数字时代的税收治理：关联性、现实挑战与应对方案

姚东旭，严亚雯

（首都经济贸易大学 财政税务学院，北京 100070）

一、引 言

随着数字经济的崛起，数字技术在价值创造过程中的作用日益凸显。据2022 年《全球数字经济白皮书》测算，2021 年全球47 个主要经济体的数字经济规模高达38.1 万亿美元，占这些经济体GDP的比重为45%。①数据来源：中国信息通讯研究院《2022 年全球数字经济白皮书》。http：／ ／www.caict.ac.cn／.我国2023 年4 月发布的《数字中国发展报告》显示，2022 年我国数字经济发展取得了新突破，数字经济规模达到50.2 万亿元人民币，总量稳居世界第二，占GDP比重提升至41.5%。《全球数字治理白皮书》将数字治理的议题分为四个层次：数据要素、数字平台、技术应用以及信息网络。我国发布的《“十四五”数字经济发展规划的通知》指出，2021 ～2025 年，我国数字经济面临新的形势与挑战，应抓住良机推动数字经济的健康发展，其中如何完善数字经济治理体系是重要发展目标。毫无疑问，数字经济的出现给传统治理领域带来了挑战，也为实现治理能力现代化提供了可能性。

在税收治理领域，由于全球要素资源的重组与经济结构的重塑，竞争格局也随之改变，大大影响了数字经济税收规则的制定与国际税收权益的竞争。为应对数字经济带来的挑战，2013年，OECD启动了税基侵蚀和利润转移项目（以下简称BEPS），2020年1月，OECD／G20 BEPS包容性框架发布《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》（以下简称《声明》），试图构建一个包含“双支柱”的国际税收规则来解决数字经济背景下跨境税收权益分配不均的问题，其中“支柱一”旨在解决超大型跨国集团的利润重新分配问题，“支柱二”旨在设定全球最低税，解决大型跨国集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题。②“双支柱”方案中“支柱一”由金额A、金额B和税收确定性三部分组成。金额A是为应对经济数字化税收挑战，对超大型跨国集团全球利润征税权在各辖区间的重新分配，是“支柱一”的最重要组成部分。金额B 是通过简化对独立交易原则的运用，确定对跨国集团所从事的基本营销和分销活动的回报。“支柱二”包括基于国内规则的全球反税基侵蚀（GloBE）规则和基于双边税收协定的应税规则。截至2021年10 月8 日，全球有130 多个税收管辖区通过包容性框架发表《声明》。2022 年11 月15 日，G20 领导人表示将致力于落实“双支柱”方案。①截至2023 年6 月9 日，OECD／G20 BEPS包容性框架成员共有143 个，其中139 个承诺实施“双支柱”计划。事实上，“双支柱”方案在实施前面临诸多技术性和法律性的问题，方案本身也尚未达成统一。“双支柱”方案中，“支柱二”的进度明显较快，2022 年12 月15 日，欧盟27 国通过了全球最低税的立法草案，成为实施“支柱二”的先行者。2023 年2 月2 日，包容性框架就技术指南达成了共识，以协助各国政府实施全球最低税。反观“支柱一”，其技术工作较为复杂且其中的利益主体对规则存在较大争议，美国、部分OECD国家、发展中国家对金额A以及单边措施的观点完全不同，影响了许多国家国内立法的推进速度。［1］由于“双支柱”方案未能确定，法国、英国、澳大利亚等国家均已开征或支持开征数字服务税。我国作为世界上最大的发展中国家，数字经济总体规模多年位居世界第二，因此应更加积极地参与“双支柱”方案的细节讨论，切实推进数字经济国际税收治理工作，体现大国担当。

