试论目标成本管理在企业经济管理中的应用

陈婷婷

（平顶山天安煤业股份有限公司二矿，河南 平顶山 467099）

一、目标成本管理释义

在我国企业经济管理大家族中，目标成本管理还是新成员。虽然目标成本管理已经传入我国四十余年了，但是至今，仍然还有很多企业家和企业管理者还把它当成是新生事物来看待。然而或许正是由于目标成本管理是经济管理大家族的新生事物，所以在企业生产经营活动诸事项中，目标成本管理才绽放出了不同以往的生命力和破除禁锢的开放性。关于目标成本管理的含义，理论界给出的释义是，企业根据生产经营活动需要，以成本预算为基础，依托对成本的预测、决策和目标测定，对目标成本制定所进行的分解、控制、分析、考核、评价等一系列成本管理行为；它以管理为核心，以核算为手段，以效益为目的，对成本进行事前测定、事中控制和事后考核，从而形成一个全企业、全过程、全员性和多层次、多方位、多维度的成本管理体系，并力求以此达到少投入、多产出、低成本、高效率、获得最佳经济效益的目的。目标成本管理在当今市场环境中、在企业经济管理中能够占据着重要地位，起到决定性作用的因素来自四个方面：一是由当今产业环境性质决定的，即当前企业在生产经营活动中面对的是全球性的竞争环境，而不再像改革开放之前那样竞争对象主要在国内。二是由现代市场竞争环境决定的，传统单纯依靠技术领先来保持竞争优势的做法已经无法完全对抗越来越强大的对手，已经不能为企业生产经营活动提供持久的竞争优势。三是由产品质量差异性正在逐步退化决定的，在开放的经济格局下，同类产品之间的质量差异已经出现了明显的缩小趋势，这让传统竞争中以质取胜的战略不再见长。四是由时间成本和机会成本因素决定的，即企业要占据竞争优势，单靠技术和质量是不行的，还需要及时抢占竞争先机和及时把握机会成本。这样说的道理在于，企业要参与商业博弈，就得能够做到在外部环境所发生的变化影响到生产经营活动之前就做出了对生产经营活动的改进，而不是在外部环境所发生的变化已经影响到了正常的生产经营活动之后再去寻找改进的方法，要做到这一点，企业就必须要做到将内部经济管理活动与外部市场环境因素进行有机结合，将两者融合在一起作为一个整体来共同对待。对比目标成本管理，传统成本管理将管理的注意力聚焦在了对成本目标和产品质量的事后控制上，试图通过事后控制来寻找均衡关系。传统成本管理的这种方法表现出了其管理思想中的内向性、临时性、保守性和温和性。在现代市场经济环境下如火如荼的商业竞争中，传统成本管理的这种温和思想显然是不合时宜的。也正是因为如此，所以目标成本管理日益受到了我国企业家和企业管理者们的青睐。

二、目标成本管理的结构组成

市场经济环境是不断发展变化的，在不同历史时期和不同的市场经济环境中，企业成本管理的目标也会表现出不同的一面。比如，在商业竞争经济环境中，企业成本管理目标就主要是根据竞争战略来制定的。举例说明，在成本领先管理思想下，成本管理目标强调的是成本水平的绝对降低，而在差异化管理思想下，成本管理目标强调的则是在产品实现和产品服务等的差异化能够得到保障的条件下，对产品全生命周期内的成本进行管理，也就是说在差异化管理思想下，成本管理目标强调的是成本水平的持续性降低。但是不论在什么环境下，归根结底，总的来说，企业成本管理目标终究还是为企业经营目标服务的。当然，这其中也不排斥为企业外部各个利益关联方提供他们所需要的服务，比如，为企业外部各个利益关联方提供他们所需要的财务会计信息服务，以供他们在进行决策时作为参考。需要指出的是，以上论述是针对企业总体成本目标结构而言的，在企业具体生产经营活动实践中，总体成本目标又可以被分解成两个组成部分，即成本计算目标和成本控制目标。

首先，成本计算目标的存在意义在于，“为所有信息使用者提供成本信息服务”，包括企业内部的信息使用者和企业外部的信息使用者。其中，由于企业外部信息使用者只关心企业的资产价值和盈亏情况，因而应该将此间成本计算目标确定为是对生产经营活动盈亏及存货价值的揭示，也就是成本管理需要依据相关制度的规定来计算财务成本和满足资产负债表编制的需要。但是对于企业内部的信息使用者来说，成本信息主要的是被应用于从事生产经营活动，次要的才是被应用于了解企业资产和盈亏情况，因此这时成本计算目标的主要作用应该是为企业内部管理人员提供成本信息服务，以满足企业内部管理人员在进行经营决策时对成本信息的需求。

