基于并购重组的企业所得税特殊性税务处理策略研究

魏 曼

（辽宁能源投资（集团）有限责任公司，辽宁 沈阳 110000）

随着企业的市场竞争日益激烈，为了生存和发展，众多企业选择并购重组以实现资源优化、快速扩张、剥离非核心业务等目的。企业重组业务复杂、形态多样，涉及会计、税收、法律等诸多领域，因此，需要管理者统筹全局，综合考虑各种因素，而税收成本作为企业并购重组中重要的成本因素之一，在一定程度上影响着企业的并购行为。税收政策的运用不当，不仅会造成沉重的税收负担，还会导致企业放弃并购重组的规划，更有可能引起不必要的税务风险，给企业带来内部和外部的负面影响。对于相关的税收事项进行充分考虑，有助于有效地认识并购重组中涉及的税务成本和税务风险，提前对涉及的重组事项进行税收安排，科学地采用适合的税收方案，尽可能降低并购重组中的税收成本和税务风险。

一、企业重组中企业所得税政策概述

企业重组是企业资本运作的重要形式，是实现经营战略的重要措施，西方诸多国家经历了多次并购重组浪潮，与之相比较而言，我国企业重组历史较为短暂。1993年深圳宝安集团通过上海证券交易所二级市场收购上海延中实业，作为新中国企业并购重组的标志性事件之一，距今也还不到三十年。虽然企业重组历史比较短，但是，近几年我国企业重组事件的数量急剧增加，重组中涉及的资金规模也逐渐增大，重组中采取的形式越来越多元化，涉及税务处理的问题也越来越多样化、复杂化。因此，我国自20世纪90年代开始就一直在完善与企业重组相关的法律规范和税收政策。

目前，根据国家税务总局2018年推出的《企业重组改制税收政策文件汇编》，以及对后续税收政策的跟踪，我国企业重组业务企业所得税重点法规政策文件主要有财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号、财税[2014]109号、国家税务总局公告2015年第40号、国家税务总局公告2015年第48号，以及其他相关通知、公告、文件，这些共同构成了目前正在执行的企业重组企业所得税政策体系。

2009年4月30日，我国颁布的《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号，尽管不是以法律形式发布的文件，但在我国企业重组领域企业所得税处理方面仍具有举足轻重的地位，迄今为止后续关于并购重组企业所得税处理的税收政策大多是财税[2009]59号的延续，或者在其基础上进行修订。财税[2009]59文明确了“企业重组”的概念，将企业重组划分为六种主要类型，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并和分立。财税[2014]109号文在上述六种重组方式之外提出了“资产（股权）划转”这一方式，“划转”的方式通常较多地出现在国有企业之间。

财税[2009]59号文将企业重组的税务处理按照不同条件分为一般性和特殊性两种税务处理方式，并分别提供了不同的处理方法。同时，该文件明确企业重组适用特殊性税务处理时必须同时符合包括合理的商业目的、被收购部分比例、持续一定时间保持原经营活动不变、支付对价中股权支付比例、再次转让时间限制在内的五大条件（其中，股权、资产收购符合特殊性税务处理要求的被收购部分比例在财税[2014]109号文中由原来的75%降低为50%）。这些原则借鉴了美国税法中关于免税重组的一些标准，包括商业目的、持续经营、股东利益的持续以及分步交易等。另外，财税[2009]59号文将企业重组中支付交易对价的形式区分为股权支付和非股权支付。如果企业重组采用特殊性税务处理，则需要满足一定比例的股权支付占比，目前遵循财税[2009]59号文的规定该比例为85%。

