法定原则，又称税收法定主义。2013 年，党的十八届三中全会便提出“落实税收法定原则”的改革任务；2021 年，中共中央办公厅、国务院办公厅又印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，再次强调要“全面落实税收法定原则，加快推进将现行税收暂行条例上升为法律”。虽然从根本法层面，我国宪法第五十六条的规定难以直接推导出税收法定原则，①我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”但作为现代税收法治最重要的原则之一，具有限制公权力和保障私权利重要意义的税收法定原则依然能在法律上找到依据，《税收征收管理法》第三条的规定即具有税收法定原则的内涵，②《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”2023 年新修定的《立法法》第十一条第6 款亦是税收法定原则的体现。③《立法法》第十一条：下列事项只能制定法律：…（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。

税收法定原则内含三项具体的子原则：法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。学界认为，法定原则是指征税主体、纳税主体、税率、税种、计税依据等重要税收要素都需由狭义的法律予以规定；课税要素明确原则是指法律对以上重要课税要素的规定应尽可能详尽明确；依法稽征原则是指税务机关必须严格按照税收法律的规定进行课征，包括遵循法定的课税要素和征税程序。在解释违法所得能否课税的问题上，日本学者北野弘久就认为，“日本的实定税法是以概括性的形式解释‘所得’的。只要法律未作特别规定，那么实际存在的经济成果，不论其是依合法行为取得还是依违法行为取得，原则上都应包含在作为课税对象的‘所得’范围中。”即依据税法的实然规定便可以认为违法所得应当课税。同时，北野氏的观点也反对了以实质课税理论来解释违法所得征税的观点，因为只需按照实在法的规定即可解决，并不属于实质课税原则的问题。

以税收法定原则来检索现行税法可以发现，在《税收征收管理法》《企业所得税法》《个人所得税法》等税收法律中都没有明文对于应纳税款项的合法性有所要求。甚至《税收征收管理法》第四十五条第2 款的规定可以被理解为允许了征税与没收违法所得的并存。①《税收征收管理法》第四十五条第2 款规定：“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”在我国税收实定法如此规定的前提下，严格依照税收法定原则分析违法所得的税款扣除问题，将会得出和可税性理论相同的结论：违法所得理应征税。但同时也必须看到，无论是可税性理论还是税收法定原则，固然可以为违法所得征税问题找到理论注脚，但理论层面的应然状态分析无法解释税收征收时的实际情况。既然对违法所得征税于理无虞，那为何税务机关实际依照“合法性外观”部分征收便难以解释。在对征税合理性的价值判断后，还需要为税务机关的实际征收行为进行工具理性的检视。

三、实然现象解析：成本收益分析方法的引入

（一）成本收益分析引入的必要性

制度困境的系统性源于价值理性和工具理性的内生矛盾和冲突，价值理性关注“怎么做”，指向事物的应然状态，即社会主体坚信某些行为的自身价值，并自觉追求该价值目标和价值标准。工具理性则关注“如何做”，指向事物的实然状态，重点解决如何利用外部条件使用最优方法和路径连接理想与现实。自然，工具理性只有从属于价值理性，在价值理性所提供的目标和前提下发挥作用时才是积极的，但由于价值理性和工具理性的指向不同，二者的冲突与错位亦不鲜见。在违法所得征税问题上，价值理性和工具理性便明显出现了分歧：对价值理性推崇的税法理论所阐释的应然状态并不见诸实践；实践反映的“依合法性外观而部分征税”情况因税法理论对工具理性的忽视而难以得到解释。在固有的依税法理论而行价值性判断外，势必发掘工具价值的作用，从工具角度对违法所得征税效益及合理性加以衡量。成本收益分析原则正是行政法中衡量效益或合理性的常用工具之一。