国内层面，数字经济作为新生事物倒逼各领域的治理手段不断提升。近年来，我国税务系统利用数字技术不断推进智慧税务的建设，电子税务局、金税四期以及全面数字化电子发票的改革使得数字治税更具科学性。然而，数字经济的发展使得数据成为具有资源和资产双重属性的生产要素，一方面，数据要素的价值化产生了多样化的税源，数字资产课税的问题亟需解决；［2］另一方面，分布式计算技术为处理海量数据提供关键技术，处理数据的前提是获取数据，而涉税数据的采集和利用缺乏明确的法律依据且存在泄露用户隐私的风险。此外，数字经济导致价值创造模式改变，数字企业会借助现代信息网络打破物理实体的局限，导致税源流动难以监控。基于此，面对数字经济带来的挑战，我国要积极应对并给出相应的方案，同时也要把握机遇，推动数字技术在税收领域得到更全面的应用，从而推进中国治理能力现代化、引领数字时代国际税收治理秩序的革新。

二、数字经济与税收治理的关联性框架

数字经济与税收治理是一个互动关系，该互动性体现在传统的税收征管以及税务稽查无法适应数字经济带来的现实问题；与此同时，税收征管、税务稽查等工作也需要合理地利用数字技术提高效率。数字经济是以数字化的知识和信息作为关键生产要素，以现代信息网络作为重要载体，通过数字技术与实体经济的深度融合，不断提高经济社会的数字化、网络化和智能化水平，加速重构经济发展与治理模式的新型经济形态。具体包括数字产业化、产业数字化、数据价值化以及数字化治理。

数字产业化的目的是将数字化的信息转化为生产要素，通过信息技术、管理以及商业模式的创新融合，源源不断地催生新产业和新业态，最终形成数字产业链和产业集群。加快推动数字产业化主要是发展AI技术、大数据、区块链等新兴数字产业，提升信息通讯技术、互联网行业水平。平衡税收治理的结构离不开数字信息技术的有效支撑。首先，在税收数据管理方面，可以利用AI技术，在收集、分类、分析以及应用涉税信息时模拟人工智能提高效率。其次，在税收协同治理方面，政府可以利用区块链技术，建立以税务机关为主体，银行、政府部门为协助方的协同治理体系。区块链本质上是去中心化数据库，可保证各部门提供涉税信息的安全性和不可篡改性。最后，在纳税服务方面，税务部门可以利用大数据技术，有效收集和使用税收数据，深入分析各纳税主体的财务状况与纳税情况，进而提供精准的纳税服务。数字技术未来在税收领域的重要性不言而喻，将数字技术运用在治理方面，可以解决在纳税服务、监管、征收等方面的难点，助力税收治理现代化的实现。

产业数字化是指数字技术赋能传统产业带来生产数量的增加和效率的提升，是数字经济与实体经济的融合。2022 年，平台经济、直播APP、共享制造以及车联网等新业态继续保持增长活力，在促进经济稳定增长的同时，也给我国税收治理带来了相应的挑战。以平台为核心的产业数字化改变了传统经济的运行逻辑，其生产组织形式以及商业价值日益呈现多元化态势，导致三次产业的划分不再明确，各产业下属的行业类别划分标准也日益模糊，使得现行的税收政策以及税收征管在应对平台经济等新业态时无章可循。具体而言，新业态的产生使得交易主体多元化、交易方式零散化、交易实现虚拟化，导致目前的税基确认模式、税源辨识能力和区域间税收规则受到相应的挑战。［3］基于此，在产业数字化行业高速发展过程中，税收治理需要起到规范的作用，税务部门应进一步加强税收治理与大数据的融合联动，使税收风险管控更加自动化、智能化。目前我国税务系统还不能完全获得并处理海量的涉税信息，平台经济涉及的不同行业多边主体的税收信息分散化程度较高，税务部门获取信息的渠道还相对有限，且数据的收集与使用是否合规合法目前也尚不明确，这已成为数字税收治理的一大难题。随着数字经济的发展，我国政府需要逐步增强税收治理的匹配性。