二、企业重组中企业特殊性税务处理常见问题分析

（一）企业重组特殊性税务处理的商业意图

企业重组所得税特殊性税务处理适用条件首条要求，企业重组具有合理的商业目的，这与企业所得税法和实施条例一脉相承，体现了反避税原则。反避税在诸多税收政策中均有体现，最常见的可能是“视同销售”条款。2010年第4号文提供了企业重组业务适用特殊性税务处理的6条判断标准，2015年第48号文将其修订整理为5条，包括重组交易的方式、实质结果、各方涉及的税务和财务状况变化以及非居民企业参与重组活动的情况。这其中既有定量的标准，也有定性的标准，制定判断标准的目的是能够相对客观的评价重组目的的合理性，避免企业滥用特殊性税务处理政策。企业管理层在决定采取一项经济行为时，通常经过战略分析、经营规划等多方面考虑，并通过相关决议才开始实施。由此而决定的企业重组行为可能包含筹集资金、获得行业地位、优化资源分配等多重目的，当采用特殊性税务处理时很可能是出于对未来税收情况的充分规划。但是，重组行为活动的动机和结果绝不能是单纯的获取税收利益，企业的重组行为应该是从本企业的战略规划和经营需求出发，采用特殊性税务处理也是因为自身重组活动满足相关政策。同时，企业采用特殊性税务处理时需要注意合理的商业目的不能被准确、定量地定义，实务中税务机关具有一定的自由裁量权，这可能会依赖于税务工作人员的专业技能、实践经验和职业判断。因此，企业在具体的重组工作过程中，可以根据实际情况及时与主管税务机关沟通，将客观的交易过程、互利互惠的交易结果充分展示给相关工作人员，正确理解政策条款的执行情况，有助于税务机关工作的同时，也有利于企业的发展。

（二）企业重组特殊性税务处理的时间安排

企业重组并非一项一蹴而就的业务，而是一个复杂庞大的工程。重组前需要尽职调查和战略分析，并进行可行性研究。重组过程中可能需要根据实际情况进行方案调整，并经过董事会、股东会和相关部门审批。而采用特殊性税务处理企业所得税也是一个系统的流程，需要多方面沟通协调，尤其是特殊性税务处理申报时需要提供的各类材料，包括董事会、股东会（股东大会）的决议，内部和外部相关部门的审批文件，交易涉及的资产、股权的公允价值证明，各类变更事项的证明等，这些材料形成于企业重组的各个时间节点。如果未能合理提前讨论并规划安排，很可能造成最后进行企业所得税申报时，企业才发现使用特殊性税务处理可以将税金延缓至以后会计年度，减少当期的资金压力，因此临时决定采取特殊性处理，然而，由于缺乏相关材料或者未能准确把握税收政策，很可能导致临时的决策失败甚至引发税收合规风险。因此，企业若决定重组采用特殊性税务处理，应当提前对时间节点进行安排，充分考虑各个环节的时间跨度、需要和各方沟通的信息概要、相关部门审核批准的预期等因素，避免将重要事项堆积在最后节点。除了上述对内外部的协调沟通外，与主管税务机关的沟通安排同样十分重要。由于企业所得税申报时间在重组事后，税务机关对特殊性税务处理的判断程序在时间上存在一定的滞后性。为了避免后期的不确定性风险，发生重组的企业应当安排在适当时间及时准确的与主管税务机关进行沟通，增强信息的对称性，减少各方信息不对等情况的发生，有效防止由企业自身主观判断带来的涉税风险。此外，不同地域的税收优惠政策可能略有差异，及时与主管税务机关联系，还可以及时获取地域性的税收优惠政策。因此，合理、有效的时间安排，有助于企业在税收法规政策允许的框架内，以降低重组成本为导向，在重组业务的各个阶段从多个层面和角度进行分析规划，实现企业价值最大化。

