权益法下固定资产影响投资收益确认的研究

肖敏丽，龚素英

（1.华南农业大学珠江学院，广州 510900；2.宁波财经学院，浙江 宁波 315175）

1 引言

会计准则规定，企业持有的对联营、合营企业的投资在后续计量中采用权益法核算。权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据投资单位享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行相应调整的会计处理方法。权益法下的长期股权投资应以被投资企业的净损益为基础，按投资企业的持股比例确认相应的投资损益。但是不能简单地根据被投资企业的账面净利润进行核算，而应当在被投资企业账面净损益的基础上进行相应调整。这些调整除了考虑被投资单位应当采用与投资单位一致的会计政策及会计期间之外，还需要考虑投资时点被投资单位资产以及负债公允价值和账面价值的差额，内部资产交易、潜在表决权、可累积优先股等类似权益工具等因素对被投资单位当期损益的影响。其中，固定资产作为调整被投资企业当期损益的重要影响因素之一，在实务应用工作和学习中对工作人员造成了一定的困扰。因此，本文从投资时点被投资单位资产的公允价值和账面价值之间的差额以及内部资产交易这两项内容对被投资单位当期损益的影响进行探讨，通过实务案例结合固定资产这一影响因素，梳理被投资企业当期损益的调整思路以及投资单位会计处理步骤，在此基础上探究投资单位投资收益的确认和计量原则，以供会计从业者及初学人员借鉴参考。

2 权益法下固定资产影响投资收益确认的案例解析

2.1 投资时点固定资产公允价值与账面价值的差额对当期损益的影响

会计准则规定，当投资单位能够对被投资单位的生产经营决策产生重大影响或具有共同控制的情形下，长期股权投资应当用权益法进行核算。权益法，顾名思义，就是投资企业所持长期股权投资的账面价值会随被投资单位权益的变动而变动。因此，在权益法下，当投资企业取得长期股权投资后，应按享有（或分担）被投资企业实现的净损益的份额，调增（或调减）长期股权投资并确认相应的投资损益。本文主要探讨的是权益法下投资收益的确认（后同）。若投资时点被投资企业资产的公允价值和账面价值不等，就需要考虑二者差额计提的折旧额或摊销额等对被投资企业净利润的影响。这是因为投资企业的投资成本是以取得投资时被投资企业资产、负债的公允价值为基础确定的；其“损益调整”这一明细科目反映的也是被投资企业在投资时点资产、负债公允价值计量的情况下在以后期间实现的净利润中，投资单位按持股比例应享有的部分。被投资企业个别财务报表中的净利润反映的却是其在资产、负债账面价值计量的情况下持续核算的结果。因此，若投资时点被投资单位的公允价值和账面价值不等，就应以二者的差额为基础，调整被投资企业的账面净利润。下面以固定资产举例说明。

投资时点被投资单位固定资产公允价值和账面价值不等对被投资企业当期实现的净利润的影响，可根据以下公式进行调整，相应的投资收益确认如下：

例1：甲公司为获取更大的经济利益，于2X20年1月1日取得乙公司40%的股权，能够对乙公司施加重大影响。2X20年1月1日，乙公司有一台机床的公允价值为700 万元，账面价值为600 万元，除此之外，无其他公允价值和账面价值不等的资产以及负债。该台机床采用直线法按预计尚可使用年限5年计提折旧，净残值为0（为了简化折旧计算，假定从1月开始计提折旧）。

乙公司2X20年的净利润为9 000 万元，2X21年的净利润为11 000 万元。除上述事项外，不考虑其他交易或事项。

解析：甲公司持有乙公司40%的股权，能够对乙公司的生产经营决策产生重大影响，因此，该项投资应当采用权益法进行后续计量。投资时点乙公司固定资产公允价值不等于账面价值，对甲公司投资收益确认的影响如下：

