上市公司跨境业务审计风险研究——以长园和鹰案为例

程可辉 许婉仪

（广州华商学院 广东广州 511300）

一、引言

改革开放40余年，中国企业已经成为国际市场的重要参与者，深度融入国际供应链、产业链。党的二十大提出“坚持高水平对外开放，加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”。上市公司作为我国最具竞争力的企业群体，充分运用国内国际两个市场，积极参与跨境贸易与投资，“中国创造”出海规模近年来持续增长。在跨境业务高速增长的同时，一些上市公司利用跨境交易实施财务造假的案件却时有发生。近年来，震惊资本市场的“康德新案”“雅百特案”“长园和鹰案”均与上市公司跨境业务密切相关。

2021年8月，国务院办公厅印发的《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》指出，上市公司财务造假行为破坏资本市场秩序，损害社会公众利益。《意见》强调注册会计师应当切实履行资本市场“看门人”职责，发挥审计鉴证作用，遏制财务造假。本文研究的是一起上市公司并购标的利用跨境业务实施财务造假的典型案例——长园和鹰案，造假期间贯穿并购交易前后，历经两家会计师事务所审计均未被发现。本文通过对典型案例的剖析研究，总结经验教训，从注册会计师执业视角提出建议，供相关单位参考。

二、理论分析

（一）概念界定。在我国经济实践中，边境与海关关境概念并不统一。一般情况下，跨境业务指的是跨越关境业务。按照是否跨越关境，企业业务可分为境内业务、跨境业务和境外业务。按照业务类型，跨境业务包括跨境贸易、跨境投资和跨境融资等多种形式。跨境贸易按照货物流通方向可分为进口贸易和出口贸易。跨境投融资则包括股权投融资和债权投融资。本文重点关注跨境贸易业务产生的审计风险。

（二）跨境业务审计特点。企业层面，跨境业务的特殊性导致企业在核算时面临更高的重大错报风险。一是跨境业务在语言、制度、文化背景、交易习惯等方面与境内业务存在较大差异。这些差异导致跨境业务较境内业务可能更为复杂，业务人员、会计人员受胜任能力等因素影响，在职业判断中容易出现偏差，导致重大错报。二是跨境业务在信息沟通、传递方面容易出现梗阻，导致企业难以及时获得外部信息反馈以纠正核算错误，出现重大错报。三是管理层可能利用跨境业务的特殊性实施舞弊行为，导致重大错报。

审计层面，跨境业务的特殊性也增加了检查风险。一是跨境业务在语言、制度、信息传递等方面的特殊性对注册会计师同样存在，增加了注册会计师职业判断的难度。二是部分跨境业务交易架构复杂，涉及多个国家或地区，增加了注册会计师评价交易的难度，注册会计师可能难以发现管理层实施的舞弊行为。三是在跨境业务审计中，受政治、法律等因素影响，部分传统的审计应对措施难以实施，容易增加审计风险。

三、案例分析

（一）案例介绍。长园和鹰案是上市公司通过虚构跨境销售、提前确认收入、实现业绩虚增的典型代表。上市公司长园集团于2016年以18.8亿元价格收购和鹰科技（后更名为长园和鹰）80%股份，纳入合并范围。长园集团合并层面因该项交易确认商誉16.02亿元。原股东承诺长园和鹰2016年度、2017年度扣非净利润之和不低于3.5亿元，否则承担补偿义务。交易完成后，和鹰科技原实际控制人尹智勇留任长园和鹰董事长、总裁。2018年11月，上市公司长园集团发现长园和鹰存在造假迹象从而展开调查。2019年4月26日，上市公司在披露2018年度报告当日公告对2016、2017年度报告进行前期会计差错更正予以追溯调整。2019年5月31日，证监会对上市公司立案调查。

