关于医药工业企业成本核算和管理有关问题的研究

文/彭朝亮（华颐药业有限公司）

成本管理工作是医药工业企业发展的关键环节，忽视成本管理工作不仅会影响医药工业企业的健康运营发展，更会影响医药工业企业的总体收益，严重者会使得企业无法健康运行。因此，成本管理工作的重要性意义不言而喻。由于我国市场经济的日趋发达，各产业的内外部竞争也日渐加大，为在市场竞争中占有一席之地，医药工业企业也进行了成本管理工作的尝试。比较新颖和有效的成本控制理论、方式及方法较多，但总体上成本管理工作薄弱的特点仍然相当突出。鉴于此，探寻医药工业企业内部更好实施成本管理工作的有效对策十分必要。

一、医药工业企业成本核算和管理方法概论

（一）医药工业企业成本核算

医药工业企业核算主要是指针对生产费用开支进行控制的一系列活动，重点是把医药工业企业生产各个过程中所产生的费用开支，通过对生产类别、时间周期和生产范围等特点加以分析统计，核算各种生产费用开支的具体金额和单位费用等重要数据。为向企业生产活动提供成本数据资料，可以事先做好生产成本目标设定工作，为医药工业企业生产经营决策提供依据。在进行核算的环节中，必须重视成本核算资料信息的真实性，对医药工业企业一线财务数据也要进行调查。医药工业企业的生产环节各类成本费用支出名目很多，对费用的归集、审核、分配规则的制定也是非常重要的工作。

（二）医药工业企业成本控制

医药工业企业的成本管理是医药成本会计工作的重要内容，其整体目的是对医药工业企业的各项生产经营费用进行控制，确保药品生产的成本最低。整体目标也是追求最大的经济效益，而降低成本、提高效率是达到目标的最好方法，因此，通过成本控制来提高医药工业企业的效益，是一种行之有效的方法。成本管理一般是按照医药工业企业的发展目标制定特定的政策，并依据企业的历史数据，制定成本管理战略，以最低成本、最佳资本使用率为依据。所以，我国的医药行业一定要以成本为基准，持续提高成本管理水平，以应对激烈的市场竞争。

二、医药工业企业成本管理的重要性

医药领域在国民经济中具有较为特殊的重要性，也事关民众医疗水平，随着近年来我国政府对医药领域的监督力度加大，以及医药体制改革的不断深入，医药工业企业经营环境也发生了很大变化。无论是政府的政策，还是政府对药品的一致性评价，亦或是政府对药品的集中采购，都是希望医药工业企业能为老百姓提供更多的优质且价格合理的医疗产品，提高人民的生活质量。医药工业企业要追求最大的经济价值，通过实施成本管理，可以促进企业合理分配资源，提高技术研发水平，提高生产能力；所以，通过实施成本管理，既可以提高企业的盈利水平，又能使企业在市场竞争中获得更大的优势。与此同时，成本控制系统也可以促进药品产业的健康发展，发掘公司潜能提升企业服务质量。

三、医药工业企业成本控制的现状

总体上来说，医药工业企业成本控制也处在不断改善的状态当中，成本费用控制状况也有了一定程度好转。但成本费用控制作为一项确定成本开支与费用范畴内的动态流程，它自身会受到许多各种因素影响和约束，动态进程中存在若干具体问题更是迫不得已。许多医药工业企业已意识到了加强成本核算的重要性，然而由于缺乏有效的成本核算、费用控制策略的执行，以及执行不能得到保障等诸多因素的制约，使得多数医药工业企业处于相对被动的地位，成本费用支出超过了预算的情况更加普遍[1]。医药行业同业竞争压力不断走高的大背景下，怎样更加合理地做好成本管理也是应该考虑的现实问题。

四、医药工业企业成本控制中存在的问题

（一）成本控制方式方法单一、模式陈旧

成本管理没有相应的经验和模式方法相对单一的情况在领域内比较突出，可以对成本管理造成负面影响的原因相当多种，在这些因素中，方式和方法的选择是非常重要的，不仅会影响到成本管理的实际发展，而且还会影响到成本管理的成效。当传统的成本管理方法被长期沿用的时候，一些比较新颖的成本控制理论、方式方法等的应用空间会被进一步压缩，许多医药工业企业就缺乏开展成本管理创新的主动性。

长此以往进行下去，成本管理固化的现象会十分突出。更为重要的是，医药工业企业自身正在持续发展壮大当中，成本管理的具体条件、现状和要求等将会出现较大变动，所以医药工业企业应该继续探讨适合自己实际的成本管理方法。

大多数医药工业企业成本核算方式使用的是传统的实际成本法，主要将直接生产过程作为公司成本核算归集的对象，对直接物料、直接人工费用等加以简单归纳，并对间接方式产生的投入，按工时或机器时间等加以简单地分摊。传统的现实成本核算方式主要应用于直接物料，人工费用成本费用占全部产品部分的成本结构状况。