其次，成本控制目标的存在意义在于，“为企业降低成本水平提供服务”，包括借助提高工作效率、提倡勤俭节约、压缩经费支出等来降低成本和借助提高成本效益比、保证产品质量、保持竞争优势等来降低成本。其中，由于对于不同的商业竞争环境企业需要制定不同的竞争战略来应对，因而成本控制目标在不同战略环境下表现出了差异性的一面。比如，在成本领先战略情况下，成本控制的目标是在保证产品质量和服务的前提下通过控制生产成本和经营费用来降低成本水平，但是如果是在差异化战略情况下，那么成本控制目标则转向了在保证差异化战略得以贯彻实施的前提下通过对产品研发成本、供应商成本和消费成本的控制来降低产品全生命周期的成本，来实现成本节省的长期性和可持续性。

三、目标成本管理对比传统成本管理的优势

对我国企业经济管理来讲，目标成本管理方法是舶来品。这种管理方法早期产生于经济发达的美国，20世纪80年代我国实行改革开放后，这种管理方法开始传入我国。我国企业立足本土经济环境，将这种成本管理方法与我国社会主义市场经济相结合后，丰富了它的内涵，扩展了它的外延，将它改良成为了一种契合我国市场经济特色的新的目标成本管理方法。如今，这种新的目标成本管理方法，已然成为我国企业提高成本管理水平的一个重要手段。目标成本管理方法之所以能够为我国企业所迅速接受且广泛应用，与传统成本管理相比有一个非常重要的优势值得拎出来单独加以说明，这个优势便是它的开放性。目标成功管理方法的开放性是相对于传统成本管理方法的封闭性而言的。我们知道，传统成本管理所采取的是成本加成定价法，也就先确定产品单位的成本，然后再加上一定比例的利润，最后得出产品的市场价格，由于这种成本管理方法忽视了企业生产经营活动与外部市场环境之间的相互作用关系，忽视了能够给企业生产经营活动造成影响的外部市场环境因素的作用，因而相对于现代经济管理理论来讲，是一种封闭式的管理方法。但是，目标成本管理方法就不同了，目标成本管理方法明确指出了在企业生产经营活动进行过程中主动适应外部市场环境的重要性，明确指出了外部市场环境与企业生产经营活动具有互动关系，能够对企业生产经营活动产生实际影响，目标成本管理不但提出成本管理在发生实际结果之前就要采取对应的预防性措施，而且还提出了成本管理应随着企业生产经营活动的持续开展而不断提高管理的标准，由于目标成本管理把企业生产经营活动与外部市场环境的关系放在了企业经济管理体系中一个非常重要的位次上来对待，因而目标成本管理被企业家们认作是一种开放性的管理方法，认为这种成本管理方法更适合当前我国开放的市场经济环境的发展需要。

四、目标成本管理在经济管理中发挥的作用

对比传统成本管理，目标成本管理在企业经济管理中所发挥的作用集中表现在了如下四个方面：

第一，为企业测算生产成本提供支持。目标成本管理是一种外向型、开放型的管理方法，企业在应用目标成本管理时，一方面要立足于内部的生产经营情况，另一方面还要与外部市场环境进行充分结合。比如，在内部方面，企业需要知道生产经营活动都需要什么材料、什么设备，需要多少，在外部方面，企业需要知道所需材料、设备的价格和价格波动情况，然后再在保证产品质量不受影响的前提下，测算出生产产品所需的成本支付，这样就比较容易满足生产经营活动低投入、高产出的要求。

第二，为企业优化成本管理流程提供支持。目标成本管理是一项全过程的成本管理活动，贯穿于企业生产经营活动的始终，比如，从产品生产的筹划环节伊始，到产品被售卖到消费者手里，在这个过程中，包括了对产品的设计、工艺的选择、原材料的购入、产品的加工生产、产品的销售和售后服务等，目标成本管理自始至终都在发挥作用。这种全程服务的管理模式，有利于企业及时发现生产经营活动过程中成本管理的不足和缺陷，及时做出对应的整改，因而促进了成本管理流程的优化。

