中老铁路特许经营模式下内部审计优化研究

孙乙丁，孙 帆，朱资岳 ，马 竞

（1.北京交通大学 经济管理学院，北京 100044；2.同济大学 交通运输工程学院，上海 201804；3.同济大学 道路与交通工程教育部重点实验室， 上海 201804；4.中国铁路昆明局集团有限公司普洱车务段，云南 普洱 665000)

0 引言

在“一带一路”倡议的提出，以及中国、老挝建立友好外交关系的背景下，2016年8月24日，由两国政府主导，双方建立合资公司——老中铁路有限公司对中老昆万铁路(昆明—万象，以下简称“中老铁路”)磨丁—万象南段进行特许经营。在特许经营模式下，中方拥有建造技术、经营模式等资源，以合同形式将其拥有资源许可老挝使用，中老铁路全线采用中国技术标准建设，使用中国设备并与中国铁路网直接联通，中老双方按照合同约定在统一的经营模式下开展经营。

中老铁路特许经营的核心和本质是两国制度的许可。中方建立了有效的经营制度，并与老挝签订特许协议，老挝根据该协议利用中方的知识产权、商业和技术方法、管理知识等一系列经营制度，中方对于老挝部分土地经营权由老挝政府明文授予。中老两国一切合作在明确制度许可下进行，互惠互利[1]。

管理、控制关系被认为是中老铁路特许经营的重要因素。中国与老挝作为特许方与被特许方，在法律上是相互独立的，双方为合同关系。同时特许方与被特许方之间亦为控制、管理关系。中国有权规定其经营方式，制定实施特许制度的根本方法，监督其对特许协议中权利与义务应用是否恰当。特许方对被特许方进行管理指导，既是特许方的权利，也是特许方的义务。

特许经营双方需维持持续互动关系。在整个许可期限，中国与老挝相互依赖，每一方的收益都取决于双方的配合。老挝依赖于中国现有技术及制度，中国依赖于老挝对经营的支持。

鉴于中老铁路的特许经营是一种新型铁路经营模式，研究该模式下的中老铁路建设、管理及经营方案，有助于更好地理解特许经营模式，对健全中老铁路监督体系并促进其更优发展具有重要现实意义。

1 中老铁路经营现状

中老铁路全长1 035 km，铁路线贯通老挝，是在“一带一路”背景下中国和老挝政府合资建设、共同经营的电气化铁路建设项目。铁路由中国负责监管建设，并由两国成立的老中铁路有限公司以特许经营方式进行经营管理。

1.1 投资与合作主体

中老铁路由中国政府、老挝政府，以及中国和老挝的国有企业合作投资建造。老挝政府向中国借款6.3亿美元作为中老铁路项目的启动资金。项目建设投资总额约374亿元人民币，中国政府、国有企业和老挝政府、国有企业按7 : 3的投资比例出资。中老铁路出资构成情况如图1所示。

图1 中老铁路出资构成情况Fig.1 Capital contribution of China-Laos Railway

1.2 运营管理

以落实“一带一路”倡议及建立中老友好外交关系为背景，中国开展对中老铁路的特许经营项目，由中国融资并负责对此铁路项目的设计与建造，全程采用中国技术标准，运用中国先进设备，配套中国相应的维修服务体系与运营理念，旨在帮助老挝提高铁路运输水平、促进铁路沿线的土地开发，从而为老挝创造更多的本土就业机会，提高其国民收入，增强老挝的经济发展。

中老铁路项目采用股份制的经营模式运营，成立老中铁路有限公司与老挝政府签订关于老挝磨丁—万象南铁路的设计、建设、融资、运营和维护的特许权协议，对中老铁路展开管理经营。老中铁路有限公司的具体持股情况为中方持股70%，老方持股30%。中国占运营权的70%，老挝占运营收益的30%[2]。

1.3 监管体系

中老铁路是由中国和老挝两国政府合作开展的基础建设投资项目，涉及两国利益，其运营不仅要接受老中铁路有限公司董事会、监事会及内部审计部门的企业内部监督，还需接受中国、老挝两方政府部门的审计与监督。

综上，由于中老铁路不同于一般铁路的特殊经营模式，即老挝境内磨丁—万象南段铁路的建设、运营、维护、管理均由中方主导，但铁路经营全程需接受中国、老挝两方政府的监督。故审计监督体系在此项目中占有重要地位，同时也为新型铁路经营模式研究更加适配及更完善的内部审计方法，对于提升监管效率以及优化企业经营管理具有实际指导意义。

