会计计量进步的探讨：复杂性视角

刘怀德（博士生导师），谭 雪（副教授）

会计计量是会计系统的核心职能。传统的会计计量理论主要基于简化的经济学和管理学理论假设，如市场主体具备完全的信息、无需交易成本等。事实上，企业所处的外部环境是一个复杂系统，企业本身是一个复杂组织，企业处理的交易和事项也是复杂事务。内、外部的复杂性影响会计计量，进而影响会计工作质量。基于此，本文基于复杂性视角对会计计量问题进行探讨。

一、会计计量需要面对复杂性

随着时代发展、组织扩张，地球村落化，创新密集化，人类社会越来越体现出非线性、不确定性、脆弱性、复杂性特点，蝴蝶效应、黑天鹅、灰犀牛等成为热词，事故、动荡、颠覆等信息不断涌现，现实社会由正常领域的事情与意想不到的事件（极端事件）构成，在不确定性中寻找确定性成为人们内心的呼唤。因此，“复杂”和“复杂性”越来越受到重视，已逐步发展成为一种思维方式，会计计量自然主动或者被动面对这种改变。

1.认识复杂性。复杂系统由多个个体成分或因子组成，它们聚集在一起会呈现出集体特征，这些集体特征通常不会出现在个体的特征里，也无法从个体特征中预测到。复杂系统具有开放性、自组织、非线性和涌现性等特点（韦斯特，2018），开放性指系统在适应环境的过程中，自身发生结构和行为方式从简单到复杂的演变；自组织指主观能动性与自我学习机制；非线性是系统无限多样性、不可预测性和差异性的根本原因，是复杂性的主要根源；涌现性指系统属性来自个体之间的互动，源自多段历史时期的、多个层次的涌现现象。

复杂性理论把被经典科学的简化理性所排除的多样性、无序性、个体性因素引入分析视野，借以研究能动系统的复杂的自组织问题（钱学森等，1990）。复杂性管理与传统管理的核心差异，在思维模式上存在重大变化，从分割式思维转变为系统性思维，赋予复合整体的概念：从注重组织个体发展，转化为注重更大范围的组织和环境发展；从注重事物的表面价值，转化为注重潜在价值；从寻求一种解决问题的方式，转化为采用多元化、创造性思维解决问题。

2.复杂性对会计计量的影响。会计计量的首要目的是向服务对象提供有助于经济决策和反映受托责任的会计信息，包括受托责任评价职能、经济利益分配职能、投资信贷决策功能等三大职能。决策有用性是会计信息的基本属性。除了对微观主体的决策影响，会计信息具有明显的宏观经济后果。Zeff（1978，2005）认为，以市价为基准的会计报告会对投资者产生信息误导，助推了20世纪30年代的经济大萧条，而以摊余成本为基准的报告延迟了80年代储贷危机的发生，因其虚假的业绩和财务状况误导了投资者的判断。

企业所处的环境，不管是平稳或动荡的大环境，还是持续经营或即将清算的小环境，都直接关系到币值稳定、会计分期与持续经营假设，进而影响到会计计量。例如，1979年美国通货膨胀严重之时，《美国财务会计准则公告第33号——财务报告和物价变动》（SFAS33）提出了两点要求，一是按物价指数重估资产账面价值，二是补充披露非金融资产的现行成本。2007年美国次贷危机后，房地美、房利美等大型企业陷入巨额亏损而申请破产保护，金融机构由此遭受较大损失，美国国会、总统等要求重新审视公允价值计量等会计计量的合理性。

企业本身就是复杂的系统，同时也是社会系统的一个主体、社会网络的一个节点，企业因所处行业、地域等不同而各具特点，所处环境的复杂性会对会计计量产生影响。社会系统中的企业有其个性化的行为模型，更有多主体的复杂性行为。会计系统必须树立一种开放的、系统的、动态的思维，将会计计量纳入复杂性问题的研究视野，提高会计工作对复杂环境的灵敏度，提高会计系统的决策有用性。

二、复杂性视角下会计计量的悖论

1.会计要素确认的唯一性与选择性。企业发生的交易和事项能否进入会计信息系统，首先需要满足会计要素的确认条件。实务中对会计要素的判断充满不确定性，如资产能够被确认的重要前提是能够带来价值，将固定资产大修理费用确认为资产，在持续经营假设下修理能够产生未来收益，而未来收益的金额是不确定的，存在确定的维修成本与不确定的未来收益之间的选择。再如，研发支出是费用化还是资本化，区分了研究与开发环节，处理方式的可选择性与会计要素确认的唯一性也存在矛盾。

