第三方税收协力义务的正当性检视与完善思路

郭维真，尚亿慧

(中央财经大学 法学院，北京 100081)

第三方①税收协力义务是指纳税人、特定的税收法律关系当事人以外的第三人对税务机关获取有关应税事实的证据资料、信息资料负有特定的协助义务，该项义务是法定义务，不履行将产生不利的法律后果。[1]第三方协力义务制度并不是税收领域的创新发明，其他行政程序中，例如行政处罚、行政诉讼亦规定了第三方的协力义务。第三方协力义务旨在解决行政资源不足、推动行政程序的顺利进行。在税收领域，第三方协力义务更是解决了税务机关的主要难题——信息不对称的问题，也因此衍生出许多问题，例如此种信息披露义务的理论基础在哪里、相关法律规定留白式居多是否合理、实践中可能因为规定不明过度延伸协力义务等。

现有的学术研究对于纳税人税收协力义务正当性基础论述较为充分，如行政程序参与说、社会连带给付说、附随义务说等，而对于第三方税收协力义务的理论基础的探讨并不深入，纳税人税收协力义务的理论基础不完全适用于第三方主体，第三方税收协力义务的理论基础有待完善。此外，观察我国第三方税收协力义务制度现状可知，其主要存在两大问题：一是履行内容、履行程序等方面不明确；二是权利、义务、责任结构不均衡，难以调动第三方的积极性。本文立足于上述存在的问题，力图为实践中第三方税收协力义务制度设计与适用提供更加明确的标准。

一、第三方税收协力义务的概念厘清与定位

(一)第三方税收协力义务的概念厘清

关于税收协力义务，其他文献中有称协助义务。虽然在词义上，协助与协力几乎相同，但协助一词并不合适，因为协助一词在行政法上有独特的语境，且行政法上的协助主体多为其他行政机关或组织。此外，公私协力的概念也极易与协力义务发生混淆。公私协力是指公主体与私主体采用私法的合作方式，通过赋予私主体附加价值、责任连带的方式来实现社会治理目标的合作模式。公私协力与税收协力义务的区分在于责任连带，税收协力义务并未突破税务机关的领域责任，第三方仅是提供涉税信息，并不能真的协助税务机关认定课税事实，且仅凭第三方报送的相关信息也不能实现税收治理目标，其他主体也是重要报送方。

相近概念对比之后，我们把视角回归到税收协力义务概念本身，税收协力义务到底是什么？扣缴义务是否属于税收协力义务？第三方税收协力义务的主要内容是什么？

从前述税收协力义务的定义可知，第三方税收协力义务的核心在于帮助税务机关掌握涉税信息，则其与扣缴义务的区别清晰可见。扣缴义务的核心在于扣留收取税款与缴纳税款，协力义务的核心是收集税款征纳信息与汇报涉税信息，始终围绕涉税信息而展开。相应地，第三方税收协力义务是指第三方将其所掌握的纳税人的相关涉税信息报送给税务机关以便税务机关查明课税事实，实现税款的应收尽收。

(二)第三方税收协力义务的定位

明确第三方税收协力义务的定位是其制度设计的前提。只有定位明确，才可以量体裁衣地设计出第三方税收协力义务履行内容、履行标准、法律责任等具体要素。下面从税收协力义务与税务检查权的关系、第三方税收协力义务与其他主体税收协力义务的关系中明确第三方税收协力义务的定位，即第三方在税务机关查实处分活动中承担何种作用、充当何种角色。

第一，税收协力义务与税务检查权的关系。税务检查权是税务机关在执行税务检查活动中享有的权利。税务检查，是指税务机关根据国家税收法律、行政法规以及财务会计制度的规定，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务和扣缴义务的情况进行检查的监督行为。[2]作为行政检查的一种，税务检查也应坚持职权调查主义原则。行政机关是承担调查事实责任的唯一主体，而非其他主体。只有当事人必须承担协力义务，尤其是事实证据掌握在当事人手中，行政机关调查有困难时，才有由当事人提供协助之必要。[3]税务机关对于课税事实的认定，属税务机关的本职工作，第三方提供的是协助税务机关认定课税事实的部分课税资料，起到的只是辅助支撑作用。