根据证监会调查和上市公司自查，长园和鹰自2015年起即存在财务造假行为，造假期间贯穿并购交易前后，造假路径主要是虚构海外销售、“阴阳合同”、违规提前确认收入、重复确认收入等。如表1所示，通过财务造假，长园和鹰在承诺期内累计实现扣非净利润3.32亿元，完成业绩承诺数94.86%。但剔除财务造假形成的虚增业绩，长园和鹰承诺期内仅实现扣非净利润0.38亿元，仅完成业绩承诺数的10.88%。2020年6月，证监会深圳监管局向并购交易审计机构众华会计师事务所（以下简称“众华所”）及两名签字注册会计师下达警示函。2020年10月24日，证监会深圳监管局就长园集团信息披露违规案下达行政处罚决定书。2022年5月16日，证监会深圳监管局向长园集团2016至2017年度年审会计师大华会计师事务所（以下简称“大华所”）下达行政处罚决定书，没收大华所业务收入并处以两倍罚款，对四名签字注册会计师各处6万元罚款。

表1 长园和鹰会计差错更正前后业绩承诺完成情况分析表 单位：人民币万元

（二）造假路径分析。长园和鹰财务造假包括国内业务和跨境业务，本文主要研究跨境业务部分。如表2所示，长园和鹰跨境业务财务造假涉及泰国、柬埔寨和越南三国，通过混淆客户身份，违规对与经销商、代理商的销售业务按买断式销售进行会计处理，甚至在未发货的情形下确认收入，以实现虚增当期收入的目的。根据涉案期间适用的原收入准则，收入确认以“风险报酬转移”为原则。在对经销商、代理商的销售中，如果产品的主要风险报酬并未转移，公司不能确认销售收入。长园和鹰对外销业务统一按出口报关单确认收入，并未识别产品风险报酬是否发生转移。实际上，客户并未完成终端销售，也没有支付购买款项，相关产品最终回流至长园和鹰。

表2 长园和鹰跨境业务财务造假路径分析 单位：人民币万元

（三）审计失败原因。根据证监会深圳监管局对众华所、大华所下达的监管函和行政处罚决定书，结合审计准则及相关指引，本文认为长园和鹰案审计失败涉及以下三个方面：

1.风险评估不足。风险评估阶段，注册会计师未能识别长园和鹰因业绩承诺到期产生的业绩压力和舞弊动机，未能恰当评估其在收入确认方面存在的舞弊风险。长园集团对和鹰科技的收购是高溢价收购，交易形成的商誉占交易额的85%。原股东做出高额业绩承诺，以并购前一年2015年度扣非净利润为基准，2016年、2017年业绩承诺数分别为基准的189.81%和253.09%，管理层业绩压力巨大。此外，长园和鹰原实际控制人在交易后留任公司董事长、总裁，有能力实施舞弊行为。按照大华所审计结果，至2017年末，长园和鹰未完成业绩承诺，原股东将承担补偿责任。注册会计师未能充分评价上述因素对重大错报风险的不利影响，未能对收入确认保持应有关注。

2.未保持应有的职业怀疑。在针对收入的细节测试中，大华所、众华所均存在未能恰当评价审计证据问题，导致未能发现公司存在提前确认收入的重大错报。长园和鹰对外销业务统一按出口报关日期确认收入。但销售合同文本明确载明“在买方货款全部付清之前，标的物所有权归卖方所有”等信息，说明出口时产品主要风险报酬并未发生转移，不满足收入确认条件，注册会计师在检查销售合同时并未发现这一问题。

众华所在对和鹰科技2015年度审计中，获悉公司海外销售业务一般不签订销售合同。注册会计师未充分怀疑大额销售业务不签订销售合同的商业合理性，未评价该因素对内部控制评价的影响，未能结合并购交易背景对异常事项保持职业怀疑并实施进一步审计程序。

