我国个人所得税公平性分析——基于税收负担的考察

杨 昭

（贵州财经大学 大数据应用与经济学院，贵州 贵阳 550025）

一、引 言

税收公平是制定和评价税收政策的基本原则。按照纳税能力强弱，可将税收公平分为横向公平和纵向公平：横向公平要求相同纳税能力承担相同税负；纵向公平要求更强纳税能力承担更多税负。与间接税相比，直接税以纳税人的收入或财富为税基，税负痛感最为明显，税负公平问题更容易受到关注。作为我国为数不多的直接税，个人所得税被赋予了更多的公平期待。一般而言，个人收入越高则纳税能力越强。横向公平要求个人所得税对相同收入征收相同的税，纵向公平要求个人所得税对高收入者征收更高比例的税，集中体现为累进征税。与纵向公平相比，个人所得税横向公平内涵更为复杂，需特别加以阐明。

我国个人所得税对不同性质所得分类征税，横向公平有两个基本层面：一是同种性质所得税内的横向公平。2018年个税法修订之前，我国个人所得税实行完全的分类征税，2018年修订后，具有劳动性质的所得按纳税年度合并计算个人所得税，且首次引入专项附加扣除，关照家庭差异性生活成本，相同性质所得税的内部公平性有了明显改善。二是不同性质所得税间的横向公平。在参与市场活动的过程中，纳税人依据其占有的生产要素获得相应收入。从收入的功能来看，不同性质收入本身并没有优劣之分，因而仅基于税收公平视角，同量不同质的收入也应承担相同税收负担，所以最理想的情形应是对所有性质的所得综合征税。在实际操作中，考虑到征税成本以及经济效率等方面的限制，完全的综合所得很难实现。但如果各类所得真实税负差异过大，又显然违背了税收公平的要求。过于悬殊的税负差距造成了纳税人的税负不公平感知，容易引发纳税人偷漏税行为，破坏税收公共生活的合作基础。［1］另外，各类所得差异明显的税收负担使得某类性质所得税具有税收洼地的性质，这为纳税人避税创造了空间，从而加剧了税收不公。我国个人所得税针对劳动性质、经营性质和资本性质所得采取不同的征税办法，但各类所得真实负担如何，是否大致均衡以确保税收横向公平，仍需要进一步研究。

个人所得税税负公平问题一直是我国学界研究的重点，尤其是以累进性为核心指标的纵向公平研究成果丰硕。［2-8］相较而言，目前学界对我国个税横向公平的研究侧重于描述性分析，实证研究较少，且相关文献多集中在工资、薪金所得税在不同纳税人间的横向公平问题，不同性质所得税收负担的公平问题尚未得到广泛关注。为此，本文基于我国个税结构，以各类所得税基和税负为切入点，以历年《资金流量表》以及《中国税务年鉴》等宏观数据为支撑，区分所得性质详细测算我国个人所得税的税收负担情况，从而拓宽我国个税公平问题的研究视角，也为我国进一步完善个人所得税提供实证支撑。

二、基本说明和测算方法

（一）基本说明

劳动和资本是两大基本生产要素，是纳税人的主要收入来源。个人所得税可据此分成两大类别：劳动所得和资本所得。从生产要素的角度看，经营所得可据此拆分为劳动所得和资本所得。［9］由于在国民收入统计中经营性收入是单独列示，且在个税实践中经营性质所得也是单独征税，故而本文将纳税人所得来源分为三类：一是劳动，二是资本，三是经营。在个人所得税的各个税目中，工薪所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得归入劳动所得，对应于新个税法中“综合所得”税目；个体工商户生产、经营所得和企事业单位承包、承租经营所得归入经营所得，对应新个税法中“经营所得”税目；利息、股息、红利所得和财产租赁所得归入资本所得。偶然所得、其他所得和税款滞纳金、罚款收入无法进行分类，故剔除这几类所得，由于其在个税中所占比重很小，剔除后对本文研究结果影响很小。而财产转让所得属于资本利得，无论是联合国制定的国民经济核算体系（SNA），还是2013年开始我国城乡一体化调查的收入口径，资本利得在国民收入核算中都是作为持有损益处理的，不属于居民个人或家庭的收入。［10］所以本文讨论的可作为个税税基的收入中不包括资本利得，相应地，所讨论的个人所得税中不包含财产转让所得税。另外，完整的收入统计口径还包括转移性收入，而转移性收入大部分不属于个人所得税纳税范围，因此本文也不予考虑。［11］经过上述处理，本文将个人所得税分为劳动所得个人所得税、资本所得个人所得税和经营所得个人所得税（为简便起见，下文分别简称为劳动所得税、资本所得税和经营所得税），再结合相应的居民收入情况，对不同收入来源的个人所得税收负担展开细致分析。这三类所得共同构成个人所得税的真实税基。

