经济高质量发展对我国税收体系提出的新要求

●戴 慧

习近平总书记在党的二十大报告中对中国式现代化的特征、要求、战略安排和2035年我国发展的总体目标进行了详细阐述。报告中第四部分提出要加快构建新发展格局，着力推动高质量发展，其中包括构建高水平社会主义市场经济体制，需“健全现代预算制度，优化税制结构”；第九部分提出要增进民生福祉，提高人民生活品质，其中包括“完善分配制度……加大税收、社会保障、转移支付等的调节力度”；第十部分提出要推动绿色发展，促进人与自然和谐共生，其中包括“加快发展方式绿色转型……完善支持绿色发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系，发展绿色低碳产业……倡导绿色消费，推动形成绿色低碳的生产方式”。这些内容对税收体系从哪些方面主动适应促进高质量发展提出了明确要求。

党的十九届六中全会通过的《中共中央关于党的百年奋斗重大成就和历史经验的决议》中提到“我国经济发展进入新常态，已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，面临增长速度换挡期、结构调整阵痛期、前期刺激政策消化期‘三期叠加’的复杂局面，传统发展模式难以为继”“必须实现创新成为第一动力、协调成为内生特点、绿色成为普遍形态、开放成为必由之路、共享成为根本目的的高质量发展，推动经济发展质量变革、效率变革、动力变革”。这也凸显了着力推动高质量发展的重要性。税收政策一向具有服务于促进经济发展的基本功能。为此，本文尝试深入研究经济高质量发展对税收体系提出的新要求，以为未来进一步完善税制提供研究基础。

一、实现创新为第一动力的目标，需要完善促进创新的税收政策体系

现行的税收政策中，虽然已有一些通过设备税前扣除、研发费用加计扣除、高新企业税收优惠等方式来促进创新和企业投资的政策，但仍存在一些问题。例如，对一些新兴产业（包括平台经济等）的税收政策需要更加细化、明确，以规范该类行业发展、减少新兴产业中的税收风险。又如，现有研发费用加计扣除政策中社会科学方面的研究不适用于税前加计扣除政策，这可能不利于一些高端服务业和知识密集型服务业的发展，造成行业税负不公。再如，对创投公司的税收激励，我国目前的政策主要侧重于投资额税前抵扣的所得税优惠形式，而一些其他国家则采用了对部分所得免税和优惠所得税率等激励形式。例如，新加坡对风险投资基金给予税收优惠，对符合要求的投资所得免税、对基金管理人通过管理获批风投基金所得基金管理费和奖金收入以5%的优惠所得税率。风险投资行业常常竞争激烈，且不乏外资参与，如果不具有一定的税收竞争力，实际上会不利于该行业发展和经济整体的创新创业活力。与此同时，增值税在各行业的税负水平差距较大，一些商务服务业增值税负过重（如交通运输仓储邮政业、租赁和商务服务业），并不利于产业链健康发展。

此外，从国际经验看，除了税收抵扣等税收优惠外，还有一些其他税收工具可以用来激励创新，例如专利盒子等。在更多地总结国际经验基础上，进一步完善我国促进创新的税收政策体系仍是必要的。

二、构建促进绿色经济发展的绿色税制体系

我国已向国际社会承诺到2030年二氧化碳达到峰值、2060年前实现碳中和。为了达成该目标，税收政策需更好地扮演促进能源和经济绿色转型的催化剂作用。从国际经验看，根据世界银行2022年5月发布的《碳定价的现状与趋势》报告统计，全球已有68项碳定价工具在实施，包括32项碳排放交易体系、36项碳税。我国的全国碳排放权交易所已于2021年7月16日开市，截至2022年3月7日，累计成交额已达81.8亿元，当天碳排放权交易收盘价为57.04元/吨，较开市当天开盘价48元/吨提高18.8%。尽管如此，我国碳排放权交易规模仍然较小、交易价格较低，且目前已纳入的主要为发电行业重点排放单位。未来随着其他行业企业碳排放数据核查的完善，即便逐步纳入石化、钢铁、有色、建材等重点排放行业，还会有不少行业和非重点排放企业难以吸纳入全国碳排放权交易，从而需要碳税作为补充调节机制，以提高碳排放成本，利用庇古税原理来对碳排放行为给予逆向激励。除了碳税需要纳入考虑外，我国现行的资源税、消费税、车船税都有待完善，以更好地促进经济绿色转型。例如，主要煤炭产区的煤炭资源税税率虽已略高于原油和天然气，但选矿与其税率差距仍不大，未来可能仍有调整空间。现行消费税中，成品油消费税率与欧盟等区域相比低不少，而对燃油汽车的消费税率档次设置过细、对中产阶层适用的车型征收的消费税过高，两者需要综合考虑和调整；而对不可再生资源征收的消费税较少，只是对筷子和实木地板征收，宜考虑适当合理增加范围。车船税政策中针对节能新能源车船的车船税优惠，尚未覆盖新型清洁燃料船舶，未来可以考虑增加。总之，未来需要通过不断完善此类相关税收政策，来构建可促进能源转型和经济绿色转型的税收政策体系。