2.计量属性的一致性与多重性。现行会计体系以“过去的交易”与“历史成本”为基础，如果现实情况变化较大，会计信息的决策有用性就会受到影响。为了增强对现实的适应性，允许对一些交易和事项采用现实价值（如公允价值、现行成本、重置成本等）计量属性，主观估计和判断的成分高，出现了多重计量。事实上，即使会计只确认“过去的交易”，也充满大量的主观估计，如固定资产折旧年限和无形资产摊销年限的确定，使用权资产和租赁负债按未来现金流量折现值计量，按照市场价格调整账面价值，预计负债、赊销收入的确认等。基于估计的会计数据与基于历史交易的数据放在一起进行计算，其结果的可靠性难以保证。

3.会计环境和经济事项的不确定性与会计确认、计量、报告的确定性。企业身处复杂的环境系统中，外部政治、经济、文化、技术等的不确定性，以及自身战略、经营、资金等的不确定性，使会计处理的对象始终处于不确定性中，然而会计确认和计量提供的是确定的结果，掩盖了会计交易或事项本身面临的不确定性。这种矛盾容易误导投资者。例如，公允价值计量的第二和第三层次需要主体依据环境、运用大量参数进行估计，但是这些估计却以确定的形式列示出来，让投资者产生不确定性低的错觉。

4.会计活动的专业性与服务性。会计并没有我们所设想的那么专业，而是在专业与社会服务之间寻求平衡。从治理的角度看，投资人与企业家之间是天然矛盾的，不仅仅是利益上的矛盾，也存在认知上的冲突，投资人关心投资回报率，企业家关心更大更远的目标，如果投资人不尊重企业家的非当前利润目标、企业家不尊重投资人的回报目标，矛盾就难以解决。会计既要成为企业家决策支持系统的重要部分，又要维护股东利益，防止管理层舞弊等行为。会计专业性和服务性的平衡要求会计计量属性的选择要兼顾企业家和股东的利益。

5.财务报告的稳健性与风险性。会计存在宁高估费用和负债、不高估收入和资产的惯例。国际会计准则理事会2018年发布的财务报告概念框架指出，财务报表遵循的稳健性是指判断不确定性时采用审慎态度或方式，使资产和收入不被高估、负债和费用不被低估，而不应蓄意低估资产和收入或高估负债和费用。我们习惯使用资产负债率和财务杠杆衡量财务风险，但究竟哪些指标的表征价值更高、如何排出优先次序，理论和实务的选择都很不明确。资产与负债之间是静态关系，而偿债资金的充裕性是动态的，在经营环境、资本市场比较稳定时，指标模糊的问题不大，一旦外部环境不确定性较强时，这些表征不明的指标如何能用得上？2021年10月美团因为“二选一垄断行为”被罚款34亿元，导致美团当年大幅亏损，这种事项无论是从稳健还是风险角度，在处罚通知到达之前的财务报告中都看不到。

6.交易与事项会计处理的不对称性。技术突破、合同签订、法律诉讼、监管新规、战略转型、模式创新等事项，对企业产生实质性的重大影响，但只要尚未对当下的财务状况产生影响，在会计计量中就悄无声息。而再小的交易也会被即时加以会计确认和记录。这种基于交易与事项处理的不对称性做法，源于市场交易具有可验证性而事项不具可验证性的观念（黄世忠，2019）。列夫和谷丰（2018）研究表明，美国上市公司未得到及时确认和记录的重大事项，在过去二十多年呈现快速攀升的态势，对异常股价回报率绝对值的影响急剧增大。这种重交易、轻事项的传统，导致大量对企业造成重大影响甚至可能导致企业倒闭的事项没有进入会计系统，严重降低其决策相关性。

7.对创新的支持与反对。研究开发的高投入、高回报、高风险并存，不确定性很高。企业在产品研究开发的初期，投入高而产出低，后期则产出高而投入低。如果会计计量过于关注当下的成本与收益，而将研究开发支出费用化，在研究开发初期会低估高科技企业的盈利能力及资产规模，在研究开发中后期则相反，负面影响资产负债状况和盈利情况，会计就会成为无知、短视的代名词。华为公司2021年研发费用支出为1427亿元，十年研发投入累计8450亿元，在2021年12月欧盟委员会发布的全球研发投入最多公司中排名第二，截至2021年末，华为公司全球持有有效授权专利超过11万件，但财务报表中无形资产余额仅为81亿元，自创技术专利在财务报表上没有得到体现，无法真实反映企业的战略资产价值。同时，高技术企业往往是轻资产运营模式，按照现行会计及金融规则，由于缺失实体性的抵押物，获得贷款的难度大大增加。必须反思，会计系统是在支持还是扼杀自主创新？