在数据的使用上，现有研究个税的实证文献多采用全国层面的微观调研数据作为居民收入来源，将据此测算得到的应纳税额作为居民实际纳税额，这样处理存在两个问题：一是微观调研数据普遍存在高收入者收入低报或者漏报问题；［12-14］二是测算所得应纳税额和真实纳税额有明显差距，因而研究结果存在一定偏误。本文则以我国《资金流量表》作为各类所得的核心数据来源，资金流量表分部门完整统计了经济活动的资金流入和流出情况，可以较好地规避微观调研数据中收入低报和漏报的问题。另外，本文使用相应年份《中国统计年鉴》《农村住户调查统计年鉴》以及《中国固定资产投资统计年鉴》等数据来辅助测算，测算各类所得的期间为1994～2019年。本文个税数据来源于《中国税务年鉴》。由于《中国税务年鉴》到2000年才开始公布个人所得税的分项数据，故而本文研究个税的期间为2000～2019年。在推演思路上，本文首先基于国民经济核算办法，对我国历年个人劳动所得、个体工商户经营所得和个人资本所得总额进行测算并展开对比分析，然后对不同所得来源的个人所得税进行对比分析，再结合税基和税率测算各类所得的实际税负率。由于分项目的个人所得税数据可由《中国税务年鉴》直接得到，故本文分析的难点在于上述三类所得总额的测算。

（二）各类所得测算方法

1.计算历年税前劳动所得总额

住户部门的劳动者报酬（来源）记录城乡居民获得的劳动报酬总额，是非金融企业部门、金融机构部门、政府部门和住户部门劳动者报酬（运用）的总和。这里比较特殊的是住户部门，住户部门是唯一的劳动报酬流入方，同时也产生了劳动报酬的支付。按照《中国经济普查年度资金流量表编制方法》，住户部门支付的劳动者报酬包括两个部分，一是农户投入劳动应得的报酬与农户创造的利润，以农村住户部门增加值的90%来核算；二是城乡个体工商户工资，既包括城乡个体工商户支付给雇员的工资，也包括个体工商户的业主及其家庭成员投人劳动应得的虚拟报酬。［9，15］即：

所以，根据（1）式，用住户部门劳动者报酬（来源）减去住户部门劳动者报酬（运用）后，也一并剔除了个体工商户支付给雇员的工资，而个体工商户支付给雇员的工资也是劳动所得的一部分，因此需要调回这部分收入。另外，居民的社保基金支付免缴个人所得税，在计算工薪所得时也应剔除。

显然，（1）式计算的难点在于城乡个体工商户雇员工资。根据（2）式，为得到城乡个体工商户工资，需要从住户部门劳动报酬（运用）中减去农村住户部门增加值的90%。农村住户部门增加值又包括三部分，分别是农林牧渔业增加值的90%、农村个体工商户增加值和农村居民自有住房增加值，即：

（3）式中农村居民自有住房服务增加值和农村个体工商户增加值无法从统计数据中直接得到，需要测算。居民自有住房服务增加值即居民自有住房折算租金。在2015年之前的我国国民经济核算中，采用成本法计算自有住房服务增加值，自有住房服务增加值只包括自有住房的固定资产折旧，考虑到2013年后我国住户调查统计方式发生较大变化，数据统计的口径和条目都有所调整，本文分两阶段分别测算居民自有住房服务增加值。