第二，第三方税收协力义务与其他主体税收协力义务的关系。第三方仅参与了应税交易的一部分，仅就平台内或所掌握的涉税信息负有协力义务。从协力义务欲解决信息不对称的角度出发，根据掌握纳税人资料的多寡与便利程度综合考量以上主体协力义务的层级关系，即为纳税人>扣缴义务人>第三方相关主体，在此税收协力义务体系中，第三方只处于补充地位。

由此观之，在由税务机关主导的职权调查主义之下，纳税人及其他税务调查相关方在税务调查中处于次级地位，仅承担辅助调查之义务。[4]阐明课税事实仍是税务机关的责任，第三方基于社会连带责任承担的只是辅助性质的责任。

二、第三方税收协力义务的理论基础

与其他主体的税收协力义务一样，第三方税收协力义务也是基于稽征经济的现实需要，是维护国家债权、实现公共利益的一种方法选择。且此种方法是行政机关行使税务管理权的合法行为，在税收法定原则的框架下运行，并未违背宪法基本原则，反而有助于宪法中人人平等原则的落实，其具备独立的正当性。

(一)稽征经济的现实需要

稽征经济原则，又称最少征收费用原则，具体是指一切赋税的征收，须设法使人们所付出的，尽可能等于国家所收入的。[5]行政资源的有限性、量能课税原则是稽征经济原则的存在基础。在该行政资源之稀有的制约下，为达到普遍平等课征之可能性，在税捐法之规范规划必须建立各种能够降低稽征成本的设计。[6]第三方税收协力义务即是通过减少报送信息单位来降低征收成本，提高征收效率。

尽管行政机关占据大部分的国家权力资源，可以通过开展各部门协作获取纳税人的各种信息，然而对于交易平台中经营者辐射面广、税源在各国分散不均的情况下也是无计可施。信息掌控、财产管理、行为强制，共同构成了第三方支付机构履行司法协助义务的现实基础。[7]第三方出于对平台内财产、行为和信息的多重掌控，对于落实平台内经营者上报涉税信息，规范管理涉税信息具有先天优势，降低了纳税人的报送成本，提高了税务机关的征管效率。

(二)符合公益的方法选择

公共利益与私人利益并不存在孰先孰后的固定顺序，公益与私益之间复杂的动态关系导致了公共利益并不当然优先于私人利益，这主要取决于公共利益的正当性与公共利益、私人利益之间的价值比较。

税收公共利益优先主要体现在两个方面。第一，从社会契约论的视角来看，公民让渡自身权利的一部分给国家，国家承担起保护公共安全、维护公共秩序的责任。第三方履行税收协力义务是其行使其他权利的成本。第二，从公共利益与私人利益的优先层级来看，行政机关在实施行政管理的过程中，当个人利益与公共利益相互对立时，行政机关会选择为了追求价值更大的公共利益的实现而牺牲某些个人的私益。[8]税款的征收，不仅直接关涉政府等国家机关的整体运行，关系到社会与个人发展所必需的公共物品的提供，更关系到个人基本人权的实现程度，具有更重要的公益性价值。[9]此种公益性具体表现为：第一，税款在征缴过程中所花费的成本越少，所获取的税收收入就越高，可供投入公共产品供给的收入也就越多；第二，税收征纳流程越完备，纳税人利用信息不对称少缴漏缴税款发生的概率就越低。因此，面对税收征管效率难题时，作为掌握先天信息优势与管理优势的第三方，让渡部分收集、报送信息的财产权益于公众利益是正当的，与税务机关传统征管模式点对点检查、收集信息所付出的征收成本相比，将第三方确立为税收协力义务主体更符合公共利益。