8.数据的精确性与模糊性。会计与数学在源头上密切关联，也通过自身特有的工具如账户结算、账务平衡、账项勾稽等，塑造了严密、严谨和严实的外部形象与内在追求。正如郭道扬（2009）所指出的，“处于萌芽状态的计量记录行为，一开始便借助于原始数学，以追求相对精确的量为其特性，这一原始特性将成会计永久的一种属性……可见，精确性、可靠性一开始便是‘会计信息’的本质特性”。然而，由于环境的原因，会计计量实际上存在大量的选择、估算。国际会计界一直保持对会计计量本身的反思和改进。美国财务会计准则委员会2000年、2001年陆续发布了《经营和财务报告：新经济的挑战》《改进经营报告：增加自愿披露的会计信息》，呼吁增加非财务信息、更加面向未来的信息和无形资产信息的披露。美国证监会本来要求企业在递交的文件中不能包含任何非历史事实，但在1970年代后发生逆转，要求公布必要的预测信息。

三、复杂性下会计计量的新课题

会计学虽然在资产负债管理方面具有一定的专业优势，但与经济学、金融学相比，方法论的贡献相对有限。Sloan（2001）发现，金融经济类文献对会计学研究成果的引用仅为3%。陆正飞（2015）认为，会计学近30年少有新颖的、有价值的研究主题，创新性远不如金融学等相邻领域。经济生活中出现越来越多的复杂性问题，需要会计学者主动探索会计计量的改进，运用复杂性理论解决会计计量中的难题。

1.创新引起的会计计量问题。创新是国家、民族进步的灵魂，也是需要会计高度重视的问题。在创新活动中，持续占据市场主导权的愿望要求“在位者”不断创新。然而，主导权形成“路径依赖”，导致“在位者”自信、自负，或者不敢创新、不愿创新，往往难以形成创新共识与动力，导致连续创新失败进而失去主导权。对于“进入者”，激进创新才能赢得市场。创新的全生命周期包括：物质和能量慢慢聚集（奇点）、爆炸和膨胀（大爆炸）、已知系统崩塌（大挤压）和下一次暴风雨来临前的平静（熵）。企业能不能在不确定结果的情况下，不断地投入大量的资源？在面对不断攀升的成本、创新造成资产的贬值时是否可以持续提供资源进行支持？这些需要公司高层的决策，需要财务提供的支持。

创新往往不能拘泥于当前的增量变化和下季度业绩。财务部门固然无法判断技术的先进性和创新的成功率，但是要从底层逻辑开始接纳创新、支持创新，拒绝因循守旧，尤其不要让损益数据成为创新的绊脚石。颠覆性技术进步下，如何正确衡量技术、资产的价值？如何有效评价创新企业的价值？特别地，对于无形资产的计量，如何及时发现而不错过“独角兽”企业？这些都是会计需要深入探讨的问题。

2.绿色发展引起的会计计量问题。绿色发展是国家重大战略，这对企业既是发展约束也是发展空间，向会计计量也提出新的课题。一是绿色发展引起的资产计价，如排污权计价、发展权计价、生态资产及生态产品价值核算等，都向会计计量提出了新的命题。由生态建设、绿色转型所积累的资源，是否应当确认为企业的资产、何时进行确认、计量的金额怎么确定、采用何种计量属性等，都需要进行探讨。二是绿色约束导致的或有项目，生态环境冲击导致的财务风险识别与评估，污染损失责任导致的或有损失、或有债务等的计量问题。例如，2010年7月，紫金矿业下属的铜矿污水外溢，引发重大环境污染事故，2010年10月被福建省环境保护厅开出了环保史上最大的罚单，罚款956.31万元。此前，环保部门已经就该矿排洪洞超标污水排放问题责令其整改，企业既没有整改到位，也没有计提任何或有负债。对绿色债务处理的滞后，势必影响会计信息的质量。三是绿色转型产生的会计计量问题，包括生态保护补偿计算和绿色治理投入产出计算等。例如，生态保护补偿包括纵向补偿和横向补偿，不同的补偿主体，其会计处理方法也存在差异；补偿标准的测算和计量需要企业利用多种估值方法及其组合，如何避免因补偿标准测算差异造成的会计信息可比性下降，都是需要进一步探究的问题。四是绿色金融要求的会计计量问题。随着绿色信贷、绿色债券、绿色基金、碳市场交易等绿色金融的加速发展，资本流动需要符合要求的信息指引，以便投资者进行绿色主题的价值评估。

