现行会计准则下商业汇票在财务报表中列报问题研究

冯旭东

国机精工股份有限公司

一、商业汇票在资产负债表里的列报

按照第二十二号企业会计准则，金融工具的确认与计量必须遵循严格的规范，而商业汇票属于此类金融工具，也应参照该准则进行划分。金融资产分为三种：第一种是以摊余成本计量的金融资产（简称AC），此类业务模式一般是只收取金融资产合同到期后的现金流量，如商业汇票只收取票据到期款，会计处理上作为“应收票据”核算。第二种是以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产（简称FVOCI），这类业务模式一般是收取金融资产到期后的现金流量兼中途出售金融资产获取差价，如据企业经营情况商业汇票背书转让、贴现情况都比较多的，企业预计将以贴现和到期托收为主要管理模式，此类商业汇票属于FVOCI，应在资产负债表的“应收款项融资”报表项目中列报。以上两种类型的金融资产应该满足通过现金流量测试（简称SPPI），即金融资产产生的现金流量仅为“对本金和其利息的支付”。最后一种是除以上两种分类以外的金融资产，一般定义为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（简称FVTPL），业务模式一般是仅用于出售金融资产获取买卖价差，如仅用于票据贴现收款，在实务中将商业汇票划分此类的情况很少。企业应当根据自身的经营管理需要以及适用市场环境的需要，正确确定金融资产的业务模式，准确划分金融资产的类型。

受国家法律规定限制，承兑汇票到期后当前持票人无法收到出票人的偿付款时，其可以对前几手背书人等相关债务人行使追索权。尤其对于商业承兑汇票，此类票据是由企业承兑，风险较大，这类金融资产在贴现、背书后，其全部风险和权利并没有转移到下游单位，企业仍有偿付票据债务的风险和义务，因此不能认定金融资产已完成出售，企业在贴现、背书此类商业承兑汇票金融资产时无法终止计量。所以商业承兑汇票的业务模式只能认定为持有到票据到期偿付状态，即“以摊余成本计量的金融资产”。在实务中，除了商业承兑汇票以外，由小银行承兑的商业汇票，如非国有银行、非上市股份制银行承兑的票据也认定为此类金融资产，在资产负债表中列报为“应收票据”。综上所述，一般企业将商业承兑汇票和信用等级较低的银行承兑汇票记入“应收票据”项目，将信用等级较高的银行承兑汇票记入“应收款项融资”项目。

财务报表的资产负债表中，“应收票据”和“应收款项融资”项目是截止期末的时点数据，但是商业汇票的日常的会计处理的正确与否将关系到该项目的期末列表金额的准确性。例如，企业在背书转让或者贴现票据时，将不应该终止确认的应收票据进行了核销，则会导致期末应收票据余额失真。企业应当根据最新的会计准则，准确地进行会计处理。需要注意的是，“应收款项融资”是资产负债表的报表项目，可以不作为会计科目，企业在会计核算时，商业汇票可以通过“应收票据”会计科目核算，期末在资产负债表列报时应根据“应收票据”科目余额及票据台账分析填列。

二、商业汇票背书的会计处理

（一）商业承兑汇票背书

上文中提到，商业承兑汇票因信用度较低等特殊性，背书转让后无法终止确认，因此对于商业承兑汇票已背书未到期时，应继续确认“应收票据”。由于背书转让事实存在，为不影响往来方对账，企业债务即“应付账款”应予以核销，同时确认“其他流动负债”，即该项应收票据金融资产不终止确认。可在备查簿中登记该应收票据的背书情况。

会计处理为：

借：应付账款

贷：其他流动负债

待该背书的商业承兑汇票到期偿付后，再终止确认“应收票据”，同时冲销“其他流动负债”。企业也可以在日常核算时背书核销应收票据，待期末时将已背书未到期的商业承兑汇票恢复到“应收票据”（借方）中，同时确认“其他流动负债”（贷方）。

（二）银行承兑汇票背书

此类商业汇票由银行承兑并进行付款，此类银行承兑汇票金融资产的主要风险是利率风险，一般会随票据的贴现收款、背书支付而转移，不会产生重大损失，相关票据可以在贴现、背书时予以终止确认背书转让或贴现时终止确认。

