会计师事务所审计风险识别与控制措施分析

陈佳佳

(华兴会计师事务所(特殊普通合伙)，福建 福州 361000)

随着全球经济一体化的加剧，国内外市场经济的深度融合，我国企业在生存发展上面临着巨大的挑战和竞争压力。为适应市场多种需求如市场融资、重组或并购、业绩考核等，不少企业在经营模式上不断优化，这也就造成了企业跨境跨国经营、互联网交易、股权结构杂乱等现象层出不穷。而有些企业为了提高竞争力不惜采取虚造财务报表等违法行为，从而造成会计师事务所在审计风险识别工作上难度增加，如不加以有效干涉，将导致审计意见的错误率更高，使相关服务对象受到不同程度的经济损失，甚至面临破产和诉讼的严峻局面。因此会计师事务所在新形势下要实现良性发展，必须在审计风险识别和控制工作上积极采取有效措施，提高会计师事务所的审计业务水平。

1 审计风险含义

《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第十七条将审计风险定义为：“当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”因此审计风险发生的两个基本要素为：一是前提因素，财务报表存在重大错误；二是审计人员因素，分为主客观方面。审计人员因自身能力水平未能识别出重大错报而发表不恰当审计意见，或者审计人员已识别出重大错报但由于主客观方面原因仍发表了不恰当的审计意见，从而导致审计风险的发生。因此也可以认为审计风险一般由重大错报、检查两大风险组成，其中前者的形成不受会计师事务所及其审计工作人员控制，一般由被审计单位、企业所造成，但审计人员通过主观能力、主观意识对重大错报风险进行识别，从而降低了自身的审计风险；而后者是可以对审计风险进行可调节的控制把握的。当前新经济发展形势下，被审计对象日益复杂多样化，审计的范围也不断扩大，审计程序也随之变得繁杂，因此会计师事务所和审计人员在审计风险识别上所面临的压力、挑战日益严峻，需要积极采取有效措施提高审计风险识别和控制等相关能力和水平。

2 会计师事务所审计风险的特征

一是客观性。审计风险客观存在于审计业务工作的全过程，不会因为审计人员的主观意志而转移，只能通过审计人员的专业技巧与能力进行判断和改变风险因素，以降低审计风险发生的概率或风险所带来的损失。

二是可控制性。审计风险可以通过相关有效的控制措施，如提高审计人员的识别能力和水平来使审计风险降低，减少被服务对象的利益损失。

三是不可计量性。被审计单位与会计师事务所之间的信息容易出现不对等，如被审计单位为了经济目的而采取不可告人的非法手段等是会计师事务所无法预知的，因此所面临的审计风险也是无法通过人工测量来辨别的，只能依靠审计工作人员的专业能力和水平来进行分析判断，从而造成审计风险识别具有差异性和不可计量性。

3 会计师事务所审计风险形成的原因

3.1 被审计单位弄虚作假

企业由于生存竞争压力加大，一些有重大资产重组特别是面临退市需要融资的上市公司往往通过虚增利润，如虚增营业外利润或提前确认收入等方式来达到目的。另外一些企业则是用隐瞒利润的方式来蓄意作假，其目的主要是逃避纳税义务。一些垄断企业如供电、烟草企业等担心利润考核指标逐步上升而采取将当年已实现的收入留待下一年才确认，从而减轻下一年的经营考核压力，隐瞒利润虚造财务报表是其常用的不良手段。其中虚增利润不法行为对报告使用者特别是审计工作人员在识别审计风险时造成审计工作难度增大，潜在风险危害增大。