数字经济的发展使得价值化的数据在生产过程中作为关键生产要素发挥基础性作用，中国信息通信研究院发布的《数据价值化与数据要素市场发展报告》指出，数据价值化的实现过程是以数据资源化为起点，经历数据资产化与资本化阶段进而实现价值化。数据价值化意味着数据成为重要的价值创造来源，进而产生数据可税性等问题。从可税性的角度看，对数据要素征税需要考量盈利性和收益性，不管数据是作为企业的生产要素、商品还是仅仅充当媒介，只要可以产生经济利益，即可对其征税。［4］数据的价值体现在对数据的挖掘和使用方面，具体是利用互联网、物联网与区块链等技术对大量数字化信息进行识别、筛选、储存并使用相关的大数据信息。但是，相较于传统的生产要素而言，数据要素的动态性和不确定性更强，其产生的价值较难准确量化，加之数据拥有者对数据的发掘程度不同，同类数据创造的价值也存在较大差异，数据价值的衡量标准也各不相同。未来，数据要素以及数字化企业或成为税收方面的重要税源，我国也应从理论、制度层面对数据要素的可税性有所准备。

数字化治理包括多元化治理、“数字技术＋治理”等。数字化在税收领域侧重于两个方面：一方面是利用税收数据，挖掘数据的终极价值，将数据终极价值释放与国家治理现代化相结合；［5］另一方面是利用技术手段助力税务部门预判未来经济的走势，预测税收流失等，改进风险监控的方式，为税务稽查提供更加科学合理的技术手段。数字化使得数据的核心价值得到进一步的提升，同时也为税收征管的数字化转型提供了技术支撑。2023 年，我国开始在10 个省市进行金税四期试点工作，这意味着税务数据作为税务管理链条的核心地位逐渐凸显，而全面数字化电子发票的改革也意味着新一代税收信息化建设的快速发展，税收征管的数字化升级和税收大数据建设的不断完善为国家治理体系和治理能力现代化做出了贡献。

三、数字时代税收治理面临的现实挑战

数字时代，数据成为关键生产要素，同时数字经济的互联性特征使得供给侧的产业间融合发展和供给主体分散化、需求侧所有权的主导性减弱、供给侧和需求侧深度融合互动并形成合作共享的新模式。［6］然而，数字经济在重构产业布局图景的同时，也不可避免地降低了与现有税收治理的契合度，使得传统税收征管模式、税务稽查手段、涉税信息的安全合法使用以及与数字服务税相应的政策储备呈现滞后性。

（一）数字经济对税收征管的挑战

第一，纳税主体多元化，税收征管工作量激增。在数字经济高速发展的当下，市场主体数量大幅增加。纳税人不再仅是拥有实际物理机构的实体经济管理者，通过网络进行交易的商家逐渐增多，税务机关的税收管理工作量也持续增加。根据第52 次《中国互联网络发展状况统计报告》可知，截至2023 年6 月，我国网民规模达到10.79 亿人，互联网普及率达到76.4%，数字基础设施建设进一步加快，资源应用不断丰富。①数据来源：中国互联网络信息中心（CNNIC）。https：／ ／www.cnnic.net.cn／.互联网基于社会大众日益丰富的社交需求，在移动社交领域持续发力，使其产品功能愈加多元化。这对数字经济下的税收征管提出了新的要求。

第二，物理常设机构的判定标准不再适应。数字企业会利用数字经济虚拟性的特点，突破物理意义上的跨国常设机构，将利润分散在税负较低的国家，导致税基侵蚀和利润转移。数字经济下，互联网交易、电子商贸已在很大程度上代替了实体经济交易，收入确认方会利用互联网隐匿信息或者伪造交易记录。为解决该问题，早在2020 年10 月，OECD包容性框架发布的“支柱一”方案就提出了新的联结度规则，取代了实体存在规则，打破了常设机构的限制，适用于“在市场管辖区（国）有持续且显著参与的情况”，该联结度规则的范围包括了高度数字化服务（ADS）和面向消费者提供数字服务并取得收入的业务（CFB）。②跨国公司连续数年从市场管辖区（国）取得相关收入是判断其是否与市场产生持续且显著联系的主要标准，一旦达到该标准，将赋予市场管辖区（国）新的征税权，使其有权参与跨国公司的利润分配，有效堵塞了企业通过人为规避常设机构进行避税的漏洞。然而美国认为“显著数字存在”的针对性过高，使得美国的大型跨国企业成为主要的征税对象，在其反对与推动之下，新国际税改方案向美国的诉求方倾斜，原来的ADS和CFB等已被删除。［7］目前，新方案重新要求金额A的适用范围为全球营业额超过200 亿欧元且税前利润率超过10%的企业。时至今日，“支柱一”方案仍未确定，国际税收中的潜在风险依旧未解决。