会计处理为：

借：应付账款

贷：应收票据

特殊情况下，对于信用等级较低的银行承兑汇票背书时应谨慎判断是否可以终止确认，若不符合终止确认的条件，则不按此方式处理，应参照上文中的商业承兑汇票的会计处理方式。

三、商业汇票贴现的会计处理

（一）商业承兑汇票贴现

商业承兑汇票已背书未到期时，会计处理上，仍需保留在“应收票据”科目里，不能终止确认该项商业承兑汇票金融资产，根据业务本质，可以看做为向外部借入的款项，且期限在一年以内，贴现利息即为借款利息，所以应当以票面金额确认“短期借款”，利息记入“财务费用”。部分学者认为以实际收到贴现款项的净额记入“短期借款”，财务费用在“应收票据”到期终止确认时处理。笔者认为出于会计信息谨慎性和及时性的考虑，应采用本文的方式，在贴现时即确认财务费用，便于报表使用者掌握真实的会计信息。

会计处理：

借：银行存款

财务费用（贴现利息）

贷：短期借款（原应收票据的金额）

等待该已贴现票据达到到期日后，出票人已偿付给持有人，此时再进行终止确认“应收票据”，并冲销“短期借款”。企业也可以在日常核算时票据贴现核销应收票据，待期末时将已背书未到期的商业承兑汇票恢复到“应收票据”（借方）中，同时确认“其他流动负债”（贷方）。

（二）银行承兑汇票贴现

商业汇票作为金融资产核算时，其贴现即为出售，产生的贴现利息即为金融资产出售（终止确认）时实现的利得或损失，应记入“投资收益”。当前多数企业仍沿用传统的应收票据的贴现的处理方式将利息记入财务费用，此方式与最新的金融工具准则不符。

银行承兑汇票贴现应终止确认，会计处理为：

借：银行存款

投资收益（贴现利息）

贷：应收票据

同样的，对于信用等级较低的银行承兑汇票贴现时也应谨慎判断是否满足终止确认的条件。若不符合终止确认的条件，应相应地参照商业承兑汇票贴现方式进行会计处理。

四、商业汇票减值

根据新金融工具准则要求，企业应以预期信用损失为基础，对AC（如应收票据——商业承兑汇票）、FVOCI（如应收款项融资——银行承兑汇票、其他债权投资）等金融资产进行计提信用减值会计处理。虽然金融工具准则中未提到应收款项融资，根据财政部下发的财务报表格式相关通知里，对其定义描述合理推定其属于上述第二种金融资产。商业汇票符合以上准则要求的减值计提。

（一）银行承兑汇票减值处理

根据金融工具准则，对于FVOCI，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备。虽然该金融资产的计量方式是以公允价值计量，但是其公允价值变动时并没有计入到信用减值损失中，而是记入其他综合收益。故此类“公允综资产”仍需要计提减值，并将减值损失计入当期损益。此类金融资产的信用减值不会减少该金融资产在资产负债表中“应收款项融资”项目的账面价值。

会计处理：

借：信用减值损失

贷：其他综合收益

（二）商业承兑汇票减值处理

此类金融资产属于“摊余资产”，与传统的减值计提方式一致，借记“信用减值损失”科目，贷记“坏账准备——商业承兑汇票”科目。

五、商业汇票对现金流量表的影响

（一）收到商业汇票和到期托收

收到商业汇票，根据现行的会计准则，商业汇票不属于货币资金，不涉及现金流量，不影响现金流量表。若将商业汇票的收支金额记入现金流量表则不符合当前会计准确的要求。当商业汇票到期托收收款时，企业应区分该票据收到时的业务场景，记入相应的现金流量项目。如用于收货款的，到期收款时记入经营活动项目中的“销售商品、提供劳务收到的现金”；如被投资单位以负债股利支付给企业的票据，企业到期收款时记入投资活动项目中的“取得投资收益所收到的现金”。部分企业在财务软件的票据模块中，票据签发单据中未设置现金流或与现金流具有对照关系的相关字段，会导致票据到期收款款项生成凭证时，产生的现金流入未加以区分只记到了经营活动项目，影响现金流量表的的准确性。鉴于此，建议企业完善财务核算系统关于商业汇票模块的相关配置，或在线下做好商业汇票台账登记相关的业务类型或现金流量，以便在票据后续会计处理中准确入账。