2 内部审计在中老铁路的应用

2.1 新模式下内部审计的职责定位

基于中老铁路的特殊性，中老铁路内部审计必须明确职责，精准定位。首先，中老铁路为中老政府合资项目，其内部审计不仅需对企业内部的管理层负责，更要对中老两方政府部门负责，内部审计部门必须具有高度独立性，加强对上级政府部门工作的配合及合作。其次，基于中老铁路独特的跨国特许经营属性，区分内部审计与外部审计的职责定位尤为重要。中老铁路内部审计部门的职能不能仅局限于评价企业经营的合规合法性、发挥监督功效，还要充分发挥内部审计防范企业经营风险、债务风险和管理漏洞等经营完善功能，为企业增加价值。最后，必须明确内部审计不是事后审计，而是全方位、实时监控审计。中老铁路内部审计需完善审计技术，充分完善和利用内部审计信息系统，及时监控防范风险，促进企业完善治理，提高经营能力。

2.2 内部审计的重点内容

（1）对中老铁路各部门的财务收入和支出的真实、合法及效益进行审计。同时保障资产、负债管理的真实合法，防范债务风险。由于中老铁路项目涉及国家财政资金，对财政资金的使用路径及效益也需重点核查。

（2）随着市场经济的发展，质量和效益是一个企业具有竞争力的关键因素，对于铁路方面也是一样，对中老铁路的经济效益审计是在财务真实上更进一步发展的重要内容。通过内部审计发现中老铁路在经营管理中的缺陷，从而防范经营风险，给予建议实施措施，以提高经济效益。内部审计人员需在熟悉中老铁路财务和运营情况下，有针对性地深入经营环节进行调查，获取准确信息并及时发现问题。

（3）经济责任审计是防范企业管理漏洞的重要一环，结合财务真实和经济效益情况下，对中老铁路管理人员进行评估，并通过收集和分析相关资料及信息，健全责任划分机制，从而完善监督评价职能。在审计过程中，可以通过分析关键指标，如盈亏指标、国有资产保值增值指标、业务经营指标和企业职工收入分配指标等，检验中老铁路经营状况，并确定重点审查部分，核查经营目标的实现水平，明确管理中的责任划分，从而促进经营管理。

综上，内部审计工作在中老铁路的运营中意义重大，应严格执行审计内容，健全监督体系，优化中老铁路经营。但由于中老铁路的跨国特性，使中老铁路内部审计工作的实施将与一般审计工作产生不同，带来一系列特殊问题，为更好地使审计工作服务于中老铁路项目，有针对性地优化审计问题是防范风险、解决漏洞的重要途径，从而促进其完善治理、实现目标。

3 中老铁路内部审计的特殊问题

针对中老铁路的跨国特性以及铁路审计的特殊性，从会计制度、审计环境、现场勘测、人员雇佣、跨国监督5个方面分析中老铁路内部审计需要关注并解决的特殊问题。

3.1 会计制度差异

特许协议中规定，中方可采用国际通行的权责发生制和借贷记账法，并要求按照国际财务和商业标准以及适用法律实施本项目的财务管理，但基于中老两国固有的会计处理差异，使得进行企业内部具体会计实务处理及问题分析时，难以做到统一标准化。例如，在日常的项目资产摊销与折旧账目处理中，中方的人员有权运用其认为合适的摊销、折旧规则，前提是此规则需经老挝政府备案同意，而在合适的摊销、折旧规则选择中，易伴有不确定性争议。对于因特许协议产生的特殊会计处理，如老挝员工的培训费由中方负责、本工程工作人员所需工作许可、签证、居住许可的费用应按照正常费用的50%收取等，审计人员在核查时也应予以了解和确认，确定权责分划。

3.2 审计环境差异

中老铁路涉及中国与老挝两方利益，资金的流动涉及跨国因素，经营受两国法律与文化差异影响，导致审计呈现出与一般审计不同的方面。例如，内部控制和组织体系上出现的多元化形态，内审人员的流动和培训较为困难，这些都增加了实施审计的难度[3]。

对于审计准则的框架，两国确认保持一致，但在具体内容和实施方法上，审计人员会因对审计实务的操作和认识上的不同等问题而造成与国内审计工作的差异，如在内部控制评价手续以及内部审计师的资格和道德规范上产生分歧。

未完全统一标准化的制度造成了困难的审计环境。特许协议中并未规定会计人员必须以何种语言及货币记账，只需在向老挝政府呈现财务报告时表现为老挝语，但当使用不同的货币或不同的语言记账时，极有可能造成铁路管理人员及员工之间信息沟通的障碍，并使审计人员对有关信息产生误解。同时，由于各种货币币值相对波动，可能产生使用一种货币计量的结果是盈利，而换用另一种货币计量结果则表现为亏损的情况，审计人员难以恰当分析与评价所编制的会计信息并针对其给出合适的审计意见。