（二）现有手段难以满足复杂的稽查需求

第一，税源监控工作难度加大。数字经济背景下，网络交易过程中资金的往来、信息的交换以及物流的运输均可能存在背离的情况，交易的地理位置以及交易发生的时间点较难确定，导致物流与资金流等难以监控与追踪，税务稽查部门难以形成有效的证据链。一些跨国大企业会利用数字经济虚拟性的特点，运用多种转移利润的方式减少税款，而小规模纳税人在日常的经营活动中往往会使用第三方支付平台，交易方式的不固定性和交易地点的分散性都存在掩盖收入的极大的可操作空间。对税务稽查机构而言，消费者通过各个网络平台支付资金时，电子商务平台经营者的网络技术成熟度参差错落，且有的交易会采取超级密码、多重密码的模式，导致信息获取成本增加。税务稽查机构在监控资金流动的去向时存在较大的困难，复杂多变的税源监控工作需要相关部门配合税务机关完善信息共享共用制度。第二，加密货币等资产的税务稽查存在问题。在科技金融服务行业，依托区块链技术产生的加密货币以及虚拟代币逐渐成为重要力量，加密货币因其去中心化、低成本以及方便快捷的特点盛行于新兴市场及发展中国家。未来对于Web3 等技术和元宇宙赋能实体经济应用的政策将持续推进，其涉及的领域也将不断创新，加密资产对现存资产体系的替代不容忽视。从税务机关的角度来看，我国企业和居民参与加密货币的境内外交易时会普遍使用加密算法以及分布式账户等区块链技术，传统的稽查技术很难完全监控并追踪到链上的相关经济活动，这就对税务稽查手段提出了新的要求。

（三）涉税信息的收集与使用存在风险

完整的涉税信息是支撑数字治税、信息管税的基础。但涉税信息的收集、存储以及使用必然会增加涉税信息安全风险。［8］具体而言，在数据收集阶段，存在未获得用户知情同意而过度采集数据的问题；在数据存储阶段，存在数字核心技术薄弱、数据泄露的问题；在数据使用阶段，数据的共享以及过度分析挖掘等问题，也会对数据用户财产安全等造成威胁。对于涉税信息而言，数据的存储与安全是保障数据被有效利用的基础保障，税务机关获取纳税人自行申报的涉税信息是税收征管的第一步。数字时代，大量的线上交易加上监管技术不完备，避税和逃税现象也随之增加。在此背景下，涉税信息共享被广泛地提出与推行，然而，在信息共享制度带来优势的同时，也给纳税人涉税信息的安全带来风险。税务机关在借助公共权利获取纳税人的涉税信息时，增加了共享信息的管理风险，海量的信息需要借助大数据技术进行筛选、储存，由于税务机关自身技术不足等问题，大部分与税收征管无关的信息存在泄露或非法披露的风险。随着国际合作的日益增多，跨境交易中涉税信息泄露所带来的风险更是无法量化。2022 年9 月4 日，《华尔街日报》报道称，美国国税局IRS意外泄露了大约120 000名纳税人的信息，这些数据来自990-T 表格，泄露的数据包括纳税人的姓名、联系方式以及收入的财务信息。①数据来源：https：／ ／www. bleepingcomputer. com／news／security／irs-data-leak-exposes-personal-info-of-120-000-taxpayers／.