3.自然灾害引起的会计计量问题。自然灾害对经济社会和企业产生重要影响。第一，灾害具有不可避免性。麦肯锡的研究报告（2020）估计，到2030年，有形气候风险程度将增加，且到2050年风险将进一步增加，气候风险对社会经济造成的影响会激增2～20倍不等。第二，随着人类对自然环境的改变增多，灾害成为人与自然关系的体现。复合系统（complex system）理论认为，由于人类与科技、人类与环境的互动进一步加深，导致灾害对于人类生命财产的影响增大。其中人类决策失当是灾害发生的重要原因，要从源头上避免不科学合理的决策。第三，灾害存在“放大效应”或“叠加效应”。一个灾害可能伴随多级次生灾害，要求现代灾害管理以减灾思维为主，向灾害管理链和整合型灾害管理体系发展，构建“风险管理—灾害管理—后果管理”三位一体的全面性灾害管理模式，将强化管理能力、管控风险、减灾等纳入管理体系。其中风险管理是预防危机变成灾难的最重要阶段，以风险评估作为依据，以风险管控为手段，降低灾害总体损失。后果管理是在灾难状况发生时，启动相关应急预案，实施灾情通报、疏散撤离、紧急救治、人员物资调度、收容安置、能源交通保障等紧急措施。

会计计量要在灾害管理体系中全面发挥作用。一是在风险管理中，做好风险评估、风险管控。二是在灾害管理中，支持紧急应变处置及灾害损失评估工作。三是在后果管理中，做好会计记录、灾害索赔、灾后重建筹资等工作。

4.事故（事件）引起的会计计量问题。事故分内部事故与外部事故。在许多情形下，外部事故也会影响企业内部。2008年三鹿事件曝光后，国家质检总局公布多家公司奶粉含有三聚氰胺。蒙牛、伊利等奶业公司股价一路下跌，国产奶制品销量急剧下滑，小奶场退出市场，当事企业破产，倒逼行业整合升级。2018年7月15日国家药监局官方网站通告，长春长生生物违反《药品生产质量管理规范》，生产狂犬疫苗的记录存在造假。此事件对生物疫苗领域造成巨大冲击，A股医药板块整体跌幅达30%以上，疫苗领域个股普遍下跌40%左右。在突发事件的冲击下，暴露出会计未能及时记录和计量潜在的风险。

会计应从事故应对、事故记录和事故处理等方面发挥作用。一是事故应对方面，研究预演事故（事件）发生后的演变及其对财务的冲击，以正确应对。前述三聚氰胺事件中，三鹿奶粉的三聚氰胺含量最高，但公司采取敷衍拖延的态度，未计提任何负债准备金。因奶粉召回涉及退赔款9亿元，三鹿奶粉流动资金全部用来支付退赔款，导致公司现金链断裂，2008年10月宣告破产。根据复杂理论的亚稳定性思维，作为一贯追求稳健和精确的会计，应保持对事故的高度警惕，加强风险预警，强化压力测试，对资产负债进行风险分级与计量，未雨绸缪，而不只是事后记好账。二是事故记录方面，及时准确地记录事故（事件）冲击之后的财产和资金变化。随着事件的演变，损失或赔偿等金额会发生变动，企业应在整个事件存续期，将事故（事件）对企业造成的影响进行及时准确的记录。三是事故处理方面，责任厘清及处置是一个比较长的过程。事故的处理也会引起会计要素的变化，如事故的损失计量、事故的赔偿计量、事故责任的厘定、保险公司的补偿款等，都需要会计计量在其中发挥作用。

四、复杂性导向下会计计量的改进

由于人的有限理性、投机等人性因素，经济活动事项和环境的复杂性与不确定性，加之信息不对称性，引致更加突出的逆向选择和道德风险，会计系统如何提供以及提供怎样的信息，以帮助人们在不确定性中寻找确定性、适应不确定性，夯实契约达成和履约的保障体系，不断对会计计量提出更高的要求。