3.3 现场勘测难度大

中老铁路由中国主持建造并与老挝共同设立公司运营管理，关于铁路的具体建造情况与运营情况的信息难以及时传递到国内的有关上级部门，本着成本效率原则，中方上级监督部门亦较难实现频繁对中老铁路的现场勘测。同时，铁路企业涉及车务、机务、工务、电务、车辆等众多业务范围，铁路企业的站段、单位亦多在铁路沿线地区，形成点多线长的布局，现场审计耗费人力大、所需时间长，繁杂的日常工作亦导致难以及时频繁地准备审计所需资料。在这种背景下，急需创新非现场审计的技术，发展审计信息系统数字化，从而提高审计的效率和质量。

3.4 人员雇佣情况复杂

特许期内，在与外籍员工同等资质、技巧、报酬和能力情况下，特许协议规定中方应当优先考虑对老挝员工进行培训，并作为优先劳动力开展项目工作。因语言及文化的不同，中方管理人员与雇佣的老挝员工之间的交流不可避免出现困难，经营过程中涉及的执行流程和相关文件可能因为沟通不畅而产生纰漏，对内部控制亦产生影响，这对审计人员有着更强的专业要求，同时也对两国语言和文化培训提出了更高需求。

3.5 “三领导”的审计监督体系配合不足

铁路审计机构实行双重领导体制。我国铁路审计工作是在本单位与上一级审计机构的共同领导下，依照国家法律法规和中国国家铁路集团有限公司的规章制度及规定，独立行使内部审计监督权，对本单位与上一级审计机构负责并报告工作[4]。但受国内上级审计监督部门地理位置制约，易造成信息传输过程中的干扰与错漏，地理因素的限制也使上级部门难以及时或频繁地与当地审计机构人员沟通或到现场检查。同时，中老铁路的审计还需接受老挝政府的监督，这即是“第三领导”，老挝政府有权对中老铁路项目有关的财务信息进行检查或二次审计，同时中方的审计机构有义务向老挝政府提交相关审计报告，但鉴于语言的不同以及文化、法律等因素，老挝政府与中老铁路的审计机构难以真正紧密联合。

4 中老铁路内部审计优化建议

基于中老铁路项目特殊的跨国特许经营模式，考虑中老两国间文化、会计制度、审计环境和经营环境存在的差异，增加了跨国审计监督的难度，政府合作项目运营效果导向等因素也在一定程度上不利于中老铁路内部审计的高效实施。因此，就制度、技术、人员、监督及审计理念层面提出了中老铁路内部审计优化建议。

4.1 防范会计风险

针对中老两国间制度文化的差异，一方面老中铁路有限公司要采用国际通行的权责发生制和借贷记账法，统一会计制度和会计准则。中老双方要就老挝具体的经济政策和经营环境协商讨论，选取适合老挝具体经营环境的一套会计政策，形成书面文件并向老挝政府提交备案。关于特许协议中规定的员工培训费等特殊会计处理事宜，双方需整合形成会计准则的补充文件一同纳入公司的企业内部会计管理制度，并向老挝方备案。统一会计制度并形成书面文件备案，提高企业会计记账的统一规范性和合理性。此外，基于既有统一规范的会计制度，可以有效减少内部审计部门对中老铁路审计中的障碍，以提高审计效率，有利于企业管理和运营。另一方面，记账和编制财务报表建议采用中文和老挝语两种语言，便于中老双方的审计复核和监督管理。

4.2 促进技术升级

中老铁路由老中铁路有限公司进行经营管理，由于铁路线跨国且距离遥远，若全部采用现场审计方式对中老铁路进行审计监督，必然会面临审计周期长、审计效率低下、审计信息传递被干扰风险大等问题。因此，建议中老铁路审计部门强化非现场审计技术[5]，建立一套统一的信息管理体系。

依托区块链技术和5G等技术，建立统一化的信息管理系统，覆盖中老铁路所有业务信息及财务数据，并从技术层面纳入非现场审计模块。一方面，内部审计人员能随时从审计信息系统中获取业务运营相关数据资料等全部审计证据，实现对跨国业务的实时非现场审计和监督。依托非现场审计技术，内部审计人员可以随时对企业经营状况进行分析，及时发现业务管理、经营过程中存在的问题、疑点和异常情况，将审计的事后监督功能前移，实现事前和事中监督，提高审计的及时性和效率，增强审计在企业管理方面的作用[6]。另一方面，基于区块链技术防篡改的特性，能够提高内部审计所获取审计证据的真实可靠性，降低跨国距离遥远等原因所增加的信息篡改风险，进而提高内部审计监督的效果，有益于提高企业经营管理能力。

