基于业财融合的管理会计研究与应用——以钢铁企业为例

首钢集团有限公司经营财务部

一、基于业财融合下的管理会计研究与应用的实施背景

（一）高质量的长期投资战略奠定工业创新的基石

《中国制造强国2025规划发展纲要》提出用信息化和工业化两化深度融合来引领和带动整个制造业的发展，加快推动新一代信息技术与制造技术融合发展，把智能制造作为两化深度融合的主攻方向；着力发展智能装备和智能产品，推进生产过程智能化，培育新型生产方式，全面提升企业研发、生产、管理和服务的智能化水平。

首钢基于长远规划，搬迁后持续扩大投资、不断推进智能制造，引入先进技术实现产能置换和转型升级。得益于前期不菲的基础建设投入，为规模经济、绿色经济打下良好的基础，在环保、去产能、碳达峰等大环境压力下，首钢逐步体现出明显的竞争优势。

（二）严峻的外部环境推动业财职能相互融合

钢铁产能过剩导致钢铁企业利润稀薄，同质化竞争严重且进一步向中高端产品蔓延，而产销两端的铁矿石及钢材市场的价格、成本、库存等供需因素的不可控，不断地挑战企业日常经营策略以及降本增效的能力。思考在既定的规模条件下，如何有效地进行资源的配置，以获得最大的经济效益的问题主要依靠短期经营决策来解决，依靠营销、财务、生产、研发、人力资源和信息技术等职能战略的联动，尤其是需要融合财务与业务活动，在规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用，以更好地配置企业资源，更有效地应对市场风险。

（三）职能融合呼唤管理会计深度转型

财务会计侧重于“记录价值”，通过较固定的程序和方法确认、计量、记录和报告并解释历史信息，属于“对外报告会计”；而管理会计侧重于“创造价值”，其职能是解析过去、控制现在与筹划未来，属于“对内报告会计”，工作程序和方法灵活多样。随着大数据、信息技术大量应用于企业生产经营，财务会计信息以及非财务信息对决策相关性的冲击越来越大，财务成本管理的角色和工作重心，从标准成本管理逐步提升到战略成本管理，管理会计向着精细化、数量化、技术化方向发展，需要掌握并有效利用量化的数据分析手段和工具快速整合并解读市场信息，敏捷参与短期经营决策中的采购决策、产品决策、定价决策、库存决策。这也是首钢全面深化改革以财务转型为起点，以财务主导建设并推进数字化转型，持续强化管理会计信息系统，以提高资金使用效益，支撑日益复杂和多变的企业经营预测和决策活动的重要目标之一。

二、基于业财融合下的管理会计研究与应用的内涵

短期经营决策不涉及固定资产投资和经营规模改变，主要是以本量利分析为基础，按照以下方法论：①选择需要研究的决策问题或成本项目；②观察现行方法并记录全部事实；③收集相关资料并制定可选方案；④对备选方案作出评价，选择最优方案；⑤将新的方法确定为标准方法，推进完成决策的有效实施与控制。

判断方案优劣的经济标准主要有：成本和经济效率，这就需要业务视角与财务视角结合起来，按与决策是否相关的角度弄清各种成本与决策之间的关系，通过成本性态分析确定哪些因素是与决策有关的相关成本，哪些是无关成本；哪些归属固定成本，哪些归属变动成本，再进行敏感性分析，真正实行“干前先算、边干边算、干后再算”的“三算”策略，在设计和运用中持续改进和优化。

以上工作内容来源于日常经营实际中的难点和重点，先通过业务归集数据和财务分析数据，再由业务运用数据，最后由财务牵头总结数据，充分发挥管理会计在生产经营过程中的作用，实现业务和财务管理融合。

三、基于业财融合下的管理会计研究与应用的主要内容及做法

经营财务部结合钢铁企业生产经营实际，对管理会计中的常用方法如成本性态分析法、本量利分析法、边际分析法等进行了进一步深化应用，分别设计了用于辅助营销部门事前决策的钢材出口等效价格模型和铁矿石有效成本模型；用于事中调整的钢材盈利能力变化模型；用于事后评价的市场跑赢模型等。

（一）钢材出口等效价格模型

模型设计目的：为负责钢材出口合同谈判人员提供合同价格参考依据，动态调整销售结构，确保效益最大化。

模型设计思路：国内虽然是钢铁消费主要市场，但出口市场仍然是有效补充。按照效益优先原则，钢材出口效益一般不得低于同期国内销售相同或相近产品的效益。以此为标准计算出口报价等同于国内的价格，再与国内价格进行比较来决定是否同意该报价。