(三)行政权力的应有之义

关于税收法律关系的定性存在有债务关系说与权力关系说两种观点，考虑到第三方税收协力义务的履行阶段是征管阶段，属于行政法的义务，具有服从公权的性质，宜从税收权力关系理论观察。按照权力关系说的观点，税收征纳关系属行政管理关系，第三方的协力义务服务于该段行政管理关系，纳税人的纳税义务与第三方的协力义务受行政权力的支配。从权力关系说可明晰，第三方不属于税收债务关系的当事人却仍要履行协力义务，对第三方协力义务的课加属于行政权力的一种，是税务管理权的延伸。且该种行政权力的设立和行使并非毫无限制，是基于税务管理的现实需要而产生，在税收法定原则的监导下行使。从现行第三方税收协力义务相关规定来看，这种管理权由特别法规制，例如《电商平台法》中对电商平台作为协力第三方做出了明确规定。可见，第三方不是任意选取的，是有明确法律依据的，因而往往不涉及对第三方的侵损。然而任何一种权力均存在滥用的可能，出于税务管理权为第三方增设的义务，更需要放到宪法语境下考察其是否具备合宪性基础。

(四)契合宪法的法治精神

第三方税收协力义务固然在财政利益上具有正当性，但其增加了第三方的合规成本，同时相应义务的不履行还可能带来法律责任的承担。那么第三方协力义务及相关义务是否具有宪法上的正当性，是第三方协力义务制度化的宪法基础。

从宪法基本原则的角度审视，该项义务是落实宪法中法律面前人人平等原则的必然需求。量能课税原则不仅是税法的重要原则，更是宪法中法律面前人人平等原则的映射。税收协力义务的合宪性在于落实量能课税原则，多方主体披露纳税人的信息后，纳税人的负担能力越接近真实情况，可以实现负担能力高者多征税、负担能力低者少征税的预期目标。给第三方设置税收协力义务并不违背宪法的法治精神，反而有助于宪法平等原则的落实，具有宪法上的正当性。

三、第三方税收协力义务的制度现状

(一)第三方税收协力义务的适用主体

我国《税收征管法》第6条、第57条均规定了纳税人、扣缴义务人外的“有关单位、个人”有如实提供相关资料的义务，但并未设置相关条件限缩“有关单位、个人”范围，导致了税收协力义务第三方主体范围的不确定性。具体哪些属于第三方，需要结合特别法规定具体分析。前面论述过第三方税收协力义务重在报税信息，税收协力义务亦是围绕涉税信息展开，通过检索“涉税信息”一词，找到了第三方主体的相关特别法，《电子商务法》第28条、《网络直播营销管理办法(试行)》第8条、《涉税专业服务监管办法(试行)》第6条，依此将电子商务平台经营者、直播营销平台、涉税专业服务机构确立为第三方税收协力义务主体。

(二)第三方税收协力义务的主要内容

根据我国《税收征管法》与《税收征管法实施细则》，税收协力义务主要有办理税务登记、提供涉税信息、按照要求制作并保管账簿、报送涉税相关的凭证资料、查询账户、诚信义务、税务机关检查时的容忍义务等内容。分散在税务管理、税务登记、账簿、凭证管理、纳税申报、税务检查等章节中，贯穿于税收法律关系的全过程。其中，明确第三方承担与第三方直接相关的仅有“如实提供有关资料及证明材料”②，结合特别法的相关规定③可知，提供涉税信息、报送涉税相关资料是第三方税收协力义务的核心内容。

关于报送资料的客体，法条中多表述为“涉税信息”或“有关资料”“有关文书”。这种表述空洞、含义具有外展性，缺乏可预测性的参照，不能有效地为第三方主体报送涉税信息提供行动指南。此外，上述表述之间的关系亦值得探讨。

首先，从《税收征管法》与其他特别法的衔接来看，第三方提供“有关资料”与特别法中的“涉税信息”“有关文书”是否是同一概念或者是什么关系？基于体系解释来看，第三方税收协力义务发轫于《税收征管法》，《税收征管法》规定的“有关资料”应该涵盖特别法中的其他表述，即“有关资料”内涵大于“涉税信息”“有关文书”。