①2X20年度

因乙公司固定资产公允价值与账面价值不一致，净利润的调减金额=（700-600）÷5=20 万元

甲公司应享有的净利润的份额=（9 000-20）×40%=3 592万元

甲公司应作会计分录：

借：长期股权投资——损益调整3 592

贷：投资收益 3 592

②2X21年度

因乙公司固定资产公允价值与账面价值不一致，净利润的调减金额=（700-600）÷5=20 万元

甲公司应享有的净利润的份额=（11 000-20）×40%=4 392 万元

甲公司应作会计处理：

借：长期股权投资——损益调整4 392

贷：投资收益 4 392

例1 延伸：假定例1 中甲公司2X20年6月30日取得乙公司40%的股权，2X20年下半年乙公司实现净利润6 000 万元，无其他所有者权益变动，其他条件均不变。

此时，固定资产2X20年计提折旧的期间为6 个月，故因乙公司固定资产公允价值与账面价值不一致，净利润的调减金额=（700-600）÷5×（6/12）=10 万元

甲公司应享有的净利润的份额=（6 000-10）×40%=2 396万元

甲公司应作会计分录：

借：长期股权投资——损益调整 2 396

贷：投资收益 2 396

2.2 内部交易对当期损益的影响

会计准则规定，权益法下长期股权投资的核算，不仅要考虑公允价值因素的影响，还要考虑内部交易的影响。若投资单位和其联营或合营公司存在未实现内部交易损益，应予以抵销，从而调整联营或合营公司的账面净利润，并按投资企业的持股比例计算确定投资收益。此类抵销的处理可视为纳入合并范围的企业之间的实物资产转移，但相关资产并未流出合并报表主体，所以相关价值尚未真正实现。而长期股权投资的权益法在一定程度上可以理解为相对简化的合并报表处理，不过投资企业在计算确认对联营或合营企业的投资损益时，只需抵销其自身持股比例对应的部分。需要特别关注的是，未实现内部交易损益的抵销包括顺流交易①和逆流交易②。未实现内部交易损益反映在投资单位或其联营、合营公司所拥有资产账面价值中，因此，在计算确认投资单位的投资收益时，应予以抵销。下面以固定资产举例说明。

内部固定资产交易，无论顺流交易还是逆流交易，对当期损益的影响都应通过区分交易发生当期和后续期间来进行考虑。

第一，交易发生当期，投资企业投资收益的确认可按以下公式进行计算：

第二，后续期间，需要考虑固定资产售价与账面价值的差额计提的折旧额对以后期间损益的影响，因此，应按以下公式进行调整：

注1：与固定资产相关的未实现内部交易损益的金额是通过在后续期间多计提折旧实现的。因此，应调整后续期间该资产销售价格与账面价值之间的差额对应的折旧金额，以增加以后期间的净利润。

例2：甲公司为获取更大的经济利益，于2X20年1月1日取得乙公司40%的股权，能够对乙公司施加重大影响。同时，甲公司将其生产的产品以700 万元卖给乙公司，该产品的生产成本为600 万元。乙公司收到将其划分为管理用固定资产，并于当月投入使用，采用直线法按5年计提折旧，预计净残值为0（为了简化折旧计算，假定从1月开始计提折旧）。

乙公司2X20年的净利润为9 000 万元，2X21年的净利润为11 000 万元。除此之外，不考虑其他交易或事项，也不考虑相关税费及其他因素的影响。

解析：基于例1，本例将投资时点固定资产账面价值不等于公允价值的条件修改为内部固定资产交易，其他资料保持不变。此内部交易属于顺流交易，甲公司的账务处理思路如下：

①2X20年度

因内部资产交易调减净利润的金额=（700-600）-（700-600）÷5=80 万元

甲公司应享有的净利润的份额=（9 000-80）×40%=3 568万元

甲公司应作会计分录：

借：长期股权投资——损益调整3 568

贷：投资收益 3 568

提示1：对于投资企业与联营企业或合营企业的顺流交易业务，若属于出售方将存货出售给购买方、购买方作为固定资产核算的情形，如需编制合并财务报表，则投资企业在合并报表中的调整分录如下：

借：营业收入（存货内部交易售价×投资单位持股比例）

贷：营业成本（存货账面价值×投资单位持股比例）

投资收益 [（存货内部交易售价-账面价值）×投资单位持股比例]