模型计算公式：

为确保计算结果相对准确，模型参数需要根据实际情况动态修正。如退税税率要根据国家发布的出口政策及时调整；汇率要根据市场水平动态调整；物流费要根据年度谈判情况修改；其它费用要根据每年公司境内外销售收款方式确定等。

需要说明的是，合同的签订有时需要考虑市场开拓，战略渠道维护，区域市场容量等多方面因素，所以钢材出口等效价格仅是营销人员签订常规合同的重要依据。

模型应用举例：

以首钢股份签订某年1月份热卷产品为例，FOB报价为506美元/吨，汇率为6.9614，增值税率13%，出口退税率9%，物流费150元/吨，其他费用合计72元/吨，同期国内销售价格3524元。通过钢材出口等效价格模型计算如下：

出口等效价格=506×6.9614-506（13%-9%）×6.9614-120+72=3334（元/吨）

与国内销售价格比较：3334-3524=-190（元/吨）

通过计算得出热卷产品出口等效价格比国内销售价格低190元，单从经济效益上考虑，该品种产品国内销售更为合适。

（二）铁矿石有效成本测算模型

模型设计目的：为负责铁前铁矿石采购人员，提供当前市场条件下各类可用资源性价比情况参考依据，以动态优化炉料结构，降低生铁成本。

模型设计思路：市场铁矿石主要以铁品位定价，如国际矿价的重要参考指标普氏指数有62%和65%指数价格；国内铁精粉有62%和66%品位市场价格。由于铁精粉烧损、含硅等不同，相同品位铁精粉制成烧结矿后品位差距较大，且工序燃耗和溶剂消耗成本也有较大差距。通过模拟单品种烧结以上因素的成本变化，分析各种矿粉的使用成本排序。另外，入炉品位对炼铁工序燃耗也有较大影响。在充分考虑上述因素的情况下，以国内成分较为稳定66%品位矿粉为基准，对市场众多品种铁矿石，根据当期市场价格通过模型测算有效使用成本并进行性价比排序。

模型计算公式：

第一步，计算到厂成本，计算公式为：

第二步，计算用户的有效成本

根据第一步得到的进口铁矿石到厂成本对烧结消耗的矿粉有效成本进行测算，其测算方法如下：

①测算烧结工序影响的吨铁元素有效成本，计算公式：

②测算炼铁工序影响的吨铁元素有效成本，计算公式：

为确保计算结果相对准确，模型参数需要根据实际情况动态修正。如汇率要根据市场水平动态调整；物流费要根据年度谈判情况修改；燃料和溶剂成本要根据市场及时调整等。

需要说明的是，该模型的测算结果需要与技术部门的炉料配比方案结合应用。任何一个品种，无论有效成本有多低，性价比有多高，由于自身成分的限制，配比都不能无限量提高。需要在技术可行的条件下，通过模型分析，寻找当期市场最优炉料结构。

模型应用举例：

以京唐公司某年1月进口铁矿石为例，汇率取6.9614，各品种铁矿石数据及计算得到的到厂成本如表1、表2：

表1 到厂成本计算表

表2 烧结成本计算表

根据到厂成本计算烧结工序成本：

根据上述结果，计算出炼铁中耗用金属料有效成本（见表3）：

表3 炼铁铁矿石有效成本计算表

通过上述计算结果，得到矿粉-8的有效成本1457元为最低，地方粉1574元为最高。下一步，采购部门可结合技术部门提供的配比和生产制造部门提供的产量计划，计算并确定不同品种当前市场条件下采购计划。

（三）钢材盈利能力变化模型

模型设计目的：根据市场即时信息，财务部门测算当前条件下钢材典型品种单利变化和各生产基地钢材利润总额变化情况，为决算者提供动态调整产线结构的依据。

模型设计思路：根据首钢产品结构，分别选择中板、热卷、退火板、镀锌板、螺纹钢作为典型品种，通过长期积累钢材、进口铁矿石、焦炭、喷吹煤、废钢、硅锰等市场价格信息，按照标准正常消耗测算当前市场条件下，上述因素价格变化对钢材单利水平的影响情况。为提高效率，同时保证准确性和可用性，模型不计算单利绝对值，仅计算相对变化值，一般纬度包括比上年、同比、比上月等，也可任意选择比较基准。

模型计算公式：

以钢协或“我的钢铁”网站按月、按日发布的市场采购价格、销售价格为标尺，计算当期钢协或网站价格与上年整体平均水平、上年同期、环比变化的大小、幅度，钢材价格变化作为效益变化的直接影响因素，原燃料价格变化则折算成对生铁成本、炼钢成本、钢材成本的影响，最后测算出对最终效益的影响。