但随着社会主义市场经济的发展，现代技术已更多地使用于公司的生产制作过程中，在公司生产中的结构状况出现了重大改变，与生产过程有关的公司生产中，如生产成本费用占比愈来愈高。如果企业继续按照传统企业的成本核算办法，仅采取产量、工时、机械时间等的单一准则加以分摊，与企业现实成本费用的相关性就较少，而采取分摊的办法则易引起企业成本核算资料数据的流失，从而造成整个企业经营管理决定的出错。

（二）管理理念相对落后

截 至2019 年12 月1 日，2019 年累计327 家创新企业倒闭，同时，相比于2018 年新增的7620 家创新企业，2019 年新创业企业数量仅1427 家，但失败的创新企业占新公司比例已达到了23%[2]。产生这一问题的主要因素与成本管理之间联系很密切。所以，管理理念的变革对医药工业企业发展非常关键。但从现实发展状况而言，许多医药工业企业在实施成本核算的管理模式时，观念上较为滞后，仅仅重视商品在原材料加工生产时产生的成本费用，会计核算的总体精度较低，无法达到对生产成本的合理控制，因此科学管理要求并没有得到完全落实。在进行会计核算流程中，只能通过对工业流程中所包含的人工生产成本、原物料生产成本、设备制造成本费用、能源消耗、动力生产成本花费等进行分摊和汇总，而无法将工业的总体效益及其各种资源消耗情况完全反映出来，而产品的制作准备、开发产品设计、生产技术咨询服务等环节也都不能列入固定资产成本核算范畴，这就导致了企业的实际利润并没有真实的体现，这就会给企业的经营带来不利的影响，甚至会导致企业的价值观发生偏差。在实施过程中，费用控制常常只用于固定费用，既缺乏对前端问题进行规划性管理，也没有对成本结构的认识，对成本问题的分析也无法保持动态性。

（三）成本管控意识较为薄弱

目前医药工业企业由于一味追求市场效果，而缺乏从企业内部成本控制角度入手，导致产品回报率普遍较低。而且由于整个成本控制过程相对松散，没有积极的成本控制意识，再加上公司管理层与职工对成本的认识意识比较薄弱，所以无法充分认识到公司内部成本控制对于提高公司业绩的作用。另外，由于医药工业企业的机构结构较为错综复杂，管理人员众多，且人力资源分配不够科学，造成了员工的费用支出偏高，而员工的工作效率相对较低。而在公司的成本管理中，人员费用是重中之重，但当前医药工业企业对员工的管理还很薄弱，没有加强认识，对各个岗位的具体需求也缺少实地考察，只能单纯地通过有关部门申请并开展人员招募。

五、对医药工业企业成本核算经营和管理上的优化思考

（一）创新成本管控模式，形成现代管理理念

医药工业企业必须正确对待成本会计的思维，使其达到最佳的效益，必须切实落实好费用会计的管理[3]。因此，需从成本效率的角度对药品生产进行成本控制。首先，医药工业企业必须对不同的产品制造单位进行价值链的成本核算，采用动态化的成本和费用构成。在生产过程中，每一条生产线都要加强质量控制，定期维护保养，每一台设备的工人都要严格按照说明书来操作，降低设备的损耗，从而达到降低成本的目的。

其次，成本核算属于成本管理的前提和基石，因此在进行成本管理时，还必须增加企业对成本计划、预测、决策、分析等方面的关注程度。在将成本管理问题从传统核算转化为成本过程管理的情形下，企业才能进行更高效的成本管理，从而推动医药工业企业在综合竞争力方面的持续提高，逐步将成本管理问题从经营性控制向计划性管理过渡，把成本管理中心更多地置于生产环节，并利用降低消耗、合理安排生产计划等各种方法，对生产成本进行合理有效管理。

以中成药生产企业华颐公司为例，公司通过开展多项精益生产提升工作，创新成本管控模式。该公司通过开展降本提质增效工作，树立全员降本节支意识。特别是利用国有企业党建优势，创新性地开展党建+降本提质增效工作。利用党员的先锋引领作用和公司内各岗位的骨干带头作用提升全员降本增效的意识。通过宣传展板、党建专题座谈会等方式一体化推进党建+成本控制工作，再结合降本提质增效管理制度和适当的奖励措施将成本管控工作落到实处。

（二）明确成本管理在预算管理中的作用

流水账形态无法对企业降低成本工作的实效性带来充分支撑，在降低成本工作上也需要确定策略与重心，从而更加具有方向性，科学开展降低成本工作。因此，企业可以把降低成本工作当作实际经济价值上的降低成本工作重心。全面预算管理对医药工业企业有着巨大的成本应用基础，医药工业企业可通过财务管理建设，全面生产管理体系的建立、全员劳动生产率等指标体系的建立压实细化合理的费用成本财务管理工作，实现预算考核指标的精确细化和量化。