对2013年之前的居民自有住房服务增加值参照吕冰洋等（2020）［16］的做法进行测算，公式为：

2013年城乡住户调查一体化改革后，《中国住户调查年鉴》在居民消费构成数据中公布了居民自有住房折算租金。故而2013年及之后的居民自有住房服务增加值直接用《中国住户调查年鉴》公布的居民人均自有住房折算租金乘以全国常住人口得到，并按照2012年所得的城市和农村居民自有住房服务增加值比例，测算出2013～2018年农村居民自有住房服务增加值。

按照《中国经济普查年度资金流量表编制方法》，农村个体工商户增加值的计算方法为：

结合（4）式、（7）式、（8）式可得农村个体工商户增加值，再结合（6）式中所得农村自有住房服务增加值，即可根据（3）式求得农村住户部门增加值，进而根据（2）式可得城乡个体工商户工资。

城乡个体工商户工资中还需要剔除城乡个体工商户虚拟工资部分，才是真实的可作为劳动所得税基的城镇个体户雇员工资。遗憾的是，从宏观数据中无法得知个体户户主和雇员的准确人数，也无法得知雇主支付给雇员准确的劳动报酬金额。按照有关部门公布的数据可知，我国个体工商户平均从业人数为2.68人，①http：／／www.gov.cn／xinwen／2022-02 ／10 ／content_5672828.htm假设城乡个体工商户平均实际支付给雇员的劳动报酬占城乡个体工商户总工资的1／3，②本文也尝试了1／2、3／4等其他比重，所得结果并未影响本文结论。即：

在具体的测算中，上述各式的使用顺序可遵循如下的步骤：根据（6）式获得农村居民自有住房服务增加值；根据（5）式获得城镇居民自有住房服务增加值；根据（4）式获得居民自有住房服务增加值；根据（8）式获得城乡个体工商户增加值；根据（7）式获得农村个体工商户增加值；根据（3）式获得农村住户部门增加值；根据（2）式获得城乡个体工商户工资；根据（9）式得到城乡个体工商户雇员工资；根据（1）式最终得到劳动所得总额。

2.计算税前经营所得总额

经营所得总额计算公式为：

① 住户部门财产收入（运用）主要指个人和个体工商户支付的利息，由于无法拆分出个人和个体工商户应该分配的份额，这里假设所有的住户部门财产收入（运用）都分配给个体工商户，考虑到此部分数额本身较小，因而引起的偏误并不会很大。另外，这样做虽然会在一定程度上低估经营所得总额，进而高估经营所得的税负率，但终会强化本文结论。

经营所得的税基基本对应城乡个体户经营利润。从城乡个体工商户增加值中减去其支付给劳动和资本的成本以及生产税费后，可得到城乡个体工商户利润。

3.计算税前资本所得总额

住户部门初次分配收入中工薪所得和经营所得以外的所得即为资本所得。结合《资金流量表》中住户部门初次分配总收入的计算方法以及上文对工薪所得和资本所得的测算，可知资本所得为：

资本所得来源于两部分：一是居民租赁房屋的实际租金收入，用城镇居民人均房屋租赁收入乘以城镇常住人口得到。其中，城镇居民人均房屋租赁收入数据来源于《中国价格及城镇居民家庭收支调查统计年鉴》和《中国城市（镇）生活与价格年鉴》公布的城镇居民人均房屋租赁收入。2013年城乡住户调查一体化改革后，居民房屋租赁收入直接用《中国住户统计年鉴》公布的居民房屋租赁支出表示。二是住户部门的财产收入，包括利息、股息、红利和地租。