其次，涉税信息是一个怎么样的集合体？涉税信息如何界定？关于第三方涉税信息尚未有明确定义。考虑到涉税信息的主体是纳税人，应当围绕纳税人的涉税信息展开，“纳税人的涉税信息包含了纳税人的身份资料、财务信息、纳税状况、家庭成员、信息等资料”[10]，则第三方所要报送的相关涉税信息至少是与上述信息资料重合的，并且为第三方所掌握的相关涉税信息，显然第三方涉税信息至少包括纳税人的身份信息类的身份资料、平台的交易记录类的财务信息等信息。此外，是否包含其他涉税信息，由相关税务机关裁量。

(三)第三方税收协力义务的履行规则

第三方税收协力义务的履行规则主要从履行方式、履行期限两个方面展开介绍。

履行方式是指第三方报送的方式。涉税信息的报送载体在《税收征管法》中并未明确，参考纳税人、扣缴义务纳税申报、申报表的报送规定可知，邮寄、数据电文形式或者其他方式均可。

履行期限是指第三方报送、传输涉税信息、相关资料的时间限制。其中主要有两点需要关注：一是第三方的报送时间。《网络交易监督管理办法》第25条规定了平台报送平台内经营者身份信息的报送时间为每年1月和7月，但是未规定涉税信息的处理。其他特别法对于报送期限未作规定。二是涉税信息保存时间的要求。《税收征管法实施细则》第29条规定了账簿、凭证、发票等相关资料的一般保存期限为10年，法律、行政法规另有规定的依照其规定。《电子商务法》第31条、《网络交易监督管理办法》第31条均规定了交易记录的保存期限为3年，从交易完成之日起算。《网络直播营销管理办法(试行)》未明确规定保管期限，依据《电子商务法》第9条，直播营销平台要受到《电子商务法》的规制，故保存期限也是3年。《涉税专业服务监管办法(试行)》中亦未规定文书的保管期限，需要参照《税收征管法实施细则》的一般性规定适用，即10年的保管期。

(四)第三方违反税收协力义务的法律责任

为了更加直观地观察第三方税收协力义务配套的法律责任现状，对纳税人、扣缴义务人与金融机构的法律责任也做了简单介绍。《税收征管法》第35条、第60条、第61条、第62条、第70条、第73条集中规定了纳税人和扣缴义务人以及为纳税人、扣缴义务人开户的银行和其他金融机构违反协力义务的法律责任。此外，《电子商务法》《网络直播营销管理办法(试行)》《涉税专业服务监管办法(试行)》中也规定了相关主体的税收协力义务，但只有《电子商务法》规定了违反协力义务的法律责任。直播平台并未特殊规定实践中未尽协力义务时适用《电子商务法》的处罚条款。涉税专业服务机构虽未有行政罚，但有积分罚，涉税专业服务机构不履行报送信息、凭证资料等行为归属于《涉税专业服务机构信用积分指标体系及积分规则》业务信息指标下，会依据严重程度扣分且该指标扣分不封顶，扣分过多，会影响纳税等级的评定。此外，纳税人、扣缴义务人违反上述义务存在首违不罚的情形，在《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》中有具体规定。

四、第三方税收协力义务的现状审思

(一)履行内容不明确

法律规范的含义尽可能明确、清楚，这是法的安定性的基本保证，否则解释的任意性太大，就会有碍法的安定性，有损法律的统一与威严。[11]涉税信息要素语焉不详，最直接的结果即是税务机关解释权的扩张，涉税信息内涵扩大化。为防止实践中扩张解释、错误解释，明确涉税信息的范围非常必要。

横向来看，涉税信息范围不明不只是体现在《电商法》的法律框架中，实际也是《税收征管法》以及各单行税法中遗留的问题，折射出税收协力征管法律规范中涉税信息要素的缺失。作为法律概念，涉税信息内涵应当明晰，才可以有效指导相关主体的经济活动并为主体报送涉税信息提供行动指南。否则，由于缺乏可预测性的参照，会增加相关主体报送成本和合规风险。

(二)履行规则不明确

履行规则不明确主要有以下两个方面。

第一，方式模糊。第三方报送方式的不明确，导致实践中需要参照纳税人、扣缴义务人的报送方式履行，但依据第三方交易记录的原始存储形态与第三方涉税信息的应用方向来看，数据电文等电子存储的形式更合理，建议对第三方的履行方式单独规定，而不是简单参照处理，以免为税务机关自由裁量权的扩张留下发挥空间。