（四）我国缺少数字服务税的政策储备

数字经济的快速发展使得数字服务税受到了各国的重视，有的国家称之为数字税，有的国家（印度）称之为平衡税。［9］国内也有学者将其定义为“数字服务增值税”。征收数字服务税是欧盟提出的临时性建议，意在OECD形成应对数字经济征税的全球性方案之前在欧盟范围内对数字服务征税。②2018 年3 月21 日，欧盟委员会向欧洲议会和欧洲理事会提交声明——《为数字经济建立现代、公平和高效的税收标准正当时》，核心内容是提出两项对数字经济征税的建议，以期修订国际税收规则，实现“对数字经济公平课税”。一项是长期建议，即针对物理实体常设性机构的措施；另一项建议即开征数字服务税。欧盟主张征收数字服务税主要是维护其数字主权、助力数字经济发展。法国、英国、澳大利亚、奥地利和日本等多个国家均已开征或支持开征数字服务税，2023 年8 月31 日，新西兰政府向众议院提交了《数字服务税（DST）法案》，该法案计划从2025 年开始征收DST（其财政部长Grant Robertson曾于8 月29 日表示，OECD “双支柱”方案进展缓慢是促成这一决定的一个因素）。而美国将数字服务税看作是“数字歧视”，是反对征收数字服务税呼声最高的国家。美国并未开征数字服务税，并依据《1974 年贸易法》第301 条，对10 个贸易伙伴单边征收数字服务税的行为予以不同程度的贸易制裁，声称将对开征此税的国家征收高额关税，这势必将导致贸易分歧。各国在征收数字服务税时存在多样性，标准和税率也各不相同，同时存在跨国双重征税或不征税的风险。随着数字经济的快速发展，一方面，我国大型互联网企业在全球的收入总额超过规定的数额时，征收数字服务税的国家定会向其征税；另一方面，征收数字服务税或将成为大势所趋，我国目前并没有应对数字经济的相关税收规则，这也未与国际步调保持一致。作为数字经济发展较快的国家，我国需要对数字服务税的“中国方案”有一定的政策储备。

四、应对数字时代税收治理挑战的方案

数字经济改变了全球的发展格局，世界各国的税收规则都受到了相应的挑战。税收治理是一个全球性的问题，但各国国情、经济发展程度以及制度建设均有所不同，在税收治理方面，我国需要有自己的应对方案，同时也需要积极参与国际税收治理的规则制定，贡献中国智慧。

（一）持续推进税收征管的顶层设计

第一，数字赋能推进数字化政府、智慧税务的建设。在数字中国的战略目标中，建设数字政府是一项重要任务。［10］2023 年金税四期的试点工作意味着我国税务机关实现了对业务更全面的监控。随着经济环境的不断变化，税收征管的顶层设计也在持续推进。2022 年联合国电子政务调查报告发布，我国电子政务发展指数（EDGI）上升至全球第43 位，2022 年全球EDGI平均值为0.6102，中国的EDGI值为0.8119，属于“非常高的水平”。①数据来源：中国电子政务网，http：／ ／www.egovernment.gov.cn／index.html.我国数字政府服务效能显著提升，2022 年电子政务在线服务指数全球排名提升至第9 位，超过90%的省级行政许可事项可实现“最多跑一次”。②数据来源：中华人民共和国国家互联网信息办公室，http：／ ／www.cac.gov.cn／？f ＝pc.由此可见，数字政府的建设与完善也逐渐被重视，数字经济背景下，税务部门的税收征管不再是一个部门的工作，需要其他政府部门的多方配合协作，因此必须整体推进政府数字化的顶层设计。打造整体数字化政府，实现税务机关与政府各部门之间的信息共享。第二，扩大税收协定中物理意义上常设机构的解释范围。数字经济“去实体化”的特点使得常设机构这一判断依据失效。世界各国税务部门目前均面临该问题，都在积极探讨国际税收规则的重新制定，我国也需把握时机，主动参与到国际税收规则制定的讨论中，合理扩大常设机构的范围，可以考虑引入“虚拟常设机构”的概念，互联网下的服务器等可以虚拟空间的形式作为常设机构。［11］