成本收益分析(Cost-Benefit Analysis)原属经济学的分析方法，后在美国行政法领域发展为一项切实的分析工具得到广泛应用。成本收益分析方法是运用统一的尺度，权衡待审查的法律规则或政策可能导致的有利和不利后果（即成本或收益），以此比较待审查举措与其他可能的替代性举措，判断何者更有助于促成社会福利最优。换言之，成本收益分析是一种对实践手段做分析的功能型分析方式，它基于实用主义的功能定位，解决既有问题所产生的争议，符合法学问题滞后性的特点。以往对违法所得征税的分析囿于从理论上对违法所得征税正当性予以证成，难以跳出单行价值理性检视的拘束，进而脱离实践，最终导致税法理论指导下的税收实践出现割裂。税务行政本质上是行政行为理论在税法中的体现，因此也应当遵循功利主义法学对传统行政法的要求，实现“被管理者的最大幸福”，即社会福利的最优。成本收益分析在我国已有立法实例的体现，2019 年的《苏州市人民政府立法前评估办法》即强制要求立法评估报告必须包括立法成本效益分析。②参见《苏州市人民政府立法前评估办法》第十一条第3 款。定量比较不同手段的成本与收益，有助于最佳手段方式的选取。基于上述原因，本文以成本收益分析作为方法，剖析实然意义上的违法所得征税问题。

（二）违法所得征税的成本收益分析模型构建

对违法所得征税的分析模型构建，要从成本和收益两方面分别出发，并且以成本与收益各项要素的准确界定为关键。与传统利益衡量过于局限在“公益目的达成”与“私权利侵害程度”的二元判断不同，成本效益分析将所采取手段的成本均纳入计量过程，不仅扩大了对“公共利益”的理解，也拓展了成本收益分析的衡量范围，从而使传统的利益衡量工具朝着更广泛和多层面的角度发展。

关于成本，包含两个部分。一是直接成本，也即经济成本，指税务机关对违法所得征税行为本身需要耗费本机关的人工成本、技术成本、时间成本以及其他可以物质衡量的成本。没有这些直接成本的投入，征税活动便无法开展；二是间接成本，即税务机关征税行为间接导致的、不限于经济层面的成本支出。例如，从行政职权划分角度来看，税务部门若想清查违法所得并征税，需要倚赖诸如公安、市场监管等部门配合清查违法行为作为前提，因而其他部门亦需投入费用；从社会角度来看，对违法所得的清查和征税活动难以实现完全准确，在劳而无功甚至发生错误时可能会影响正常的经济活动并导致税务机关公信力损伤；由征税活动增加而导致的涉税行政复议和行政诉讼案件数量增加以及因此发生的复议程序和行政应诉等后续成本投入。

关于收益，亦包含两个部分。一是经济收益效果，是指税务机关征税的行为能够直接在经济层面增加国家税收，于物质财富层面起到直接的积极效果，于税收层面可更好地改善社会公共设施、增加公共产品投入、维护公共利益；二是社会收益效果，包括因征税而产生的促进追查和打击违法行为；打击违法和严格依法稽征所起到的提升政府公信力、保障纳税人合法权益以及促进税收法治化发展等社会层面的积极效果。这两项效果在法律层面也有《税收征收管理法》作为规范指引：该法第一条即指明了“保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益”的立法目的。①《税收征收管理法》第一条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”理想状态下对违法所得的征税势必应达到立法目的，实现保障税收和保护权益的统一。理性的政府在作出决策之时，应从经济效用角度考虑资源的有效分配和利用。因此，合理的违法所得征税制度设计应当使得对违法所得征税所付出的成本小于所获得的收益，并尽可能地达成净收益最大化。

经列举对违法所得征税显现或者隐藏的成本和收益，借助于成本收益分析的计算公式构建，违法所得征税的总成本与总收益比较共有三种结果：总成本大于总收益，此时采取对违法所得征税手段无法达到“保障税收收入”的立法目的且不能符合成本收益分析要求；总成本小于总收益，此时符合成本收益分析的净收益最大化要求；总成本等于总收益，此时难以判断。因而，只有在总收益大于总成本的情况下，对违法所得征税才是应当进行的。在赋值时，需要结合不同主体的损益情况，依照实证分析和精细化测算得来的数据进行精确化赋值，得出每项变量的合理数值进行计算。