第二，期限模糊。第三方对于涉税信息的报送时间应尽可能明确，并以法律或行政法规的形式确定下来。如《网络交易监督管理办法》第25条明确规定报送的时间，以免形成相同时间段重复报送，以便保持涉税信息的时间链的完整性。

(三)权利、义务、责任不匹配

第三方税收协力义务依附在纳税人与国家税收债权关系之上，保障国家债权的实现。在该段法律关系中，国家的税收权力来自纳税人的让渡或授权，是纳税人权利的衍生，纳税人和国家在行使税收权利(力)之时都会受到来自对方权利和权力的制约，[12]而对第三方而言，享有的权利与义务并不匹配，并未有与义务相应的权利制约税务机关的权力或该项义务的履行对价。此外，第三方违反协力义务的法律责任设置与前述第三方税收协力义务定位亦不相符，存在层次不区分的问题。

1.义务、权利不匹配

义务与权利配比失衡主要体现在权利保障机制匮乏与履行激励机制不足。

权利保障机制匮乏主要体现在以下两个方面。第一，事前拒绝机制的匮乏。第三方享有拒绝权的情形狭隘，《税收征管法》第59条仅规定了行政程序违法时，第三方享有拒绝权的情形。面对实体违法的情形，例如超出税收协力义务合宪性基础，要求第三方提供的信息对于税务机关不再是唯一渠道、对于推进量能课税不具有重要性或者行政权力行使明显超出比例原则，此种违法的情形较多且站在第三方角度上不宜作出判断，则可限定为税务机关要求报送的时间、次数与形式明显给第三方造成较高成本的前提下，第三方可结合报送成本以及对日常生活、经营是否造成干扰等情况判断是否行使拒绝权，这样既可以保护第三方的权利，也有利于与税务机关沟通合适的报送时间和形式，实现互利共赢。第二，事后维权机制的不足。首先，确定被检查人即第三方后，税务机关会派发《税务检查通知书》，如果未按照要求履行《税务检查通知书》，还可能会收到《税务行政处罚决定书》，此时第三方仅能就行政处罚的措施是否合理提起复议或复议后诉讼。如果通知书所要报送的信息不合理，因其不具有可诉性，并不能起诉《税务检查通知书》，一旦收到通知书，就需要履行报送义务。其次，接到通知书后，第三方的陈述、申辩权是否可以得到保障。在《行政处罚法》第7条中规定的陈述、申辩权仅限做出行政处罚决定时行使。《税收征管法》第8条仅规定了纳税人、扣缴义务人的陈述、申辩权，因通知书不属于行政处罚决定，故第三方并无行使陈述、申辩权的法律依据。

履行激励机制不足体现在第三方涉税信息报送义务是强制性报送义务，既无潜在对价，又增加了合规成本。此种合规成本，体现在两个方面：第一，向税务机关报送涉税信息、保存凭证、资料以供核查的直接成本；第二，报送之外对所掌握的纳税人涉税相关信息进行保密所付出的间接成本。履行机制应当软硬兼施，既有约束，又有激励，双向促进主体履行协力义务。纳税人协力义务是其纳税义务的延伸，以公共服务、量能课税为对价作为履行激励。扣缴义务人以手续费作为履行激励。而第三方协力主体履行协力义务没有补偿和激励机制，只有外力约束，通过设置法律责任或者增加违约成本，来确保平台积极主动履责。

2.义务定位与责任不匹配

第三方税收协力义务在纳税人、扣缴义务人外作为辅助性手段协助税务机关收集课税资料，其定位为辅助、补充，然对比其他主体税收协力义务法律责任规定来看，显然与预期定位不符。义务定位与责任的错位所导致的法律责任规定不合理，主要体现在以下两个方面。