3.2 新业务形式带来的风险挑战

一是企业新经营方式的改变使审计程序的实施难度增加。当前全球经济一体化和互联网经济等新情况、新业务的衍生和发展，使跨国跨境跨区域经营现象变得相当普遍，这也导致对于在国外或者本国外地的企业分支机构进行审计工作存在实际操作困难，很容易出现审计主体和客体之间的信息不对称，从而使会计师事务所对审计风险识别难度增大。二是日益普及的信息技术使企业生产经营高度自动化，相关财务、审计信息数据都由计算机设备和软件系统整合统计，但相对落后的电算化审计影响了信息数据的可靠性。三是会计核算内容随着金融衍生工具的发展、营销方式的创新、经济业务复杂化进一步扩展，导致审计对象和范围也发生变化。四是企业组织机构如股权机构日益复杂化导致报表合并、利润分配、商誉摊销等更加复杂，使利润与亏损的转移更错综迷离。

3.3 审计风险的相关法律法规和执行监督机制尚未完善

目前我国的会计审计风险准则增加了许多内容，如重大评估风险、会计审计工作定责、行政管理等方面的内容，但在民事责任承担方法、损失赔偿范围及计算方法的具体规定、刑罚方面的具体细则等都尚未完善，容易造成政府在监督会计师行业行为特别是对于刑事事实时难以追责，使审计监督流于形式。另外，是行业会计师事务所内部没有形成完善的风险评估制度，没有进行严格的内部控制管理，对审计违规带来的后果不重视，对审计工作人员职业道德和操守监督缺失，过于追求经济利益，忽略审计风险把控甚至会伙同企业出具虚假报表。

3.4 审计人员专业胜任能力不足

一是专业知识水平不足。部分会计师事务所审计人员知识结构分化严重，特别是年龄大的注册会计师部分审计水平严重滞后，继续再教育的缺乏更是跟不上新形势发展需要，年轻审计人员在工作经验上又较缺乏。二是审计人员道德素养有待提高。在职业纪律、职业责任、职业道德等方面部分的审计人员还存在为谋取利益与被审计单位串通作弊的违纪违法行为，增加了审计风险。

4 提高审计风险识别和控制的有效策略探讨

4.1 加强审计风险的识别

4.1.1 做好被审计单位的调研工作

会计师事务所应围绕被审计单位的内外部环境情况做好被审计单位的筛选工作。外部环境情况主要围绕国际经济环境形势、政治动向等，国内主要看国家经济政策、法律法规等方面是否存在变动。对被审计单位内部环境调研主要是围绕在外部环境影响下，被审计单位在产业结构、资产重组、人事调整等方面的变动情况，重点对被审计单位是否存在舞弊作假动机进行评估。会计师事务所通过公开信息查询对被审计单位的商誉、经营状况、财务信息、企业文化及社会责任履行情况等做好充分的了解。被审计单位是否存在被相关部门问询、监管等现象，特别是对于会计制度执行情况出现随意变更会计政策、有调节利润嫌疑的要高度警惕，会计师事务所应对这种客户的信誉度重新评估，全面衡量承接的可能性。对于连续承接的客户也不能放松警惕，应秉持高度怀疑态度，严格按照对客户全面了解的程序，继续做好客户调研和筛选工作。

4.1.2 对被审计单位的内部控制环境进行充分了解和评估

被审计单位的内部控制环境在审计人员进行独立性核查、进行独立性调查问卷的基础上，会计师事务所需要通过实地观察、询问相关人员、查阅内控文件等方式进行充分了解。对于部分规模大、业务繁杂的被审计单位，在抽查一定比例的穿行测试基础上，会计师事务所应抽调、委派有胜任能力的注册会计师组成审计项目组，对被审计单位内部控制的薄弱环节进行考核、评估，特别是针对有集体舞弊或管理层授意或实施的舞弊要保持足够的职业谨慎，追加大额异常交易或事项的审计程序，降低审计风险。同时审计项目组要对其进行风险等级划分，按照风险等级的业务标准来设置项目承接、审批、执行及质量控制复核等业务安排。