（三）成本收益分析模型下方案比较

成本收益分析势必带来不同方案的比较，理性的决策应当根据不同替代性方案中净收益、净成本的量化数值，结合相关敏感性影响因素考量，最终确定并使用净收益最高的方案手段。在前文已释明“违法所得征税于理论无虞”的基础上，不妨先大致假定税务机关为实现“违法所得征税”的目标共有两种手段：对违法所得全部征税和替代性手段“不实施任何行为”，并在此基础上代入成本收益分析模型分别推演。

1.“违法所得全部征税”方案

在采取违法所得全部征税的手段时，总成本的数值将达到各种征收方案中的最大值，而相应的总收益也应呈正比上升达到最大值。在此种情况的开始阶段，总成本要大于总收益：税务机关想要清查违法所得需会同其他部门先行对违法行为的清查，非税务机关单一机关即可为之。随着征税活动展开，税务机关投入直接成本不断增加，虽然总收益亦有增加，但由于税务机关在对违法所得征税初期直接投入成本较多，而所得税和增值税等却依季度或年度缴纳，因而具备时滞性。但在中间阶段，随着征收行为的推进，社会层面认识到对违法所得征税所带来的增加财税收入和保障纳税人合法权益、打击违法行为等积极要素，在投入总成本趋于稳定的情况下总收益开始增加并应最终进入总收益大于总成本模式的最终阶段。例如，要对“非法采矿又非法出售矿产资源”这类案件进行税收征收，税务机关在初始阶段需要搜集违法线索、抽调人力专门负责违法查处、起草对矿产违法类案件的处理指导意见、协调市场监督管理部门、自然资源部门乃至公安部门联合执法以查处违法行为、经调研和实践整理出对征税程序的优化方案以及面临违法查处难以完全准确而引发的诉讼和社会舆论问题。而在该阶段，税务机关所取得的经济收益和社会收益无法覆盖成本，因为征税活动的开展与各项收益的取得有时间差，投入的大量成本难以完全及时得到回报。但随着征税行为推进，补缴税款与后续产生税款的征缴逐渐到位，同时社会效果开始浮现，加上税务机关开始具有征收经验，形成体系化、程序化征收模式，成本投入开始进入平稳上升阶段，此时收益将逐渐上升并大于成本。

2.“不实施任何行为与部分征税竞合”方案

作为替代性手段中必须考量的因素，行政机关的“保持现状”在某些情况下是更为合算的手段。只有在保护的对象属于需特别保护的群体（例如儿童）时，成本大于收益的手段才能被接受。基于社会资源有限的大背景，在某些领域实施行政手段所获取的收益远不及将要付出的成本时，即应当放弃采取手段，而将相关资源转移到其他领域以实现社会资源分配的最优解和最有效性。故而，必须考虑税务机关在不对违法所得征税时的成本和收益关系。按照一般逻辑推演，若不对违法所得征税采取任何手段而仅凭现有的税收征管条件，成本和收益将全归为零，因为未投入成本进行违法所得的税收征缴，自然不能取得收益。但按照前文对违法所得征税的实践分析情况而言，这种成本收益均为零的理论假象并不符合现实：在税务机关未采取任何对违法所得的征税手段时，成本为零但却获得了收益，也就是无成本但获益。

具体而言，把裁判文书反映的“依合法性外观而部分征税”结论带入检验可以看到：在目前我国实行“五证合一”式服务和纳税人识别号制度的情况下，企业在办理注册登记的同时即需办理税务登记，接入税务机关系统。换言之，只要办理了正规的登记手续，企业就会在税务机关产生合法性外观，即便其在注册登记后实施违法行为也不会改变其税务登记的客观情况，税务机关仍会依据其已进行的税务登记而照常征税。实践中依“合法性外观而部分征税”的做法依托于现有的税收体制和征管流程，不额外对违法所得进行调查，没有支出对违法所得征税的成本，但客观上征得了有“合法性外观”违法所得的税款。从征税手段的客观效果层面评价，在税务机关“不采取任何手段”时，其“保持现状”的做法实际与“依合法性外观对违法所得征税”构成了手段上的竞合，税务机关以零支出成本实际获得了回报。税务机关没有直接成本和间接成本的投入，但从两方面收益来看，其在经济收益效果层面增加了国家税收；在社会收益效果层面做到了严格依照税收登记和征管流程征税；在保障纳税人合法权益、保障税收法治化发展层面也起到了相应的积极效果。