第三，为企业增强经济效益提供支持。根据目标成本管理要求，企业在生产经营活动中需对各类产品的实际生产消耗状况进行记录，并结合生产过程来制定更加完善的目标成本管理方案，以促进生产资源配置的合理化、科学化，以防止因原材料被浪费而产生了额外的成本支出。由于应用这种成本管理方法能够约束和限制员工的浪费行为，能够唤醒和提升员工的成本管理意识的，能够在企业内部营造全员化的成本管理氛围，因而有力地促进了企业经济效益获取能力的增强。

第四，为企业革新成本管理制度提供支持。目标成本管理是从国外经济发达国家传入我国的，是“他山之石”，是经过生产经营活动实践检验的行之有效的经验之谈。自从我国实行市场经济体制改革后，由于引入了目标成本管理方法，我国企业在生产经营活动过程中触及到了多方利益，因而也遭遇了很多新情况、新问题，产生了很多新矛盾、新对抗。为了减少矛盾、消除对抗，解决问题、化解冲突，对传统成本管理制度进行已如箭在弦，势在必行，否则的话，企业正常的生产经营活动就会受到阻碍。因此从这个层面来看，应用目标成本管理还刺激了企业对传统成本管理制度的革新。

五、目标成本管理在应用中存在的不足

目标成本管理为企业提高成本管理水平所做出的贡献是有目共睹不容置疑的，一方面，由于我国企业应用目标成本管理的时间还比较短，还处在一边应用一边学习和探索阶段。另一方面，由于我国在管理制度上还没有完全放开让企业充分享受自主化管理，企业经济管理工作还处在自主化夹杂着一定程度上级管控化的状态，因此，尽管各个企业都把成本管理作为了经济管理工作的重中之重，但是在实际应用目标成本管理中仍然暴露出了一些我们不愿看到的不足之处。

一方面，企业将目标成本管理停留在了浅表层面。表现为，在成本管理中一些容易被抓住和容易被看见的成本和费用，比如原材料价格、办公经费、招待费、差旅费、车船费等，常常被当成成本管理的重点，而对于那些不易被抓住和不易被看见的成本和费用，比如设备使用效率、生产经营活动效率、生产资料库存率等，却常常成为重点管理的“漏网之鱼”。并且很多情况下，企业还将成本管理目标没有完成的原因归咎于客观因素而不承认是主观因素的作祟。

另一方面，企业将目标成本管理错误的当成了完成目标任务。这是一种主观认识上的低级错误，是典型的教条主义，这种被任务化了的目标成本管理带来的直接后果就是，从企业领导层到企业职工都在为完成目标成本任务而想尽办法，努力工作，全然忘记了目标成本管理所应该具有的效率性和实用性。并且，在这种情况下，目标成本管理方法在企业究竟执行得如何，被沦为了只有企业领导和财务管理人员才会为其操心的对象，普通员工对此普遍保持着“睁一只眼闭一只眼”的心态。

除此之外，企业在应用目标成本管理时还存在着应变性不足的问题。比如，企业在应用目标成本管理过程中只分析内部价值链而忽略了对外部价值链的分析，只重视对生产环节目标成本的分析而忽略了对经营、销售等环节目标成本的分析，这种刻板教条不懂变通的做法，往往将目标成本管理置于了内外部脱节的状态上，以至于目标成本管理本应有的管理优势没能正常发挥出来。

六、改善目标成本管理应用现况的方法

第一，树立以市场为导向的目标成本管理理念。我国引入目标成本管理方法，是在改革开放之后、市场经济在经济发展中的主体作用逐步上升的背景下实现的。并且，企业应用目标成本管理的初衷和终极目标也都是为了实现价值创造和价值增值。然而，企业的价值创造和价值增值目标离开市场竞争、离开消费者的购买行为是无法完成的。所以，树立以市场为导向的管理理念，把满足消费者需要作为生产经营活动的出发点，在产品价格、质量、售后服务等方面挖掘潜力，寻找突破口，比如“按需生产”“零存货”等，对企业对成本管理目标进行有效控制是大有裨益的。

第二，促进目标成本管理组织结构的合理化。一方面，目标成本管理是一项系统工程，纵向贯穿于企业生产经营活动过程的每一个环节之中，横向与企业内部的各个部门都能产生联系。另一方面，能够在经济管理中应用目标成本管理的企业肯定都是结构复杂、分支机构和职能部门众多的大企业或者是集团企业，这种情况下，企业要发挥目标成本管理的优势，就需要以“精兵简政”方式对原有的组织结构进行优化，比如，缩短决策层与执行层之间的沟通渠道，拓宽管理单位与生产单位之间的沟通渠道，如此等等，以此防止因机构臃肿、部门掣肘等而弱化了目标成本管理的执行力。