3.应收账款函证程序存在缺陷。大华所在2016年度审计中对部分大额应收账款未实施函证程序。2016年度，长园和鹰子公司与柬埔寨两家公司发生两笔交易，每笔金额292万美元，形成应收账款余额共584万美元，金额重大。注册会计师未对两笔应收账款实施函证程序，亦未在审计底稿中说明理由。事实上，该应收账款与长园和鹰虚增收入相关。

大华所在2016年度审计中未对异常回函予以关注。大华所对三家客户应收账款实施函证，收函为同一封快递，寄件人名称、地址与三家客户皆不相符。大华所未在底稿中说明异常情况，未记录实施进一步审计程序。

四、跨境业务审计风险应对

（一）项目组层面。

1.重视跨境业务风险评估。注册会计师应当充分了解被审计单位及其环境，评估跨境业务是否存在重大错报风险。相比境内业务，上市公司通过跨境业务实施财务造假行为更为隐蔽，核查难度较大。对于跨境业务占比较大或利润贡献度较高抑或跨境业务利润具有重要意义的上市公司，注册会计师应当保持足够的警惕，审慎识别、评价与重大错报风险有关的不利因素，评估是否存在舞弊等特别风险。

整体上，注册会计师应当评价管理层是否因出售、业绩承诺或薪酬考核机制等因素形成较大的业绩压力，业绩增长是否对跨境业务有较大依赖，应考虑跨境业务增长是否符合公司战略规划，是否符合公司产能实际。具体针对跨境销售业务，注册会计师应结合产品市场需求（特别是新冠疫情对市场国的影响）、客户能力等因素评价销售增长是否具有商业合理性；结合前期、同业毛利率情况分析跨境业务毛利率是否存在异常波动。

2.关注被审计单位内部控制有效性。注册会计师应当了解上市公司跨境业务内部控制的制度设计和运行情况，特别是跨境经销体系、客户授信审批、销售合同审批、销售回款等关键控制流程，应当测试内部控制制度设计的恰当性和实际运行的有效性。在细节测试中，注册会计师仍应保持对内部控制缺陷的警惕，注意识别异常迹象。例如，异常的销售授信、异常的销售回款节奏或客户名称。注册会计师应当考虑识别出的内部控制缺陷对重大错报的影响。

3.强化细节测试质量，保持职业怀疑。细节测试中，注册会计师将采用检查、函证、重新计算等程序对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试。实践中，审计失败通常伴随着细节测试存在缺陷、质控不严，因而未能发现重大错报。项目合伙人应当在项目组层面强调保持职业怀疑的重要性，要求项目组成员对引起疑虑的情形保持警惕并及时汇报至适当层级。项目合伙人、签字注册会计师等关键成员应当及时指导、监督与复核项目组成员工作。

在细节测试中，注册会计师应当对大额或异常交易保持重点关注，规范执行审计抽样程序，确保样本规模足以将抽样风险降至可接受的低水平。在检查中，注册会计师应当结合合同条款、交易实质评价会计处理是否适当。例如，关注商品出口时点是否已形成控制权转移。注册会计师应当规范执行函证程序，对函证对象选择、函证设计、发出与收回保持控制，对未回函或函证不符事项实施适当替代程序或进一步审计程序。对境外单位的函证，应当考虑语言、结算币种、制度环境等差异对询证函予以针对性设计。对大额单位，应当“应函尽函”。注册会计师还应对境外收复件人职务、地址，邮递机构邮戳、面单等信息保持警觉，以识别异常迹象。采用电子函证的，应当考虑信息系统是否安全可靠。

4.审慎评价新冠疫情对审计的不利影响。新冠疫情对注册会计师赴境外执行审计工作增加了较大的阻碍。疫情背景下，注册会计师访查境外客户，或赴境外执行盘点工作极为困难。注册会计师可以采取视频访谈、远程实施视频盘点等方式作为替代程序。但是，前述替代程序存在固有的局限性。例如，在视频盘点中，视频视野受限，注册会计师难以检查货物真伪，难以具体评价货物储存环境、状态等。注册会计师应当充分考虑远程审计的局限性，结合风险评估结果、内部控制体系设计和执行情况等因素，审慎评价远程工作获取的审计证据是否充分、适当。