1.回归初心使命。会计计量的目的是如实反映企业的财务状况和经营业绩，这是会计计量的初衷。当前会计存在的突出问题，是我们对会计从认知到实践存在系统性偏差，这个偏差就是把会计等同于记录，并大多局限在“事后”记录上。在大智移云时代，很多会计记录工作将会由机器和人工智能来完成。会计需要主动运用创造性思维，真实并公正有效地表达这些事件。为此，会计计量的发展可以关注以下方面：第一，在财务会计概念框架中突出会计计量的价值导向，由主要反映事后信息向平衡事后信息和前瞻性信息转变。第二，综合运用计量属性。当前，国际会计准则大量引入公允价值等现值计量属性，意在提高财务信息的决策有用性。复杂性视角下，要求财务信息的目标既要体现决策有用性，也要能反映受托责任。例如，对创新等经济活动的会计计量，一方面需要会计如实反映企业对创新活动的投入，另一方面需要会计对管理层的受托责任履行情况进行反映，以减少管理层利用创新活动实施的机会主义行为。因此，在计量属性的选择上不能偏废，应综合运用多种计量属性。

2.夯实理论基础。第一，借助复杂性思想拓展会计计量理论。将会计计量置于复杂系统中来分析和对待，而不是孤立地就会计论会计。复杂性视角下，会计计量只是社会经济活动的一环，这一视角有助于我们打破会计主体假设，更好地适应新经济形态和新商业模式的发展。例如，许多平台经济只是要素的一个集合，要素之间并不存在控制与被控制的关系，这就导致企业的概念被模糊化，会计主体假设在这些新经济形态和新商业模式下不成立。如果继续采用会计主体假设，将导致大量会计要素无法在这些新企业中得到恰当体现。第二，深化会计计量的职能，突出会计的治理功能，将会计计量理论放在国家治理体系中发展。会计是一种治理手段、治理活动，从简单的簿记到各种复杂的模型，从最初对经济活动的核算到监督、管理、控制、预判、决策等职能的扩展与深化，会计在国家治理中起着至关重要的作用。会计发展史留给我们的启示是，那些能够成功驾驭会计工具并将其纳入文化传统的民族和社会，都无一例外取得了成功。任何舞弊、造假、欺骗、掠夺、操纵等丛林行为与治理现代化是格格不入的，是治理水平低下的表现。要在国家治理体系与治理能力现代化的大平台上，发展会计理论，发挥会计计量在国家治理中的作用。

3.完善理论体系。一是提升理论体系的逻辑性。前文述及，会计计量存在会计要素确认唯一性与选择性的悖论。要素确认的唯一性导致许多生产要素无法进入会计系统。例如，企业的行业地位、客户忠诚度、网络效应、知识资本等资产，对于企业价值创造至关重要，理应得到确认和计量，以保持表内项目的完整性、重要性和价值计量的公允性，真实体现企业价值。有必要整合现有会计计量理论，在财务会计概念框架中单独对会计计量的原则和运用进行理论阐释，优化计量理论的逻辑性。二是与相邻学科理论体系更兼容。加强与经济学、金融学、管理学等的融合。经济学对企业价值评估考虑了资产负债组合运用的协同效应以及非财务因素（宏观经济、竞争格局、技术和商业模式创新等），将风险偏好和风险溢价因素系统地嵌入其中，这些风险评估思想将有助于破解财务报告稳健性和风险性的悖论。再如，借鉴行为经济学的成果（如有限注意力），面对大量信息，人们会直接利用已经呈现出来的信息，而不选择主动加工信息。只要信息形式发生变化被凸显，个体就能有效避免有限注意力困境，从而改善决策质量。三是与现实社会更适应。会计计量理论体系要适应经济社会的发展，体现出一定的前瞻性，不能只是发挥事后的“灭火器”功能。可以在财务会计概念框架中规定一些原则性条款，赋予会计主体一定的选择空间，让企业在这些原则的指引下，选择恰当的计量属性和计量方法对新经济和新业务进行计量，在财务报告中充分体现企业的个体信息。

4.充实计量工具。一是在新经济和新环境下，坚持问题导向，综合运用经验研究、规范研究、实证研究、数量研究的思想，集成使用区块链、大数据、云计算、人工智能、移动终端等技术手段，灵活采用案例研究、建模研究、实验研究等现代方法，实现计量工具的现代化，充实会计计量的工具箱。二是会计学要积极采用数字技术，让会计这门最早采用数字技术的学科，继续成为数字时代的引领者。利用数字技术对不易验证的内部事项、无形资产、绿色资产等进行估值，使它们在财务报告中得到如实和公允反映。三是加强综合、系统、集成研究，完善不确定性计量、决策、管理理论和方法。会计确认和计量过程充满不确定性，会计计量是将不确定性转化为确定性的过程，转化的过程对计量的准确性尤为重要。因此，有必要加强对不确定性计量的研究，提高计量方法的合理性和多样性。