第一，法律责任较重。《电子商务法》规定，若平台经营者“不向市场监督管理部门、税务部门报送有关信息”，或将面临限期改正、高额罚款。《税收征管法》第57条仅规定了协力义务相关主体“有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料”，但并未规定相关主体违反协力义务的法律责任。实际运用时需要关注具体的特别法规定，若无特别法规定，则处罚不宜超过《税收征管法》中对于纳税人、扣缴义务人的责任设置。此外，特别法的规定也需要审视其权利与义务是否适配，既然第三方承担纳税人、扣缴义务人之外的次要协力义务，考虑到第三方承担过程中的预期成本，是否应当降低法律责任中罚款额度。目前对于纳税人、扣缴义务人、第三方相关主体的责任设置并未体现出其主要性、次要性、补充性协力义务的层级考量，不尽合理。

第二，未设置分层的法律责任。第三方履行税收协力义务存在多种样态，但法律责任未做出明显区分，只有完全履行与未履行两种状态。但未履行在实践中有多种表现形式，例如第三方未履行或者履行但不符合要求等，主体的主观心态与履行的客观状态未考虑在内。

五、第三方税收协力义务的完善思路

(一)明确第三方税收协力义务的报送范围

第三方报送相关资料均是以涉税信息为中心，因此，限定涉税信息的范围至关重要。依前所述，涉税信息应该分为两方面，即纳税人的身份类信息与第三方掌握的交易信息。第三方掌握的交易信息具有隐蔽性，仅第三方掌握，具备报送的必要性；而身份类信息的掌握主体可能有多方，可结合比例原则判断是否可以在别处获取，除非该信息有调查的必要并且无其他更加便利的途径获取相关涉税信息，才能要求第三方事无巨细地报送纳税人的身份信息。④

(二)明确第三方税收协力义务的履行规则

履行规则主要指第三方履行税收协力义务时要遵守的程序性规定，主要围绕报送方式和报送时间展开。首先，报送方式。应当以第三方便利的存储形式为原则，如有必要提供纸质材料，可借鉴德国相关规定，对相关事项有利，才可以要求以书面形式提供资料。⑤其次，报送时间。按照纳税年度期限一年报送一次或者市场监督管理部门要求的一年报送两次还是其他期限⑥，可由税务机关结合时间确定，报送或传输期限应当与其他税种规定的纳税期限衔接。若有特定的纳税期限，则根据纳税期限定期传输相关涉税信息；若无，可按照月度、季度上传相关信息形成常态化报送机制，除有例外规定，不再要求第三方在其他时间内报送。

(三)合理配置第三方权利、义务、责任

1.弥补权利义务的失衡

(1)加强对第三方的权利保障

第三方税收协力义务制度重义务约束，轻权利保障，存在脱离“协力”本义、颠倒税务机关职权调查主导地位的风险，行政执法的思路应当从追求单方效率转向追求多方共赢、权利均衡。对于第三方权利的保障需要从事前、事中、事后三方面落实。事中环节的权利保障重在明确第三方税收协力义务的履行规则，在前面已经论述过，此处重点讨论事前和事后对第三方权利的保障。

第一，事前拒绝权适用情形的扩展。事前拒绝权的情形应当扩展到实体违法的方面，可以分为两种情形：一是未履行过税收协力义务，当税务机关要求收集的信息有别的获取途径，要求收集的信息与课税事实认定、量能课税联系不紧密时，第三方可以拒绝；二是已经履行过税收协力义务，因为税务机关的过错，要求重复报送、更换报送形式再次报送时，第三方享有拒绝权。

第二，事后维权途径的扩展。因《税务检查通知书》的不可诉性，明确第三方在接受通知书后的陈述权、申辩权显得至关重要，第三方可在接受通知书后与税务机关沟通、交流掌握的涉税信息的现状以及报送的涉税信息是否具有必要性，税务机关须就必要性向第三方进行解释说明，以证明其未超出合理性的界限以及要求第三方报送信息的正当性。

(2)设置履行协力义务的激励机制

激励机制的缺乏造成相关主体权利与义务的失衡，因此，应当补充相关主体的激励机制。激励机制的建立具体有两种进路：一是赋予平台拒绝提供的权利以及异议权的程序性保障。二是给予平台一定的财产性权利或利益的实体性保障，例如手续费。从正面积极吸引第三方平台，调动第三方平台履行税收协力义务的积极性。比如对于诚信工作的第三方平台颁发荣誉证书，增加第三方平台的信誉度等，[13]或者给予第三方相应的报送费用。