故本例如需编制合并财务报表，甲公司在合并报表中的调整分录如下：

借：营业收入 280（700×40%）

贷：营业成本 240 （600×40%）

投资收益 40 [（700-600）×40%]

提示2：对于与联营企业或合营企业的逆流交易业务，个别财务报表中的调整思路和会计处理与顺流交易完全一致，此处不再赘述。如果需要编制合并财务报表，无论逆流交易的是何种资产，在投资企业个别报表中消除未实现内部销售利润时调减了长期股权投资的账面价值，应予以恢复。但是，从合并财务报表的角度来看，未实现内部销售利润包含在具体资产项目（如存货、固定资产、无形资产等）的账面价值中，应予以消除。因此，投资企业在合并报表中的调整分录如下：

借：长期股权投资

贷：XX 资产（结存资产中的未实现内部销售利润×持股比例）

本例中应调整的项目是固定资产，调整分录如下：

借：长期股权投资 32

贷：固定资产 32 [（100-100/5）×40%]

注2：因为与固定资产相关的未实现内部交易损益会影响以后固定资产使用期间的折旧金额，故交易发生当期的未实现内部交易损益（100）要减去该年度固定资产多计提的折旧金额（100/5）。

②2X21年度

因该项资产的售价与账面价值的差额对应的折旧金额而调增净利润的金额=（资产售价-资产账面价值）/预计尚可使用年限×（当期折旧月数/12）=（700-600）÷5=20 万元

甲公司应享有的净利润的份额=（11 000+20）×40%=4 408 万元

甲公司应作会计分录：

借：长期股权投资——损益调整 4 408

贷：投资收益 4 408

提示3：对于本例中的顺流交易业务，后续期间如需编制合并财务报表，投资企业在合并报表中的调整步骤与会计处理的思路与交易发生当期完全一致，参考提示1，此处不再赘述。对于与联营企业或合营企业之间的固定资产逆流交易业务，后续期间如需编制合并财务报表，投资企业在合并报表中的调整思路与会计处理思路与交易发生当期相类似，只在调整金额上有变化。参考提示2，此处不再重述。调整分录如下：

借：长期股权投资 24

贷：固定资产 24 [（100-100/5-100/5）×40%]

注3：因为与固定资产相关的未实现内部交易损益会影响以后固定资产使用期间的折旧金额，故2X21年度（后续期间）的未实现内部交易损益要减去交易发生当期（2X20年度）和该年度（2X21年度）固定资产多计提的折旧金额。

例2 延伸：假定例2 中甲公司于2X20年9月30日将其生产的产品卖给乙公司，乙公司收到将其划分为管理用固定资产，其他条件均保持不变。

此时，固定资产2X20年计提折旧的期间为3 个月，故因内部资产交易调减净利润的金额=（700-600）-（700-600）÷5×（3/12）=95 万元

甲公司应享有的净利润的份额=（9 000-95）×40%=3 562万元

甲公司应作会计分录：

借：长期股权投资——损益调整3 562

贷：投资收益 3 562

3 权益法下固定资产影响投资收益确认的处理对比

上述例1 是涉及投资时点被投资单位固定资产的公允价值和账面价值不等的情形（以下简称“情形1”），而例2 涉及的是内部固定资产交易（以下简称“情形2”）。为了更好地说明权益法下固定资产对投资收益确认的影响，本文将例1与例2 中的相关数据资料保持一致。根据表1 的数据资料，可从以下两个方面进行核算比较。

3.1 是否需要区分交易发生当前和后续期间

从表1 中可以看出，情形1（即固定资产公允价值与账面价值差额对投资收益的影响）的核算处理原则在核算期间保持不变，无需区分交易发生当期和后续期间；在情形2 中，内部交易的核算处理原则在不同核算期间有所差异，需要区分交易发生当期和后续期间。