（三）企业重组特殊性税务处理的涉税风险

企业需要办理税务登记，企业存在和发展中发生的各项交易业务大都也离不开税务。越是复杂的交易、业务活动，其涉税风险可能越高。复杂的交易活动可能伴随着难以统计的业务细节、错综复杂的交易定价规则、模糊不清的交易实质、依靠经验的交易判断，每一项都在增加税务合规风险。而且特殊性税务处理不同于一般的、平常的处理方式，需要特别、特意、特殊对待，相应的税务合规风险也会增加。企业重组的企业所得税采用特殊性处理，意味着对一项复杂的交易业务采用特殊的税务处理方式，那么其涉税风险的程度不言而喻。如果采用特殊性税务处理，就需要企业在重组的事前、事中、事后都要站在适用特殊性税务处理的角度去考虑问题。由于并非所有重组方案决策人都对税收法律法规有透彻的了解，对税收政策及法律法规的认知不足、实际经验的欠缺或者选择不恰当的交易形式，都可能导致税收筹划不当风险，甚至是违法违规风险。因此，企业如果决定采取特殊性税务处理，应当分析自身适用于债务重组等几类重组类型中的哪一种，在确定好相关情况后，谨慎审视自己的业务定位，对合同架构、交易对价和业务形式做出合理规划，并将具体考虑的因素和过程记录下来。同时，企业需要妥善保管好与企业所得税特殊性处理相关的涉税材料，包括税务处理一致性的证明材料、12月内不改变重组资产原来的实质性经营活动的承诺书、重组前连续12个月内是否存在一揽子业务情况的说明等，以便申报纳税和后期查询使用。当税务机关对相关交易内容产生怀疑时，企业应及时提供可靠、准确的信息，包括以前记录的信息以及税收政策、行业惯例等，在严格行使纳税人权利的同时，充分履行纳税人的义务，避免不必要的涉税风险。

（四）企业重组特殊性税务处理的税收成本

企业重组是否采用特殊性税务处理缴纳企业所得税不应仅仅从单独个体角度考虑，还应当从重组交易整体的角度进行探讨。一般性和特殊性两种企业所得税税务处理方式，在面对不同企业的重组情况，甚至是同一个企业的不同重组方案时，都有可能产生不同的纳税结果。在核算重组业务的企业所得税时，企业第一反应可能是特殊性税务处理就是最优惠的纳税方式，而在实务中由于企业重组目的和后期规划各有不同，一般性税务处理的税收负担不一定会高于特殊性税务处理。如果没有事前的合理规划与研讨，采用特殊性税务处理不仅不会享受到递延纳税的税收优惠，还有可能导致后续业务活动重复性纳税。

例如，A企业将公允价值为500万元、计税基础为400万元的Z资产转让给B企业，B企业全部以其增发的股权作为支付对价。此时采用一般性税务处理A企业需要缴纳企业所得税的应纳税所得额为100万元，B企业股权在A企业的计税基础为500万元，同时Z资产在B企业的计税基础为500万元；若采用特殊性税务处理A企业对应的应纳税所得额为零元，B企业股权在A企业的计税基础为400万元，同时Z资产在B企业的计税基础为400万元。当A企业和B企业再次出售重组标的时，假设此时B企业股权和Z资产的公允价值均为500万元，若此前采用一般性税务处理，B企业股权在A企业的计税基础和Z资产在B企业的计税基础均为500万元，因此A企业和B企业的应纳税所得额均为零；若此前采用特殊性税务处理，B企业股权在A企业的计税基础和Z资产在B企业的计税基础均为400万元，因此A企业和B企业的应纳税所得额均为100万元，也就是说整体全部的交易过程中采用特殊性税务处理比采用一般性税务处理的应纳税所得额增加了100万元。受限于篇幅原因该例存在诸多缺陷，不够严谨，但是目前的普遍观点认为现行特殊性税务处理政策中的重复征税问题存在于股权收购、资产收购、合并、分立等企业重组交易中，也就是说如果对特殊性税务处理的后续结果没有前瞻性，其可能会产生“重复纳税”的负面效应[1]。因此，企业在确定是否采用特殊性税务处理时，需要充分考虑重组业务的过程和类型，根据自身实际情况谨慎选择、综合分析采用整体税收负担较为合理的税务处理方式。

三、结语

为了实现企业的战略发展目标和通过生产经营获利，并购重组成为一个重要选项。并购重组不仅有利于企业优化产业结构布局、发挥协同效应，也有利于国民经济的集约化发展。我国颁布了一系列与企业重组相关的税收优惠政策，其中，企业重组企业所得税特殊性税务处理赋予企业在满足规定的要求下更多的选择权，这给企业带来税收筹划可能性的同时也带来了一定的涉税风险。因此，企业应当慎重对待特殊性税务处理政策，合理合法享受税收优惠政策，降低重组中的税收负担，提高企业的管理效益，提升企业的市场竞争力，推动企业的高质量发展。