①钢材市场价格

参照首钢钢铁业各基地的主要产品品种、规格以及所属地域，最终选择中板、热卷、退火板、镀锌板、螺纹钢等品种，选取各基地所在区域的相应品种价格比较分析。具体为：中板产品，选择天津地区市场价格作为测算依据，热卷参照天津地区4.75mm普碳热轧薄板、退火板参照天津地区1×250×C规格冷轧薄板、镀锌板参照天津地区1.0×1250×C规格镀锌卷的价格，螺纹钢参照太原、长春、贵阳、乌鲁木齐地区直径16-25mm三级螺纹钢热轧带肋钢筋价格。

②成本构成

生铁成本变动测算：炼铁工艺中影响成本的主要因素是原料（铁矿石、焦炭）成本，而包括辅料、燃料、人工费用在内的其他费用与副产品回收进行冲抵后仅占总成本的10%左右。为方便计算，模型中仅对价格波动大且对成本有较大影响的铁矿石、焦炭和喷吹煤的价格变动所引起的生铁成本变动值进行测算。按照炼钢生铁中铁元素含量以及国际通用普氏指数品位62%，计算生产1吨生铁需要1.53吨左右铁矿石；国内正常炉况吨铁耗用入炉焦炭0.35吨、喷吹煤0.15吨左右。计算公式：

炼钢成本变动测算：模型中仅对成本有较大影响的生铁成本变化、废钢的价格变动、合金的价格变动等所引起的炼钢成本变动值进行测算。计算公式：

轧材成本变动测算：模型主要以镀锌产品为例设计，仅对成本有较大影响的炼钢成本变化、锌锭的价格变动等所引起的轧材成本变动值进行测算。计算公式：

③市场价格变动对效益的影响

一般情况下变化值指的是比上年平均水平、上年同期、环比上月的变化值。结合上述成本测算结果，形成市场价格变动对效益影响的测算模型：

Q——对效益的影响值。

需要说明的是，炼钢铁水消耗、废钢比等指标，企业会随时大宗原燃料价格变化和盈利水平的高低动态调整。

模型应用举例：

以2021年7月份钢材与进口矿市场大幅波动变化与上半年比较对效益影响情况进行举例说明。

第一步，计算不含税单价，及其变化。

表4 钢材价格变化对效益的影响测算单位：元

第二步，计算价格变化带来的生铁成本变化。

表5 铁工序成本变化对效益的影响测算 单位：元

第三步，计算价格变化带来的炼钢工序成本变化。

表6 钢工序成本变化对效益的影响测算 单位：元

第四步，计算价格变化带来的轧材工序成本变化。

第五步，计算市场价格变化对效益影响。

表7 轧材工序成本变化对效益的影响测算 单位：元

各产品受市场变化带来的效益影响详见表8，以中板产品为例，按上述计算结果为：中板市场价格比上半年升高237元；进口矿、焦炭、喷吹煤市场价格比上年分别升高26美元、66元和109元，合计影响生铁成本293元；废钢、合金料价格比上年分别升高192元、743元，影响炼钢成本47元；综上，中板产品受上下游市场变化影响，其经济效益比上年下降102元。

表8 价格变化对效益的影响测算 单位：元

（四）营销结果评价模型

模型设计目的：合理评价销售、采购部门阶段性工作成果。

模型设计思路：钢材销售价格和大宗原燃料采购价格与生产基地区域位置、主要市场远近、包到价比例、定价方式、运输方式等密切相关，难以确定营销部门当年绝对价格是否合理。模型以上年价格为基础，比较自身当年价格与上年价格的变化幅度与市场同品种价格变化幅度的关系进行评价。销售价格涨幅高于市场或采购价格涨幅低于市场确定为跑赢；销售价格涨幅低于市场或采购价格涨幅高于市场确定为跑输。

模型计算公式：

R——营销或采购工作评价结果；

需要说明的是，由于市场板材和长材价格变化不同步，为使评价结果更合理，在取市场价格指数时需要根据各基地生产的主要产品大类进行指数选择，首钢股份、京唐选择板材价格指数，通钢选择综合价格指数，水钢、长钢选择长材价格指数。

模型应用举例：

以2020年某月首钢股份、京唐、通钢、水钢、长钢钢材销售情况为例，对5家企业的销售工作结果进行评价：

通过表9的计算结果可以看到，该月份营销工作表现较好的是股份、京唐和通钢，分别跑赢市场1.04、3.51、3.28个百分点，水钢、长钢则跑输市场0.15、0.38个百分点。