4.3 增强人员管理

（1）明确内部审计人员素质要求。中老铁路磨丁—万象南段在老挝境内运营，考虑到中国与老挝经济政策、经营环境以及审计实务等方面的差异，如果审计人员对老挝的审计环境了解不足，则会对审计证据的评价和产出的最终审计结果造成不良影响。因此，审计人员不仅需熟知审计流程，还应掌握老挝在经济政策、审计标准等方面与中国的差异，了解老挝当地的政策环境以及铁路业务运营的具体情况，具备实施审计程序的能力。另外，审计人员还需了解老挝铁路运营的整个流程、掌握信息化与大数据审计分析技术。因此，建议通过建立审计人员持续培训体制或者完善审计人才引入政策等方式，提高中老铁路内部审计人员的素质，保障审计效率和审计质量[7]。

（2）完善铁路工作人员培训体系。中老铁路是中国与老挝两国合作运营的项目，企业的健康运营和长远发展离不开两国员工的高效沟通及紧密合作。老中铁路有限公司必须完善员工培训体制，增强对铁路工作人员关于两国制度文化的培训，促使中老两国员工更好地沟通合作，这不仅有利于企业更好经营运作，还为解决跨国审计沟通困难的问题提供途径，有助于提高审计效率和质量，促进企业管理和长远发展。

4.4 完善监督体系

中老铁路需在中国、老挝两国政府部门的共同监督下合理运营。

由中方主导的监督体系，结合铁路审计相关规定，基于双重领导的内部审计机制，中老铁路的经营需要接受中方上级部门的审计监督。但由于特许经营的中老铁路磨丁—万象南段在老挝境内运营，一定程度上会导致国内上级部门跨国监督审计困难。因此，为解决中老铁路审计机构与上级审计监督部门联系不紧密的问题，需要加强两部门机构的配合，打造互联互通模式下的合作机制[8]。

由老挝主导的监督体系，根据中老签订的特许权协议，老挝政府有权对中老铁路的运营过程和结果等情况进行监督检查；老挝政府可以请外部审计机构对中老铁路的记账凭证、账单、记录等资料进行审计，对中老铁路运营效果进行审计和监督；中老铁路的全部经营情况需要以财务报表(老挝语)的形式提交给老挝政府。中老铁路运营的各方面都需要接受老挝政府的全方面监督。因此，加强老挝政府与内部审计机构的配合，可以在一定程度上避免双方重复执行不必要的审计程序，减少双方重复工作，提高审计监察的效果和效率。

综上，建议建立“中国和老挝上级部门有权参加内部审计工作会议、对内部审计工作进行指导和监查”制度，切实强化中国和老挝上级部门对内部审计工作的监督。增强中国与老挝上级部门对内部审计的工作参与度与监督力度，既有利于提高内部审计的独立性和可信性，提高审计质量，也能在很大程度上避免审计工作重复，提高企业运营管理效率。

4.5 创新审计理念

中老铁路内部审计要创新审计工作理念[9]。审计理念的创新要从实际出发，提升审计增值功能。首先，内部审计不仅要发挥好审计的监督评价作用，还要对审计过程中发现的典型性、普遍性、倾向性问题及时分析研究，在企业决策和管理层面提出有针对性的、高质量的建议，增强内部审计对公司运营管理的影响力，实现审计成果向审计效果的转化；同时，审计工作要向完善内部控制、改进风险管理、改善治理程序等增值功能发展，使内部审计有效助力公司管理，促进企业经营管理水平的提高、创造更多公司价值[10]。

5 结束语

中老铁路的运营意义重大，相应的监督体系也应完善配置。基于特许经营模式的特点，对于中老铁路日常会计处理、内部控制以及监督体系的建设，与一般铁路存在差异，从而增强了中老铁路审计难度。因此，研究跨国企业在日常经营和审计中可能存在的问题，结合铁路运输的自身特征，通过完善技术、制度、监督体系，提高相关人员素质，创新审计理念，实现铁路审计和监督优化，为中老铁路提供更优经营战略，促进中老铁路的发展，充分发挥中老铁路的作用。同时，也为构建“一带一路”泛亚铁路网国际铁路通道中的特殊审计问题提供借鉴。