三、测算结果分析

（一）各类所得总额演变

图1显示了初次分配中各类所得的变化趋势。1994年至今，我国城乡居民各类所得呈现快速增长的态势，1994年，城乡居民获得的劳动所得、经营所得以及资本所得分别为14 013亿元、1719亿元以及3160亿元，而到了2019年，这三类所得分别达到301 593亿元、50 239亿元以及47 739亿元，三类所得的历年增幅都很高，尤其以劳动所得增长最为显著。图2进一步反映了这三类所得总额各自占比情况。可以很明显地看到，在可作为个人所得税税基的三类所得来源中，劳动所得份额占据绝对主导地位，近年来基本维持在70%以上的水平。而经营所得份额在1994～2000年间上升较为明显，之后缓慢提高，近年来又有所下降。自2000年开始，在三类所得中资本所得份额最低，近年来基本维持在10%左右的水平。

图1 各类所得总额变化趋势

图2 各类所得份额变化趋势

（二）各类所得税收额度演变

图3和图4分别展示了个人所得税中的劳动所得税、资本所得税和经营所得税的税收总额和税收增幅逐年变化趋势。图3显示，2018年之前这三类所得税基本呈现持续上涨态势。2018年我国劳动所得税达到9978亿元，经营所得税和资本所得税分别为934亿元和1239亿元。在三大类税收来源中，劳动所得税占据绝对优势，远远超过经营所得税和资本所得税。在经营所得税和资本所得税中，资本所得税在多数年份略高于经营所得税。从各类所得税的占比情况来看，2000年劳动所得税占比为46.3%，之后不断上涨，2018年占比为82.1%，达到历年的峰值。与之相对应，经营所得税占比呈现不断下降的趋势，从2000年的23.9%下降至2018年的7.7%。而资本所得税占比也呈现整体下降趋势，从2000年的29.8%下降至2018年的10.2%。2019年新个税法全面实施，当年劳动所得税（对应于新税法中的综合所得税目）减税幅度最大，降至6610亿元，经营所得税降至730亿元，资本所得税微增至1336亿元。之后，此轮税改的减税效应逐步变弱，个税总额在2020年和2021年同比增幅分别达到11.4%和21%，个人所得税在我国税制体系中的重要性也逐渐显现。

图3 个人所得税分项目总额变化趋势

劳动所得税“一枝独大”是劳动所得税基充足且增长率高所致。如图4所示，在多数年份，劳动所得税的增长率都最高，除了近两次税改后的2012年和2019年劳动所得税出现明显下跌，其他年份增幅均超过10%。经营所得税呈现出和劳动所得税较为一致的趋势，但不同年份间的波动幅度要更大一些，2012年、2014～2016年以及2019年经营所得税总额均出现下跌。另外，在多数年份，经营所得税的增幅都显著低于劳动所得税。相较于其他两类所得税，资本所得税的增幅波动最为剧烈，跨度超过100%，最高点的2001年增长率达到82.7%，而最低点的2009年为-18%。究其原因，一是资本所得对经济走势的变化最为敏感，二是我国资本所得税制调整较为频繁。

图4 个人所得税分项目增长率变化趋势

（三）各类所得平均税负率演变

接下来，用我国历年劳动所得税、经营所得税和资本所得税总额分别除以相应的税基总额，即可得到各类所得税的平均税负率，从税收公平的角度来看，各类所得的税负水平应该维持相对均衡的关系。表1展示了各类所得平均税负率的变化情况。

表1 各类所得个人所得税平均税负率

总体来看，近几年各类个人所得在我国实际税收负担都不高。2000～2018年，劳动所得的平均税率呈现上升的趋势，2000年为0.98%，到2018年为3.67%，2019年降至2.19%，低于第一档3%的边际税率水平。相对而言，资本所得平均税率近年来大幅度下降，平均税负率从2002年最高时的11.63%一直下降至2019年最低时的2.79%。经营所得税收负担最轻，2002～2019年的18年间，经营所得的平均税负率均未超过2%，2018年经营所得平均税负为1.98%，为历年的峰值。综上可知，近年来个人所得税的三类所得平均税负水平都不高。从根本上说，个税筹资能力取决于税制设计和税源基础，但是作为直接税，个人所得税的实践更加依赖税收征管水平，这些都会影响税收公平的实现。［17］