4.2 采取有效措施控制审计风险

4.2.1 严格执行审计程序

一是会计师事务所要严格按照《审计准则》的相关要求做好审计底稿编制工作。会计师事务所不能因为减少成本或者工作量，使审计程序执行过程中出现审计人员偷懒、轻信或者交由被审计单位执行等不良行为。对于各类征询函、盘点表、凭证检查表等必须由注册会计师亲自发出和回收。对于存货监盘、存货结存成本、当期销售成本、销售收入等业务工作的真实性注册会计师必须要亲自确认，杜绝被审计单位弄虚作假。通过对外部证据的独立收集、内部证据的有效性的严格控制、相关替代程序的充分利用，从而使会计师事务所在审计证据充分可靠性的严格把控上掌握主动权。

二是优化审计程序和方法。会计师事务所应注重风险评估的程序和方法，使评估的逻辑性和合理性得到充分的审核，同时对质量控制人员在风险评估环节中的工作职能进行严格规范，确保审计程序能够按照规范实行。同时要充分利用分析性复核程序，审计人员通过对财务指标、经营指标等进行对比分析来识别被审计单位是否存在重大错报风险，并利用相关辅助程序判断相关数据变动的合理性，从而出具真实、客观性强的审计报告，确保审计风险控制在最低范围。

三是要坚持执行审计复核制度。从执行人、执行范围、执行程序、执行责任等要严格落实三级复核制度。从复核范围、审计报告符合是否执行到位、审计调整是否恰当、审计程序是否执行到位等都要逐一认真复核，相关复核工作制度要严格落实。通过严格执行复核制度，发现审计风险评估是否合理、审计程序是否充分、审计意见类型是否恰当。

4.2.2 完善相关法律法规和监管机制

由于审计收费由被审计单位来支付，审计人员开展工作会受到企业所施加影响，严重时会影响会计师的客观职业判断，造成审计风险的出现，因此健全完善审计工作收费相关的法律法规制度十分必要。相关部门应完善审计收费管理的法律法规，使审计收费得到规范管理，减少注册会计师和被审计单位之间的各种纠纷问题。同时，国家相关部门应尽快完善和出台相关审计违规的民事责任以及刑事责任承担实施法律法规和条例、办法，对于违规违法行为加重惩治力度，从而提高审计人员的法律意识，对被审计单位弄虚作假等不法行为起到强有力的威慑作用。此外，相关管理部门应设立专门的监管部门和透明的监管机制，着重加大对小型会计师事务所的监督管理力度，对所有事务所进行不定期的审计状况抽查，并向社会公布公示抽查结果，做到公开透明。

4.2.3 加强对审计人员的培养和管理

一是加强审计人员职业能力素质的培训。会计师事务所应重视审计人员的再教育培训，定期组织会计审计人员学习新出台的政策法律法规、业务知识，适应新形势下的审计工作。同时学习现代的审计业务知识，特别是审计风险识别和防范业务知识，如审计风险导向模型运用等，提高工作业务水平和效率。

二是加强审计人员职业道德的培养。通过具体化审计工作的责任，建立严格的内部奖惩措施，如建立有限责任合伙制，鼓励审计人员成为事务所合伙人，提升审计人员的工作责任心，降低审计人员为牟取私利而做出损害事务所利益的风险。加强审计人员对于国家在会计审计工作方面的法律、法规的及时性、经常性学习的同时，还应加强审计风险识别典型案例的警示教育，提高审计人员的警惕心。

三是加强会计师独立性管理。会计师事务所和注册会计师在形式上和实质上都要保持独立性。注册会计师应对自我实行严厉约束，通过提高自身职业能力，遵守会计工作准则，诚信行事，遵守客观公正原则，不受外界有损于审计职业的影响，从而保持实质性的独立。

5 结论

综上所述，审计风险的存在对会计师事务所产生怎样的影响取决于会计师事务所在审计工作上是否能建立严格的审计工作制度、加强审计人员的风险识别和控制能力培训等。为了使会计师事务所实现健康可持续发展，会计师事务所必须加强审计风险的有效识别和控制，积极采取各种措施提高审计风险的识别能力和防范控制水平，从而使自身的综合竞争力得到提升，最终达到稳定、健康发展的目的。