三、构建促进经济开放的相关税收体系

近年来，我国促进对外开放的税收政策体系逐渐完善。除了在借鉴已有海关特殊监管区的相关税收政策和国外自由港税收体系特点基础上，构建海南自贸港特有的税收政策外，还对关税体系进行了一些完善。例如，2021年的关税调整中，不仅按区域全面经济伙伴关系协定（RCEP）降低了一些商品关税，对东盟、新西兰等17个已生效贸易协定进一步降低协定税率，还对954项商品实施低于最惠国税率的进口暂定税率（其中包括抗癌药等医疗产品，水产品、洗碗机等消费品，高纯石墨配件等工业品），并对信息技术协定扩围产品实施第七步降税。这些措施都将进一步促进我国对外贸易发展。未来，在推进双边贸易协定和多边贸易协定同时，针对性地降低协定税率，降低一些绿色产品、医疗产品、信息产品的关税率，促进绿色贸易、大健康类商品、信息产品贸易的发展是大势所趋。

在对外直接投资方面，我国目前的税收优惠较少。但随着我国对外投资规模的增长，同时考虑到对外投资在企业海外市场开拓中的重要作用，给予适当税收激励需纳入考虑范围。近些年来，我国对外直接投资增长较快，2020年首次拔得全球头筹，当年对外直接投资流量和存量分别占到全球的20.2%、6.6%。而无论是在美国这样的对外直接投资大国，还是在新加坡这样的外向型经济体，都有对对外直接投资的税收激励政策，且这些政策对其本国跨国公司的成长多有裨益。例如，美国除了允许跨国公司对外国政府缴纳的税收从本国税收义务中扣除，还允许其将纳税义务延迟到海外分支盈利汇回时再缴纳等。新加坡则对到海外开拓业务、推进国际化的企业实行双倍税收抵扣计划（DTDI），对合格的公司海外市场开拓和投资发展活动费用给予200%的所得税扣除，其中包括海外市场准备（包装设计、商品认证、市场调查）、海外市场开发（市场开发差旅费、展销会费用）、市场促销（广告促销）、市场存在（包括海外办事处、人员派驻、投资可行性分析）费用。未来我国可以借鉴国外经验，对中资企业对外投资给予适当税收激励，以适应企业为了开拓市场、开发资源或寻求技术等目的进行对外直接投资的国际化发展需要。

四、完善地方税体系，促进区域经济协调发展、城乡协调发展

近年来，我国财政赤字持续扩大，2021年已经达到3.57万亿元，虽然按赤字率计算，为GDP的3.6%，略高于国际公认的3%警戒线。但已占全国财政收入的近13%。从负债端看，2021年，全国发行的新增地方政府债券74898亿元中，再融资债券占了41.6%；全国发行的地方政府一般债券25669亿元中，再融资性一般债券占了69.4%；全国发行的地方政府专项债49889亿元，其中再融资专项债占了27.2%。再融资性债券比重较高，反映出地方政府的财政困难情况持续。而对地方政府负债率的分析，可以发现不少省份已经处于负债率过高的状态。林采宜（2021）计算发现，全国负债率（政府债务总额/财政收入）超过150%的省份已经有18个，超过200%的已经有12个。地方财权和事权长期不匹配、刚性支出增长较快、财政支出管理效率不够高是造成地方财政收支紧张的主要原因。