2.合理配置法律责任

第一，降低法律责任。降低法律责任并不意味着修改《税收征管法》与相关特别法中的处罚条款，而是在税务机关裁量的范围内确立“首违不罚”的条款及减免条款。如果多次违反，可以设置报送时间的最后通牒，如果在限定时间内报送且符合形式要求则适用较轻的处罚。

第二，设置分层的法律责任。法律责任分层的前提在于明确第三方履行税收协力义务的履行标准，即达到何种程度算是完全履行，才能与不完全履行、未履行等违法样态相区分以便更好地配置法律责任。其完全履行内嵌两个要素：积极配合和诚实履行，二者缺一不可。积极配合是协力义务的外在要素，诚实履行是协力义务的内在要素，也是协力义务的核心要素，如果第三方不诚信提供虚假资料，将直接侵犯我国税收征管秩序，会造成国家税款流失。

根据上述要素的履行状态，可分为7种情况(如表1所示)。⑦两要素均完全履行时，可判定为第三方税收协力义务的完美履行，不存在危害性；是诚信履行完全履行，但积极配合要素存在轻微瑕疵，危害性最小……依次比较可得出下列排序。运用到实践中，例如故意提供虚假资料的行为，可分解为虽然积极配合但完全不满足诚信履行要素，危害性仅次于最严重的情形，应适用较重的法律责任；未按规定期限或报送格式报送的行为，可分解为积极配合要素存在轻微瑕疵、满足诚信履行要素，危害性最小，适用最小的法律责任即可。

六、结 语

税法上的利益平衡所追求的目标，乃是兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税者个人利益，以期能实现征纳双方以及其他有关各方关系人的利益兼顾，营造各方都赢的局面。[14]

税务机关有权要求第三方提供涉税信息，履行税收协力义务，同时第三方在承担该部分义务时，也应当享有相应的权利来作为承担额外合规成本的弥补。未来应当构建权利与义务、责任相均衡的第三方税收协力义务制度体系，以期实现多方共赢。同时，也要注意到大数据背景下，涉税信息的重要性不仅体现在事后确定纳税义务的发生与税款的多寡，涉税信息本身具有较高的应用价值，对涉税信息相关数据进行汇总分类，提取核心要素进行风险识别、事先预警，可以实现全流程监管。因此，做好涉税信息制度安排，对未来构建与数据管税理念相匹配的新型征管模式大有裨益。

注 释：

①文中的第三方仅包括应税交易平台以及涉税服务机构，不包括金融机构、政府部门等其他第三方.

②参见《税收征管法》第五十七条.

③参见《电子商务法》第二十八条第二款、《网络直播营销管理办法(试行)》第八条第一款、《涉税专业服务监管办法(试行)》第六条第二款.

④2021年《德国租税通则》第九十三条第一款(1a)：税务当局可向参与人以外的人发出有关数量不详的事实和情况的信息请求，涉及原则上可识别但税务当局不知道的人(批信息请求)。发出批信息请求的先决条件是：(a)必须有足够的理由进行调查；(b)其他可行的事实调查措施不太可能产生结果。以上第(1)款的第三句不适用.

⑤2021年《德国租税通则》第九十三条第四款：有义务提供信息的人可以通过书面、电子、口头或电话的方式提供信息。适当情况下，税务当局可要求以书面形式提供资料.

⑥例如与纳税日期相关。2021年《德国租税通则》第93c条：纳税期结束后，通知单位必须在次年2月的最后一天之前，使用正式规定的数据集和正式指定的接口通过远程传输数据；如果提交数据的要求与特定的纳税日期有关，则必须在纳税日期结束后的第二个日历月结束前传输数据.

⑦每个要素都有三种履行状态：完全履行、不完全履行、完全不履行，则一共有9种情形，但是因为积极配合是诚信履行的前提和基础，积极配合状态为完全不履行时，诚信履行不存在前两种样态，故仅存在7种情形.