（二）提升稽查信息化水平

第一，强化数字税务技术，建设专业人才队伍。数字经济背景下，交易主体往往具有娴熟的计算机技术，避税手段复杂多变，对税收稽查系统以及税收稽查人员的综合素质都提出了更高的要求。大数据、AI、云计算、移动互联网等新技术的发展也要求税务机关不断加强核心数字技术的开发与应用。税务稽查是税务机关中难度最高的工作，相关人员需具备多领域交叉知识，结合企业的财务报表、会计利润表和纳税申报表，再配合金税三期、金税四期系统以及增值税发票云平台等，反向稽查高风险企业的涉税问题。因此，税务稽查部门应重视培养具备数字处理技术、丰富专业知识以及对新型技术敏感的复合型人才。同时，数字化税务的建设也需要培养研究开发方面的技术人员，强化数字税务稽查系统，为今后建立全国统一的大数据税务信息平台奠定基础。第二，完善加密货币监控手段。加密货币是通过算法计算出的一串代码，交易过程是完全加密的，政府和银行等监管机构无法获取相应的交易信息。可行的办法是：一方面，税务机关利用数字技术完善检测系统对居民持有的加密货币进行评估，同时要求相应的交易平台与平台纳税人如实填报加密资产的交易信息，通过交易双方上报的信息进行交叉稽查，以此来尽可能地避免税源流失的问题；另一方面，对于加密货币的境内外交易而言，税务稽查部门应加强多部门协作以及国家多边监管合作，重点关注利用加密货币在境内外避税的行为。通过完善税收稽查技术手段对加密货币进行监管可以有效促进税收的横向与纵向公平，也可从侧面促进跨部门综合金融监管体系的完善，防范洗钱等非法金融交易，从而规范财富积累机制。［12］

（三）确保涉税信息安全

我国2021 年颁布的《个人信息保护法》旨在确保自然人的信息权益不受侵害，同时，以明确的法律条文约束各类主体合法获取并使用自然人的相关信息，推进信息安全领域的国家治理现代化。税务机关相比于其他公权力机关，在税收征管及稽查的过程中掌握大量涉税信息，与个人信息保护的冲突必然更突出。［13］因此，税务机关更需加强涉税信息的管理。

首先，保护涉税信息的前提是合法获取信息。需要明确的是纳税人相关涉税信息的收集主体只能是税务机关或其他政府单位，且收集、筛选、利用与共享数据都应在法律允许的范围内进行。其次，税务机关获取的纳税人涉税信息应该与其应税事项有关联性，即存在直接或间接的关系，所收集的信息只能是有助于税收征管的，超出所需范围的信息应及时销毁，避免泄露。最后，在税收征管工作结束后，纳税主体的所有信息均应被妥善保管或处理，严格遵守保密义务，避免纳税人的信息被用于其他不合法的目的。这对数字税务提出了更高的要求，海量的数据一旦泄露，会给纳税人带来巨大损失的风险极高。因此，税务机关对于大数据信息处理平台的升级与完善刻不容缓。

（四）积极参与“双支柱”方案的规则制定并对数字服务税做好政策储备

诚然，“双支柱”方案详细描述了应对高利润跨国企业避税行为的解决办法，但该方案在基于相互之间平等的基础上达成共识并不容易，包容性框架中相关利益国家众多，成员国之间的谈判将会相当复杂。同时，OECD很大程度上在全球税收治理中居主导地位，但由其主导制定的国际税收规则多倾向于维护发达国家的利益。［14］发达国家相对于发展中国家话语权更多，发达国家多是高额利润的受益者，发展中国家多是利润的创造者，在协商规定的制定过程中难免存在不公平的问题。联合国2022 年发布的报告中指出，受能力和法律方面的限制，发展中国家无法从OECD“双支柱”税收改革方案中获益。2023 年8 月23日，南方中心和西非税收征管论坛（WATAF）发布了《关于OECD“双支柱”解决方案联合特别技术会议的成果声明》，建议发展中国家对OECD主导的全球税收协议进行仔细的成本效益分析。

目前多个国家相继开征或考虑开征数字服务税，为紧握新一轮科技革命和产业变革的新机遇，我国应时刻关注其他国家或地区的政策变动情况，积极参与包括数字服务税在内的数字经济议题谈判，做好相应的政策储备。主动在OECD、G20、RECP与DEPA等多边机制中参与制定数字服务税的相关规则。“双支柱”方案持续鼓励发展中国家参与规则和标准的制定，目前共有69 个发展中国家加入包容性框架，但是能否在“双支柱”方案中受益并不确定，发展中国家在呼吁制定更准确和更可预测的规则的同时，也在密切关注发达国家的举动。我国应当积极参与制定“双支柱”方案，并与其他国家深化国际税制合作，制定符合发展中国家利益的国际税收规则。