从所得类别看，资本所得税在我国实行比例税率，但通过大量的税收优惠政策，近年来个人资本所得实际税负水平不断下降。无论是资本所得还是劳动所得，在很多情况下都是由扣缴义务人代扣代缴，纳税人税收筹划空间相对较小。劳动所得税和资本所得税税负水平的差异主要是由税制本身造成的。累进的劳动所得税和扁平的资本所得税之间的税负差异将会随着国民收入水平的提高而拉大，例如2013～2017年，我国劳动所得税负率不断上升，而资本所得税负率基本维持在3%左右的水平。2018年税改对劳动所得减税效应非常明显，这导致了2019年个税劳动所得税负率较资本所得税负率出现大幅下跌，拉大了两者的税负率差异，随着劳动所得减税红利式微，这一外生冲击的影响将会消失。

经营所得税实际税收水平明显偏低，相较于经营所得总额的增加，其贡献的个税收入过少。目前，我国经营所得税查账征收的法定最低档边际税率为5%，对应的最低年应纳税所得额为30 000元，而2019年我国经营所得实际税负率只有1.43%，多数经营所得纳税人并不承担或只承担极少的税收负担。这是由于在税收实践中，各地对经营所得普遍采用核定征税，且核定征收率都很低。核定征收的本意一是为了培育市场主体，照顾实力较弱缺乏建账能力的个体工商户，二是为了提高征税效率，降低征税成本。［18-19］但核定征收操作空间较大，在征收率的确定上，地方有较大的自由裁量权，在税收征管过程中，税务人员有较大自主权。对纳税人而言，由于经营所得依赖自主申报，纳税人有较强的瞒报动机。在这些因素的影响下，经营所得难以贡献税收收入。

另外，经营所得的低税率实际上也明显为纳税人创造了避税空间，消解了劳动所得税和资本所得税的约束力，由于进行避税操作的往往是高收入者，这也加剧了获得同类所得纳税人之间的税负不公，个人所得税的再分配效应难以充分显现。除个体工商户外，从2000年开始，我国个人独资企业和合伙企业的个人投资者也比照个人所得税的生产经营所得有关税目进行征税。宽松的征税环境使经营所得成为个税诸税目中的税收洼地，部分高收入者倾向于将原本属于劳动、资本或财产转让的所得转化为经营所得，按照核定征收办法即可享受当地较低的税负率，进而达到规避税款的目的，这也正是近两年频繁引起民间热议的个别艺人及头部电商主播偷漏税的典型操作。

四、结论和建议

税收公平分为横向公平和纵向公平。具体到个人所得税，税收横向公平又可分为相同性质所得税内的横向公平和不同性质所得税间的横向公平，本文重点关注不同性质所得税间的横向公平。根据收入来源的不同，个人所得分为劳动所得、经营所得和资本所得。相应地，个人所得税也分为劳动所得税、经营所得税和资本所得税。从这三类个人所得税的演变来看，近年来劳动所得税贡献的税收收入最高，增幅也最大。从税收负担和相应税基的关系来看，各类所得在我国实际税收负担都比较轻，个人所得税筹集财政收入的功能受限。各类所得实际税负率存在明显差异，无疑破坏了个人所得税的横向公平。造成这些现象的原因是多方面的：一是我国尚未达到发达国家的国民收入水平，个税税基较为有限，限制了个税功能的发挥；二是我国差异明显的各类所得计税方式消解了个税的公平性，过于宽松的核定征收环境创造了明显的偷漏税空间；三是个税征管仍然是我国税收稽征的难点，纳税人纳税意识较为淡薄，避税动机强烈，税务机关税源监控难度大，征纳双方未能形成良性互动关系，对高收入者征税的成本偏高。为进一步提高个人所得税的公平性，本文提出如下建议：