表9 营销工作结果计算评价表

四、基于业财融合下的管理会计研究与应用创新及成效

（一）管理增值，专项决策模型化

结合钢铁生产经营实际，识别并确认经营生产过程中的增值作业和重点环节，利用本量利分析方法完成该环节的成本性态分析，推动采购、生产、销售等核心业务专项决策模型化、动态化、数字化，有利于关键环节绩效考量约束，有利于提供财务管理预警，有利于消除或遏制不合理操作，有利于根据敏感性分析结果调整主要影响因素，快速反应铁矿石等主要原材料变化带来的生产成本、工序成本的变化，并通过销售业绩评价，督促企业生产流程和生产经营效率效果的持续改善和增值作业的再增值，实现管理会计的理论创新、实践应用和经验传播。

（二）业财联动，互补协同融合化

模型的建立和使用进一步推动了业财融合，提升企业经营团队整体运营管理水平。作为集团管控部门，在工作定位上，持续牵头研究重大任务，对新现象、新问题、新观点，探本求源，形成切实可行的具有重大运用价值的成果，为现场作业管理提供有力支持；在组织形式上，与基层单位经营生产和技术部门高度协同，互相支撑，发挥了经营结果的“记账员”、运营过程的“调度人”和经营方向的“引领者”的作用；在运用模式上，系统整合理论，总结提炼实践做法经验，宣传推广管理会计理论和先进做法，成本意识和效益优先原则在主要业务部门得到更好落实，通过管理创新为高质量发展目标奠定基础。

（三）简单实用，推广价值效率化

管理模型理论基础完备、浅显易懂，融合财务、营销、技术和生产等专业知识内容，计算公式简便清晰。模型数据来源便于收集，相关因素稳定可靠，适用于大多数钢铁企业。长期运用只需要定期修正市场价格数据、费用标准，应用和维护简单、快捷，日常生产经营决策运用频率高，实用性强。可结合生产经营信息化将模型固化到系统中，能成倍提高使用效率，显著提高工作质量。

以上管理会计模型在使用中，经营团队成员结合实际情况，不断对模型提出改良和优化。同时，根据集团业务变化，后期将继续增加和完善管理模型。

（四）带动基层，主体意识市场化

随着财务、生产和技术人员参与经营深度和广度不断增加，相关部门人员市场主体意识逐步加强。通过参与经营，财务人员负责的营业收入和利润等财务指标有了具体抓手；生产人员生产计划和工序成本控制有了明确目标；技术人员技术降本和新产品研发有了清晰方向。通过合理评价，营销人员观念发生巨大变化，由“要我干”转变为“我要干”。销售人员主动提升价格水平，与行业头部企业对标；采购人员积极开拓市场资源渠道，降低风险的同时有效控制采购成本。

（五）效果突出，实用创效持续化

在销售管理上，建立“供、产、销、运、用”五位一体的市场快速反应决策机制。财务部门、销售部门、技术部门、生产单位及下游用户一体，在市场调研、产品开发、生产制造、产品销售、技术服务人员管理、资产利用等方面形成协作机制，产品开发效率显著提高，员工市场意识明显增强，生产工艺和流程不断得到优化，销售价格明显提升，取得显著经济效益。2021年1-7月，首钢钢铁板块钢材销售综合价格达到5144元，比行业高150元，相比2018年首钢比行业多提高244元；其中股份和京唐综合销售价格达到5481元，比宝武低173元，相比2018年股份和京唐比宝武多提高167元；比鞍钢本部高424元，相比2018年比鞍钢本部多提高199元。

在采购管理上，坚持适应市场的快速联动机制和研判市场趋势的价格决策机制。通过召开经营例会，根据动态关注国内、国际钢材市场和大宗炉料市场价格变化，分析市场形势，研判市场走势，把握采购时机；结合模型计算结果，制定灵活采购方案。2019年、2020年、2021年1-7月进口矿采购价格分别比当期普氏指数低4.5美元、3美元和4.3美元。

在生产管理上，在安全顺稳的基础上，坚持“以效定销，以销定产、以产促销”，“没有合同不安排生产，低于制造成本不生产”的经营原则。近年来，结合市场大幅波动的特点，通过本量利分析和边际分析等管理会计工具的应用，阶段性开展了降铁耗、“做大蛋糕”等一系列经营策略。2019年、2020年、2021年1-7月钢产量环比每年增产197万吨、151万吨（剔除京唐二期影响）、194万吨，分别降低固定成本13.1亿元、9.6亿元、12.3亿元。

近年来，多种管理会计工具的运用有效促进了企业经营成果的提升。2020年首钢集团钢铁主业生铁成本2253元，比行业低63元，行业排名第14名，相较于2015年，首钢比行业多降低102元，排名前进23名。2020年钢铁主业钢材单利119元，比2015年高624元，比行业多提升249元。2020年钢铁板块效益完成68.2亿元，比2016年增加93.3亿元，行业排名由第97名提升至第6位。