5.利用境外组成部分注册会计师工作。为弥补远程审计的不足，注册会计师可能会利用境外组成部分注册会计师或境外成员所工作以获取审计证据。注册会计师不能直接采用境外组成部分会计师获取的审计证据，需要进行一些特别考虑。境外组成部分注册会计师执行的制度背景、文化及语言可能与我国存在差异。注册会计师需要特别考虑差异因素对形成审计意见的影响。注册会计师需要了解并评价组成部分会计师职业道德和专业胜任能力。注册会计师应当与境外组成部分注册会计师进行充分沟通，以评价境外组成部分会计师执行的工作是否适当。

（二）事务所层面。

1.落实一体化管理，强化全流程质控。会计师事务所应当落实财政部一体化管理要求，加强全流程质量控制。应当在事务所内部执行统一的质量控制制度，加强总所对各分所、项目组的监管力度。在传统的项目组三级复核的基础上，对上市公司审计业务强化事务所层级质控复核，建立并运行覆盖审计全流程的质量控制体系。一方面，事务所应当保障质控复核独立性，将质控复核人员薪酬、考核与被复核项目组脱钩；另一方面，应当明确质控复核责任，将质控复核人员纳入项目问责范畴。

在项目承接阶段，事务所质控部应当根据项目类型委派满足独立性和职业胜任能力要求的质量控制人员介入，基于前期工作出具审核意见，以降低项目注册会计师因逐利动机带来的不利影响。在风险评估阶段，质控复核人员通过了解被审计单位的相关情况，以评价项目组风险评估意见是否适当；在审计实施阶段，质量控制人员应与项目组保持沟通，监督项目组按照确定的审计计划执行审计工作；在审计完成阶段，项目质量控制人员对审计工作底稿和审计报告进行复核，以确保所有重大问题得到妥善解决，审计风险在可接受的范围。

2.加强业务支持体系建设。会计师事务所应当通过业务支持体系基础设施建设提升一体化管理水平，提高审计质量。例如，建设函证中心实施函证集中处理，加强函证的请求、接收、保存、统计、分析等过程控制，提高函证程序执行质量。加强事务所审计信息系统建设，开发升级审计工作软件，以应对新形势、新业态的挑战。事务所层面可以发挥总所人才优势和技术优势，组建包含信息、语言、法律等专业的技术支持团队，赋能一线项目组，以满足复杂跨境业务的审计应对。

3.营造质量导向的内部文化。会计师事务所应当建立以质量为导向的内部文化，鼓励员工在执业中保持职业怀疑，将质量因素作为激励机制、考核机制设计的重要因素。企业文化对员工职业道德的建构有重要影响。会计师事务所应当强调审计质量对审计鉴证的重要意义，树立品牌意识、责任意识。在激励机制、考核机制的设计上，应当杜绝过度激励和短期激励。按照监管机构要求，实施有效的问责机制。重视审计底稿自查工作，严格执行底稿归档制度。建立并严格执行关键审计合伙人和注册会计师轮换制度。

4.加强国际化人才培养。跨境业务对审计人员的涉外能力提出了更高要求。为应对跨境业务审计风险，事务所应加强国际化人才培养，在事务所层面建立专业化涉外执业团队、辅助团队和专家团队。在人才招聘方面，除财会类人才外，应拓宽视野，构建多专业、多元化复合型人才队伍；在人才培养方面，应当加强“会计+”专业培训，增强涉外业务人员在外语、国际商务、涉外法律、国际税收等领域的知识储备，培养应对复杂业务的复合型人才。在审计执业中，事务所应根据项目需要，选派适当的审计人员组建项目组以应对审计风险。