（一）规范经营所得的核定征收

目前需要逐步明晰经营所得核定征收和查账征收的标准，提高既有核定征收的针对性，严格设定核定征收的行业门槛以及经营额标准，进一步规范核定征收的税收征管，使核定征收作为一种隐性税收优惠真正惠及目标纳税人。疫情期间，通过减税降费为各类市场主体纾困是必然之举，在中央及地方各类利好政策支持下，近两年小微企业和个体工商户税收负担较轻，这也为调整经营所得征税方式提供了一个较好的窗口期。长期来看，无论基于个税制度的完善还是我国直接税体系的构建，逐步收紧核定征收是应然举措，如此才能凸显税法的严肃性，堵塞税款流失漏洞，强化税收公平。对于收入水平较低、特定时期经营风险较高的经营所得纳税人，可探索税前扣除、税收抵免以及低税率等税收优惠。事实上，2018年修订的《个体工商户建账管理暂行办法》对个体工商户财务建账提出严格要求。2019年起，北京市各区率先取消了个体工商户的定期定额核定征税，全部改用查账征税。2021年12月31日，财政部和国家税务总局发布41号公告，明确指出对持有投资性权益的个人独资和合伙企业取消核定征收，这在一定程度上堵住了高收入者利用经营所得核定征收变相降低股权转让所得税的操作漏洞。逐渐压缩核定征税而使用更加规范的查账征税已成为主流趋势。

（二）适度降低经营所得法定税率，扩大综合所得范围

我国经营所得税查账征收的法定税收负担并不低，一是对经营利润征税的企业所得税法定税率为25%，低于个税经营所得最高35%的边际税率。二是从法定税率结构来说，除最高档边际税率外，同等收入情况下经营所得的税收负担也明显高于综合所得税收负担。并且个体户经营所得是按户征税，一户家庭往往有多个成员共同承担经营项目，但所获利润只能合并征税，这实际上推高了经营所得纳税人查账征收的个税负担。因此，考虑到税收公平以及个体工商户自身发展需要，若要更大范围推行经营所得税查账征税，有必要适度调低经营所得各级所得的边际税率或调高各级边际税率所对应的阈值。另外，累进的综合所得和扁平的资本所得其税负率的差异逐渐显现，由于高收入者中来源于资本的份额更大，出于税收公平的考虑，可将各类资本所得逐步纳入综合所得的范围，同时适度降低综合所得的最高边际税率，如此既可以降低高收入者主观避税的意愿以夯实个税公平，也可吸引高端人才和优质资本以助力经济效率。

（三）提高税收征管水平，强化纳税服务

一方面，要大力提高个税征管效率。一是要完善纳税人识别号制度，搭建第三方合作平台，加速涉税信息采集，提高税源监控能力。二是要强化高收入人群的税务管理，加强国际反避税合作，打击恶意偷漏税行为，减少税款流失。三是要制止部分纳税人偷漏税引发的恶性循环，提高税法违规成本。相关部门除依靠强有力的惩戒制度外，可探索建立纳税人税收诚信体系和纳税风险预警机制，督促纳税人提高税收遵从度。四是要严格税收执法，削减征税弹性。具体来说，就是要修缮税收征管相关规定，细化个人所得税征收管理标准，严格约束各级税务机关的自由裁量权，尤其是削减经营所得税收征管弹性，从而减少税款流失，遏制税负不公。

另一方面，税务机关要全面提高纳税服务水平，与纳税人之间形成良性合作关系。其一，通过学历提升、技能培训以及人才招录等方式培养高质量税务专业人才队伍，提高税务行政人员的业务水平和综合素质。其二，利用各类媒介加大税法宣传力度和税务指导，树立纳税服务理念，为纳税人营造良好的纳税“软”环境。其三，充分利用信息技术整合涉税事项、规范办税流程、简化办税程序，着力完善税务机关、涉税中介和纳税人的三方沟通机制，为纳税人的税款缴纳提供便利，打造方便纳税的“硬”实力。