从一般公共预算看，2021年地方一般公共预算本级收入占全国的54.8%，但地方一般公共预算支出占全国的85.8%，反映出地方财权事权不匹配的情况仍然突出。在地方财政收入中，2021年中央对地方转移支付占到40.5%，地方一般预算本级收入仅占54.7%，而地方预算稳定调节基金、政府性基金预算、国有资本经营预算调入资金及使用结转结余占4.8%。可见，地方本级财力不足，对中央转移支付依赖度不减。近两年来，尽管中央加大了对地方的转移支付力度，但是地方财力不足、财政赤字和负债增加问题仍然明显。2021年，地方财政赤字达8200亿元。

从税收结构看，除了中央和地方分享税种外，单纯的地方税种2021年仅占到全国税收收入的19.1%。作为地方财政收入另一项重要来源的土地出让收入，受制于房地产业景气度下降①的制约，近两年来增速较低。2021年，地方政府基金预算中，地方政府性基金预算收入93936亿元，同比仅增4.5%；其中，国有土地使用权出让收入占89%，同比仅增3.5%；地方政府性基金支出110460亿元，同比下降4.2%；其中，国有土地使用权出让收入相关的支出占68%，同比增2.6%，相当于土地出让收入的89%。土地财政的增长乏力、疲态已显，导致地方政府性基金预算收入增长放慢，而基金支出仍然较多，成为导致地方政府基金预算由较平衡转向赤字扩大的状态，2021年地方政府性基金预算赤字已达16524亿元。

无论是推进区域协调发展，还是推进城乡协调发展，都需要财政投入。尤其在城镇化问题上，需要地方政府为吸纳的新市民提供教育、医疗、社保等公共服务，需要地方财政的投入。因此，改善地方财政的健康度尤为重要。这需要从多方面着手：一是可以从改善房地产调控方式（包括适度合理地使用限购套数、首套和二套首付比、房贷利率、土地竞买保证金比例等调节工具）、促进房地产业健康发展（包括按照城市住房供求情况改进保障性住房供应和申请条件设置）的角度，来促进土地使用权出让收入调整、缓解政府性基金收支缺口状况。二是需要加强地方政府支出绩效管理，包括对政府性基金支出的管理。三是需要考虑增加地方税种，从根本上增加地方财力。仅靠现有地方税种，即便增加中央对地方转移支付，仍然无法从根本上减小全国财政赤字。要从根本上增加地方财力、减少地方政府债务，还需要考虑增加地方税种。财产税，包括房产税和遗产与赠与税就是可选项。此外，通过完善平台经济相关税收征管，也可以增加财政收入，然后通过转移支付分配给地方。对房产税，应该避免陷入增加房产税一定会对房地产市场和土地财政收入产生负面冲击的思维怪圈，在对人均居住面积和合理居住需求给予适当考虑的基础上，对投机性持有者征税，且从较低税率开始，有助于促进房地产市场健康发展。真正的投机性需求者往往财富较多，对低税负不太敏感。这也有助于土地财政从仅依靠土地使用权出让净收入向对持有环节征收的房产税加土地使用权出让净收入转型。遗产与赠与税方面，因为过去有争议而被搁置，但考虑到我国实际财富差距已经很大，且这也是很多国家都有的税种，未来需要重新研究考虑该税种。此外，在近几年的吸引人才大战中，个别城市对高收入人群出台了较低税率的个税政策，未来此类政策只宜在部分有条件的地区实行，对高收入人群的个税问题，既要避免部分人利用个别地区的优惠政策变相逃税避税，又要考虑适当降低最高税率档次，减少对高知群体的知识产权型收入逆向税收激励。这样才能更有助于创新发展。