（二）商业汇票签发和到期付款

企业签发的承兑汇票，属于负债项目，记入“应付票据”，不涉及现金流量。当应付票据到期付款时，企业应区分该票据签发时的业务场景，记入相应的现金流量项目。如用于支付材料货款的，该商业汇票到期付款时记入经营活动项目中的“购买商品、接受劳务支付的现金”；如用于支付固定资产款的，该商业汇票到期付款时记入投资活动项目中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”。

（三）商业汇票贴现

当商业汇票贴现符合金融资产中止条件时，如信用较好的银行承兑汇票贴现，收到的贴现款项应参照本文关于到期托收现金流量论述的观点，根据票据收到时的业务场景记入相应的现金流量项目；一般对于商业承兑汇票或信用不好的银行承兑汇票的贴现行为，不符合金融资产终止确认条件，因票据贴现取得的款项在资产负债表中应记入“短期借款”，相应地，该现金流量的发生额应该记入筹资活动现金流量项目。企业对商业汇票贴现处理产生的现金流应准确判断是否符合终止确认条件，以及被贴现票据收票时的业务场景，来具体分析应记入的现金流量项目。

（四）现金流量表附注的改善建议

在当今企业经营活动中，商业汇票的支付方式占交易量的比重越来大。当企业在收取货款时，大部分为承兑汇票，且支付采购款时又以承兑汇票进行大量支付。这样导致企业现金流量表中经营活动现金流入——“销售商品、提供劳务”项目和经营活动流出——“购买商品、接受劳务”项目远远小于利润表中的“营业收入”和“营业成本”。同时，企业以大量承兑汇票支付固定资产款，又会导致资产负债表中固定资产列表金额存在明显波动时，而现金流量表中投资活动现金流出中的相关现金流量项目无明显的支出。这样影响报表使用者对公司回款能力评价以及对财务报表之间逻辑关系的判断。

根据我国现行的企业会计准则之现金流量表，现金流量表附注中有一项“不涉及现金收支的投资和筹资活动”，这些商业活动并不涉及当期的现金的收入和支出，如债务转资本、1 年到期的可转债、融资租赁等，但是会计准则要求在附注中披露此类信息，主要由于这些项目与未来现金收支有主要联系。然而，对于经营活动中重要项目也有不涉及当期现金收支的场景，例如以债务核销资产，虽然不影响当期和未来的现金收支，但是对经营活动的效率评价有重要意义，会计准则未对此要求披露。

一些企业财务人员建议将商业汇票纳入货币资金核算其现金流量，这样可以避免商业汇票的交易活动对现金流量表造成影响，但是最新的金融工具准则将商业汇票划分为金额资产，故核算商业汇票现金流的方法并不可取，且会对会计准则改动较大。鉴于当前企业商业汇票的业务量较大，对现金流量表产生较大影响，在不影响会计准则的指导方针情况下，笔者建议财务报表其中现金流量表附注中，对“不涉及现金收支的投资和筹资活动”这一栏进行调整，替换为“不涉及现金收支的经营、投资和筹资活动”，将原有项目进一步拓展，增加了经营活动，其内容应增加“收取的商业汇票用于背书转让的金额”（其中进一步划分背书用于支付经营、投资或筹资活动），以便报表使用者将此类特殊的业务场景产生的交易金额还原至现金流量表各项目中，用于与利润表、资产负债表等相关报表项目进行对比分析。

六、总结

当前多数企业日常使用商业汇票支付货款的金额已超过使用银行电汇方式，随着电子承兑汇票的普及，票据业务在企业中的占比会越来越大，电子商业汇票将视为银行存款一样进行交易和管理。新金融工具准则实行以来，商业汇票的账务处理较为复杂，在实务中容易出错，进而影响财务报表的准确性。企业应对此类业务的账务处理以及在财务报表中列报问题加以重视，对商业汇票进行分类梳理，准确划分好不同类型票据的处理方式。对于票据的收和支在会计处理上无法准确反映现金流的问题，应在财务报表附注中加以详细披露。