若在“全部征税”方案中要彻底实现“全部征税”，将违法所得的征税率达到100%，那么结果必将是税务机关的直接和间接成本趋向于无穷大。在最后阶段中进入“稳定”状态的总成本投入是稳定增长而非不再增加。但不同于“全部征税”方案成本和收益的阶段变化模式，在“不采取任何手段”时，经济收益和社会收益自始至终大于成本。概而论之，在“不采取任何手段”情形下，税务机关可达到的净收益将远高于对违法所得全部征税时。“所获得的净收益的大小决定了立法方案的选择以及是否对其进行修改或废止。”成本收益分析对各手段的优劣性比较内在体现了对净收益最大化的追求。故而“无成本却能获利”的依合法性外观而对违法所得部分征税的行为最能够符合净收益最大化的要求，契合成本收益分析的需要，也基于此，税务机关在执法实践中采用了该征税方式。可以看出，采用成本收益分析方法审查违法所得征税，发掘了对违法所得征税作为政策所应当关注的各项考量因素。关注“成本—收益”视角下违法所得征税的实施效果，方能实现形式合法性与实质正当性的统一。

四、法治优化进路：成本收益分析对税法理论的启示

经税法理论检视和成本收益分析后可以看到，依现有税法理论对违法所得征税问题予以简单化界定的实践意义存在不足，因为无论是可税性理论还是税收法定原则，均将关注点指向聚焦于应然状态的价值理性。在价值理性的应然判断失灵之时，以成本收益分析为代表的工具理性却可以很好地解释司法实践的实然现象。破除价值理性与工具理性内生冲突的系统性方法在于谋求二者的平衡与融合，要探求违法所得征税的法治化进路，价值判断与技术理性的结合是必然的逻辑起点。以二者的协调为出发点，结合类型化手段加以改进。

（一）税法理论优化：技术理性的内在发掘

当前无法回避的事实是，税法理论对价值理性的关注远超工具价值。在传统的课税对象定性分析之外，罕有实证分析及其理论注解，这必然性地导致了价值理性实际运用的虚化。不只是税法领域，在行政法中该问题同样存在：“传统行政法过于重视价值理性而极度排斥技术理性、过于重视教义学定性分析而极度忽视客观化定量分析，催生了移植成本收益分析方法进行体系思维纠偏的逻辑理路。”法学研究注定要依靠技术理性的科学方法论建构，但也应当看到成本收益分析当中手段的最优选择并非孤立，其精神内涵在现有的税法理论中同样可寻。在税法场域，税收效率原则要求税务机关应当力求以最小费用获得最大的税收收入，本身即具有成本收益分析的经济学思维；税收法定原则揭示了税法立法中效率考量的重要指引功能。因而，成本收益分析实际是税法理论的内生阐发和实践分析的现实需要所共同作用的必然手段选择。前文分别适用了可税性理论和税收法定原则寻求价值判断，在违法所得征税议题下，二者可以得出相同结论。实际上，从这两种理论中实际都能探寻关于成本收益考量的要素：对前者而言，应当加入征收可行性予以理论完善；对后者来说，税收法定也内含了税收体系性思维中对效率的要求。在此之外，最能体现成本收益分析的税收效率原则在剖析违法所得征税时难以起到直接作用，从理论内生更新发展角度出发，以成本收益分析促进税收效率原则中技术理性的精细化是推动税收法治发展的必由之路。对三种理论而言，工具价值的阐发方式不尽相同。