五、构建促进人口增长、防止过快老龄化的税收及相关激励政策

目前与人口有关的税收激励政策主要体现在个人所得税中。2018年个税专项扣除暂行办法发布后，允许纳税人在每个子女接受全日制教育的相关支出中按每月每个子女1000元扣除。即便这样可以适当减轻养育费用，但按人口贝克理论，在养育子女的回报减少②、成本和机会成本③均大大增加的情况下，仍然难以拦住总和生育率和人口出生率的下滑。第七次人口普查中数据显示，2020我国育龄妇女总和生育率仅为1.3，已远低于人口自然替代率2.1。照此情况下去，未来我国将面临人口萎缩。2019年联合国对全球的人口预测调整中，预测2100年中国人口将为10.6亿人。2021年末全国人口较上年仅增长48万人就是一个预警④。从联合国人口统计数据看，2015年到2020年我国平均每1000人中的人口出生率看，中国为11.9，不仅远低于中低收入组国家平均水平21.6，也低于中高收入组国家平均水平14.1，仅高于高收入组国家平均水平10.8。少子化、未富先老问题会明显影响到中国经济未来潜力，更不乏过度高龄化导致社会保障和财政负担过重的前车之鉴。为此，有必要增加生育激励政策。除了2022年《政府工作报告》中提出的将3岁以下婴幼儿照护费用纳入个人所得税专项附加扣除外，未来还可以考虑对三孩家庭适当增加子女养育费用扣除，有条件的地区适当增加生育和幼儿福利政策（包括产假和养育费补贴），在住房政策设计中给予二孩、三孩子女家庭优惠（包括保障房、商品房购房资格方面），在教育政策方面需要配套（包括幼儿园和小学入学便利⑤）。除了经济方面的政策以外，还需要重视一些阻碍生育和养育意愿的隐形成本，例如改变职场对女性（尤其是工作同时养育孩子的女性）的歧视和年龄歧视来消解女性生育顾虑，改变婚姻法及其执行中实际经常不利于妇女的问题、严格抚养费支付和家庭工作赔偿等。此外，一些欧美国家在个税制度设计中纳入按家庭征收和夫妇双方的起征点人均值高于独身无子女人士，实际上也发挥到了鼓励婚姻生育的作用，也提供了一种参考模式。

长期以来，计划生育制度在城市人群中形成的少生有利于生活质量、教育质量的暗示并非短期就能改变，而是需要家庭、社会和相关部门的共同努力。随着生育管理部门观念的改变和全社会对出生率下降的关注，社会、学校和托育机构可提供便利支持养育二孩三孩。

六、通过完善财产税和所得税制度，促进经济发展成果为大众共享

促进共同富裕是有中国特色社会主义的应有之意。然而，财产税制的缺乏和所得税制度仍存在的不足时常限制了通过二次收入分配来缩小收入分配差距的机会。为此，需要推动房产税进一步试点，并在其基础上探讨合适的方案以在适合的地区逐步推广，但考虑到房地产业仍然是重要产业之一，土地财政对地方财政仍然重要，需要在政策设计时充分考虑到尽少增加城市常住人口对住宅的合理刚性需求面积部分的税负，以避免因房地产税推出对房地产市场产生过多冲击。此外，考虑到我国业已偏大的居民财富差距可能造成的社会不稳定和代际不公，有必要研究未来开征遗产税的可能性和相关制度框架。我国早在1996年的“九五”计划中就曾提出过“逐步开征遗产税和赠与税”，2010年财政部曾出台《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》，但后未推行。从完善直接税种类和补充地方财力、完善再分配制度体系的角度出发，未来我国也需要考虑征收遗产税。在深入研究国际经验基础上，重新研究适合我国的遗产税制度及征收环节需要配套的能力准备（如资产评估等），将是促进共同富裕所需的一环。因2010年的草案中不少内容已不合时，故也需重新研究。在资本利得税方面，我国个税中虽设有利息、股息等资产所得收入项，但实际征收中仍有不少遗漏，未来仍需改变。■

注释：

①居民杠杆率已经较高制约了房产需求和部分地区房价收入比已经较高，是近两年房地产业景气度下降的重要因素。

②过去“养儿防老”的实际需要在城市中随着养老保险和养老服务的改善，已有所淡化。

③妇女为养育孩子可能牺牲掉职场发展机会甚至就业，这种代价对于受教育程度较高的女性尤其高。

④2021年国民经济统计公报数据。

⑤例如一些地区规定的一套学区房几年内只能配套一个学位之类的政策亟需改变。