第三，提升目标成本管理核算的科学性。成本核算是成本管理中的一项基础性工作，是准确判断企业盈亏的科学依据。目标成本管理方法虽然是以管理为核心，但是核算的重要性同样不容忽视，企业要想在经济管理中有效应用目标成本管理，同样需要建立在科学成本核算的基础之上才能完成。我们知道，传统财务管理主要是通过“汇总-分配-再汇总”的形式来进行成本核算的，这种核算方式重在为产品生产设立成本控制目标，其局限性缺陷显而易见。而目标成本管理则是在产品的开发设计、材料和设备准备、生产加工制造、物流配送规划和市场销售定价等各个方面都设立了成本控制目标，与传统成本管理相比较可以看出，目标成本管理把成本核算对象从单一产品生产扩展到了生产经营活动的全过程，从财务会计范围扩展到了经济管理范围，从采用部分成本、增量成本计算扩展到了可以采用对成本要素加以划分后以统计学分析的方式进行计算，从概算扩展到了概算加估算，通过这些扩展行为，目标成本管理大大提高了成本核算的科学性。

第四，增强目标成本管理手段的信息化水平。在传统财务会计工作中，由于受到手工操作模式的限制，目标成本管理主要是以事后分析为主，这种管理方式不单工作效率低下，而且因人为因素导致的错误率也比较高。这种情况的存在，除了管理观念滞后之外，客观地说，也有其技术条件落后的时代性因素使然。但是在现代市场经济环境下情况就迥然不同了，在现代化市场环境中，对计算机技术和互联网技术的普及应用，让信息化、智慧化管理成为可能。以成本管理为例，利用现代信息技术手段，企业可以建立从成本计划、预测、预算、控制到分析的智能化、一体化管理模式，这种先进的管理模式不但帮助企业替代了一些繁琐的事务性劳动，而且还加快了企业对财务会计信息的处理速度，因而这就让目标成本管理的准确性和时效性都有了更好的保证。

七、正确应用目标成本管理方法的步骤

第一步，确立正确的目标成本管理思路。企业目标成功管理的正确思路依次为：成本策划、目标测算、目标下达、目标分解、过程核算、成本分析、成本核查、效益评估、效益考核等八个环节。目标成本管理是企业实现降本增效的重要手段，是企业控制消耗、保持优势、提升竞争力的重要途径，确立正确的管理思路对做好过程成本控制非常重要，能够让目标成本管理工作真正做到事前管理有目标，事中管理有时效，事后管理有依据。

第二步，规范成本管理目标的测算和下达流程。这项工作的具体流程如下：准备图纸实物量-对图纸实物量进行抽样核对-按市场价或企业内定的消耗参数配价-形成目标成本-下达给各部门-分解到各生产单位。为了让测算和下达流程的规范性得到保证，企业需要建立工作责任制，每一个责任人都要对应一个责任区域或者责任环节，以加强对目标成本测算和下达流程过程的规范性控制。

第三步，确保目标成本管理计划的有效推进。成本管理目标被确立、下达、分解到各个部门和生产单位后，企业应按照事先设定的成本责任区域或成本责任环节为责任人建章立制，要求分目标工作的开展应该围绕总目标进行，要对各部门和生产单位的台帐、报表、会计报告等基础资料进行严格管理，严防舞弊和作假，为保证成本管理目标的有效推进扫清障碍。

第四步，对成本管理目标完成情况进行评估和考核。目标成本管理在企业经济管理中的应用不会一帆风顺，目标任务的完成也不可能一蹴而就，这其中既有环境、条件、技术等客观因素的影响，也有领导层、管理者、企业员工等主观上因素的影响，虽然这些影响的出现和存在是不可避免的，但是企业却可以通过对目标成本管理完成情况进行评估和考核的方式来减弱影响，来把客观因素的影响力降低至最低，来提高相关人员主观上的自我约束力。

八、结语

综上可知，在经济管理中应用目标成本管理，促进了企业对生产经营活动成本的有效控制，促进了企业生产经营活动过程中成本管理目标的实现，为企业正确判断生产经营活动的盈亏情况、长期保持市场竞争优势、不断提升可持续发展能力提供了有力的支持。当今社会经济发展已经开启了全球一体化时代，今后的竞争会更加激烈，因此，目标成本管理在企业经济管理中的作用也将由此而得到进一步地增强。