因此，加强预算管控生产经营成本管控是非常必要的。“三分战略、七分执行”，战略制定得再好，如果得不到有效实施，终不能将美好蓝图和愿景转变为现实，甚至可能因实际运营背离战略目标而导致经营失败。事前重点通过采购合同审批、费用申请以及大额预算外费用董事会提级审批对采购原料价格、固定资产购置、生产成本费用的预算执行偏差进行监控。事后通过预算完成情况对比、月度运营会议对成本管控的结果进行过程控制。确保成本费用的支出与企业营收相匹配。

（三）加强成本管理与信息化相结合

加强成本控制必须与信息化相结合。由于成本控制、成本核算是一项复杂的工作。特别是针对医药工业企业的企业规模大、品种多、原材料种类规格复杂的特点，造成企业在生产成本中心归集、半成品加工步骤多样，企业成本分摊规则各具特色。分步法、品种法、分类法、ABC 比例法以及按产量、按人工工时、按机器工时均可以实现成本核算工作。但如没有完善的信息化费用归集平台和生产系统，做好成本管理工作将是一项艰巨而低效的工作。

以华颐公司为例，公司通过10 多年的财务信息化建设工作，公司财务系统从单机版用友U6 系统，逐步升级至集团版NC65 系统。公司10 年前以传统手工台账归集费用、分摊成本的模式基本采用大锅饭平摊的方式。成本核算口径粗糙，成本分析可比性差。

经过多轮信息化建设和成本核算方法的摸索，逐步找到一条适应公司生产现状的成本风险方法，采用品种+订单法结合的成本分摊模式有效地解决问题。同时先进的信息化系统还能实现成本还原功能，能够将耗用半成品的材料、人工等费用进行还原。财务系统直接显示该产品成本最底层成本构成，实现产品成本明细的系统可视化。

（四）构建科学考核机制

2017 年中国制药行业规模以上工业企业的经营费用总额达2.85 万亿元，比上年同期增加12.5%，综合营收3314 亿元，同比增长17.8%，与2016年同期总收入（9%）、利润（13.9%）比较，增长更加显著[4]。企业效益的提升，与成本管理的关系更为紧密。因此，在医药工业企业发展过程中，要充分重视成本考核，健全绩效体系，从而有效地提升成本管理的实效。科学绩效激励机制的建立，对在节约成本核算中有突出贡献的个人和部门，应予以适当奖励就可以达到奖罚分明效果。针对医药工业企业的特点，华颐公司配套建立针对产品收率、能源消耗、预算管理、费用报销等方面的制度。通过制度建设形成企业内部控制的长效机制，使企业经济发展与员工利润之间密切联系并降低公司成本支出，为企业赢得更好的经济发展空间和更高的效益。

所以，只有实施有效成本控制，才能使企业在经济发展中进一步增强企业发展能力。应该重视全员成本管理思维理念的建立，在设计成本核算指标时，要保持科学性、合理性，同时便于实际运用。对实施过程进行系统监测和检验，使企业成本绩效与部门自身业绩融合到了一起，从而使公司的成本控制质量得到了保证。

（五）建立完整的价值链分析体系

构建全面的内部价值链分析系统，分为对内价值链分析和对外价值链分析[5]。公司的内部价值链涵盖了生产开发、产品设计、制造、市场和销售业务等各阶段，通过对内价值链分析首先要能判断出公司内部所有作业是否是有意义的，有无减少公司生产成本和提高公司利润的可行性，查找到公司取得成功的核心原因。在发现关键原因后，就要采取相应的改善举措，对资源加以优化利用，增强医药工业企业的核心竞争力。在世界经济一体化的重大形势下，医药工业企业的生产业务已不再是完全封闭的领域，与上中下游公司之间的分配协作也日益频繁，各方的相互联系度和相互依赖性也愈来愈高。需要严格对公司间价值链系统加以剖析，并挑选理想的商业伙伴，从而形成战略式的合作伙伴关系。通过各方成本信息的互换与共享，就可以减少对贸易各方的投入，从而达到双赢。

六、结语

由于影响企业成本的管理工作原因复杂，甚至有些新的财务管理方法、制度等重大问题也会因此产生影响，医药工业企业需要对企业成本管理工作更多关注。在增强企业生产成本管理工作实际地位的基础上，合理落实不同产品成本细化要求和企业产品生产成本监测与管理工作，防止对成本费用管理的加强最终流于形式。对于成本费用管理问题的处理，以及成本费用管理效果的实现需要经过逐步细化，需要医药工业企业必须把成本管理工作的持续优化视为一项常态化工作，从而助推企业实现高质量发展。