3.2 核算处理原则

从表1 中可以看出，情形1 无论是在交易发生当期还是在后续期间，都是调整投资时点被投资单位固定资产公允价值和账面价值差额影响的折旧金额，进而调整被投资单位当期实现的净利润。从基本会计理论来看，该调整是为了遵循资本保全原则。这是因为被投资企业作为独立会计实体进行日常核算的情况下，其自身资产的原始账面价值应在持续经营条件下保持不变，反映在其个别财务报表中。但投资单位在投资时点是以被投资单位资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，若在该时点被投资单位相应资产、负债的公允价值和账面价值存在差异，而投资单位继续按被投资单位个别报表中的资产、负债的账面价值为基础计算确认投资收益的话，那么其投资成本可能无法得到完全补偿，这就违背了资本保全原则。因此，情形1 遵循的是资本保全原则，以被投资企业的固定资产公允价值为基础计提折旧，并以公允价值为基础确认和计量投资收益。无论是交易发生当期还是后续期间，都按固定资产公允价值和账面价值的差异影响金额去调整被投资企业当期实现的净利润。在此基础上，投资企业按持股比例计算确定其应享有的投资收益。例如，在例1 中，交易发生当期（2X20年），在当期净利润的基础上调减（700-600）÷5（公允价值影响差额补提的折旧额）；后续期间（2X21年），在当期净利润的基础上调减（700-600）÷5（公允价值影响差额补提的折旧额）。具体内容详见表1。

从表1 来看，情形2 即内部固定资产交易，其调整原理可以这样理解：投资企业的个别财务报表中包含投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易产生的利润（或亏损），而这部分利润相当于从关联企业“赚来”的。投资企业本质上是联营企业或合营企业的“所有者”，而当投资企业按权益法计算确认自身应享有的被投资企业的净利润时，也就意味着自己从自己身上取得该内部交易相应部分的收益。故在该资产被消耗之前，对于投资单位的未实现内部交易损益的影响金额，应予以消除，在此基础上，适当调整被投资单位当期实现的账面净利润。同理，在逆流交易中，联营或合营公司的个别报表中也包括了其与投资单位内部资产交易获得的利润（或亏损），但在该资产被消耗之前，这部分利润尚未真正实现，投资企业也不应该因此而“享受”。根据准则相关规定，当投资单位计算确认应享有的投资收益时，对于投资单位的未实现内部交易损益的影响金额，同样应予以消除，不应确认该交易产生的损益中归属于投资企业的部分，并相应地调整联营企业或合营企业的账面净利润。其核算需要区分交易发生当期和后续期间。在交易发生当期，需要根据被投资企业当期实现的账面净利润，调整内部固定资产交易中销售价格与账面价值二者之间的差额，并调整因该差额影响的折旧金额；在后续期间，根据被投资企业实现的账面净利润，只需调增因固定资产售价与账面价值的差额在当期计提的折旧额。这是因为固定资产一般不对外销售，其相关的未实现内部交易损益是通过在以后期间多计提折旧予以实现的。如例2 中，交易发生当期（2X20年），即在当期净利润的基础上调减（700-600）这部分未实现的内部交易损益，同时，调增了（700-600）÷5（内部交易影响差额补提的折旧额）；后续期间（2X21年），在当期净利润的基础上调增了（700-600）÷5（内部交易影响差额补提的折旧额）。具体内容详见表1。

表1 权益法下固定资产对被投资企业当期损益的影响比较

4 结语

权益法无疑是长期股权投资核算的一大“特色”，尽管这一方法有较大的“人为嫌疑”，但它能将投资单位与被投资单位以“一荣俱荣、一损俱损”这种息息相关的关联关系形象地表达出来，是一种独具“个性”的核算方法。本文以典型的固定资产项目为例，比较和分析了投资时点被投资单位资产的公允价值和账面价值不等以及内部资产交易这两部分内容对被投资企业净利润的影响，梳理了其交易发生当期和后续期间的被投资企业当期损益的调整思路以及投资收益确认的账务处理，并在此基础上剖析了权益法下固定资产对被投资企业投资收益确认影响的内在原理，以供会计从业者及初学人员借鉴参考。

【注释】

①顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产。

②逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。