（二）基于成本收益分析的理论完善建议

1.可税性理论中“征收可行性”的加入

若只将可税性的判断视作原生的、单纯的“是否应征税”问题，而将实际征缴视为次生的“如何征缴”，则仍处于价值理性与工具理性的二分视域中，对解决现实问题无有裨益。实际上，早有学者认为可税性理论应含有对征收可行性的考量。狭义的可税性最基本的因素是收益性和非财政性，在此基础上继续考察可行性。成本收益分析体现了对可行性的深刻追求，其实质上是在追求各方案中最为可行的选择。可税性理论中应当加入征收可行性分析，包括两项内容：一为技术征收可行性，即通过现有的技术可否实现对课税对象的精确识别、有效征收和事后监督，并考虑何种技术应当在征收时适用。这更多的是对技术性手段的考量；二为经济征收可行性，即财政能否在该课税对象征税时实现收入的增加，并尽量否决征收经济成本大于财政收入的征收情形，同时在有多种征收方式时选择净收益为最大者，本文所涉违法所得征税即为典型例证。当税务机关及立法机关在可税性考量中加入了可行性分析时，应当将不符合可行性分析的课税对象排除在可税性范围之外。针对同一税项下征收可行性不同的情况，可予以类型化分别处理并加以明确，以实现理论和实践的协调，并避免可税性理论泛化导致课税对象范围的不当扩大。

2.税收法定原则中协调效率考量

税收法定原则并非片面强调要求税种设立、税率和征收程序等必须由法律规定，亦包含着深刻的良法善治内涵，落实税收法定原则给社会经济生活带来法的安定性与可预测性，促进税收征缴程序化、提高工作效率、保障纳税人权益。税种、税项的开征理据是否充分将直接影响税收立法的必要性与合理性。这里所称合理性，不仅是开征理由、法律性质的判断，也自然地囊括了征收合理性的考量。若将一项征收难度极大、征收成本过高的税种强推立法开征，必将受到诸多质疑，影响税收立法权威性，与“良法”的内涵要求大相径庭。税收立法固然体现了立法者的主观价值取向，但现代社会的税收归根结底亦是经济性价值的体现，税收立法中势必包含对效率价值的重视，并通过税收法定原则转化为权威性规范。成本收益分析中对“经济效益+社会效益”的综合考量与税收立法中“立法价值倡导+经济价值作用”的二元式结构不谋而合，因之，税收法定原则也内在性地要求建立起效率评价标准，在立法所取得收益考量内容上协调经济效益与社会效益，促进税收法定原则与良法善治的深度融合。

3.税收效率原则中精细化分析工具的加入

虽然税收效率原则同样关注行政效率、经济效率和社会效率等方面，并且其“最小成本获得最大收益”的内涵同成本收益分析十分类似，但税收效率原则无法提供一套行之有效的分析模型，这就使得其在具体的案例分析层面难以开展。作为税法基本原则之一，税收效率原则不能仅有指导性、倡导性作用而无真正付诸实践的手段。借鉴成本收益分析的范式，税收效率原则应当建立起一套真正堪用的科学化方法以发挥其工具价值。以法律原则的统领性作用来看，税收效率原则的细化亦将带动税收征收的体系性更新与完善。

统而言之，税收效率原则的精细化工具应当包括以下几项内容：第一，目的确立。事先明确税项开征目的，这是税收效率原则判断的基础；第二，方案汇总。税务机关应通过征税惯例和实际情况确定各种方案，并且尽可能全面地列明各项方案将会影响的成本与收益范畴、类别。在此时也需列明不采取任何方案时的成本和收益；第三，赋值计算。通过调查走访以及必要情况下的数值估算，对不同主体的损益情况进行相对精确化的赋值计算，在符合征税目的价值判断前提下提供量化判断；第四，方案比较和确定。根据不同方案（包括不采取方案）下净收益、净成本的具体量化数值，最终确定净收益最大的方案并加以采用，从而真正有效地将税收效率原则落到实处，从其价值理性中发掘和强化工具理性。

五、结语

若仅以可税性理论、税收法定原则等税法理论检视违法所得征税而未对实践情况加以分析，无法考察到违法所得征税面临的现实困境。由于理论供给忽视工具价值，违法所得征税呈现出理论与现实的错位，依“合法性外观”而部分征税的成本收益最优解难以在税法上得到解释。基于制度构造所需的内在正当要求和形式合理需要，应当适用价值理性和工具理性双重判断规则，以探索违法所得征税的恰当路径。当然，本文在税务机关具体数据方面的欠缺导致成本收益分析计算无法做到完全精细，但仍期望以方法论为视角，促进税法理论的发展，摆脱违法所得征税的理论困境。