价值链视角下制造企业成本费用控制——以JL汽车为例

李庆华 LI Qing-hua

（中铁二十二局集团有限公司，北京 100043）

0 引言

在全球新冠疫情持续和国际竞争加剧的大背景下，国内企业的经营环境十分严峻，制造企业之间竟争逐渐加剧。较高的产品质量，较低的生产成本费用为制造企业获得较好的竞争优势，因此，有效的成本费用管理对企业的生存尤为重要。从目前中国制造业的总体发展状况来看，忽视对生产前期的管理和销售的成本费用控制，对内、外部信息也没有进行有效采集，从而无法获取全面精确的成本费用信息。企业成本费用控制也并未形成一个比较全面的系统设计，往往对单项成本费用采取措施，而不能从价值链视角把整个生产过程、采购和销售等环节的内容做全面考虑。

将价值链理论和目标成本管理理论引入到制造业的成本费用管理控制，对公司上游供货商以及下游客户之间的资源做出更有效的综合调配，把生产各环节有机衔接，建立全流程的成本费用控制体系，充分发挥企业的定价能力，使企业获得低成本的竞争优势，有效的成本费用控制可以在一定程度上帮助企业提高其经营与管理水平。

1 成本费用控制的理论基础

成本是人们进行生产经营活动或需要达到一定的目的，必然会产生的资源耗费的货币表现及其对象化。费用是在一定会计期间中会导致所有者权益减少的经济利益的总流出，其通常主要包括销售费用、财务费用和管理费用。成本费用控制是指企业在组织日常生产业务和主要经营活动的过程中，按照组织预先设定的总体成本费用目标，对各项构成企业成本和费用的要素进行必要的计划、约束和调整，及时适度地纠正各种支出偏差，控制企业各项成本超支，把企业实际需要的一切耗费控制在总成本费用计划的范围内，提高企业的经济效益和核心竞争力。

1.1 价值链理论

价值链理论是由哈佛大学教授迈克尔·波特于1985年提出的。波特认为企业的价值创造是通过一系列活动构成的，这些活动可分为基本活动和辅助活动。基本活动包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售、服务等；辅助活动包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等。这些不同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。

价值链主要包括企业内部价值链和外部价值链两部分。企业内部价值链分析对象是企业内部各部门所耗费的各种成本，主要关注的是企业作业链条上耗费资源的所有内部活动，包括产品设计、采购、制造、营销等。

外部价值链主要是对公司的上游供货商、下游顾客以及竞争对手进行分析，寻找公司与其外部行为主体利益相互共存的价值活动。供应商价值链分析能够为企业筛选出优质的长远合作者，从而间接性节省采购成本，并建立稳固的供货商体系。而客户价值链分析能够最大程度地满足客户需求，有效延伸并保持产品市场份额，从而获取主动权。

制造企业的价值链体系是指设计开发、零配件制造和供应、制造产品分销、物流和产品售后业务这一完整过程的整合体，包括材料供应、非生产性技术、信息系统支撑、人力资源管理、行政部和企业基础设施等支持体系。基于价值链视角下的成本费用控制理念，就是将成本费用控制渗透到公司日常生产运营和技术支持服务活动的各环节，达到各个环节的成本费用最小化和经济价值最大化的目标。

1.2 目标成本管理理论

目标成本管理是在企业预算计划的前提下，按照公司的运营目标，并在成本预估、成本决策、测定目标成本的基础上，对目标成本进行分解、控制分析、考核、评价的一系列项目成本管理。它的主要思想是以管理为核心，以会计核算为手段，以经济效益为目的，对成本进行事先测算、事中控制和事后评估，以便形成一种全公司、全过程、全人员的全面多维度的成本管理体系。

在公司内部推行目标成本管理模式的流程如下：公司内部可以通过以市场为导向确定各项目的目标成本，各个部门包括研发、设计、生产、财务等几个部门建立联合小组，在市场上开展深入调查研究的工作。在产品市场导向中经过调查分析产品市场前景，并设定最终的目标成本。在设计阶段，把已确定的项目目标成本和当前产品实际成本加以对比，从而测算出二者的成本差异，进而在制定产品开发设计方案时对其加以提升改进，从而完善公司在产品开发设计过程的成本控制，以达到预定目标。从生产阶段就确定目标成本，当产品开始步入制造阶段时，在整个公司的全部活动流程中都要保持对成本的有效控制，对不合理的浪费部分要随时调节，做好成本的核算和控制，以确保产品实际成本都是处于目标成本的合理变动范围之内。

2 JL汽车公司的成本费用控制现状

成本费用率是指企业当期各种的成本费用总额占当期各项营业收入总额的比率；成本费用利润率可以反映出企业从当期发生的所有成本费用中获取合理收益的能力。从表1中的数据可以看出，JL汽车公司的成本费用率一直在95%以上，企业的成本费用的数额过高，从而导致其成本费用利润率偏低，企业的盈利能力受到影响。

2020年JL汽车成本费用总额约为139.32亿元，其中：营业成本为122.31亿元，占成本总额的87.79%；销售费用为4.73亿元，占成本总额的3.40%；管理费用为3.90亿元，占成本总额的2.80%；财务费用为1.31亿元，占成本总额的0.94%。这表明了JL汽车企业的财务费用在费用中的占比偏低，一定程度上体现了其经营情况较差。

JL汽车公司详细的成本费用数据见表1所示。

表1 JL汽车公司2019-2020年成本费用表 单位：万元

在汽车的研发费用方面，JL汽车的投入金额在整个客车行业中的水平是比较中等的，比同行业竞争对手宇通客车要低。以2020年为例，JL汽车全年的研发费用支出仅占全部营业收入的4.49%，而宇通客车的占比则为7.15%。两家公司的研究人员数量也有较大差距，并且宇通客车更重视对研究人员的培训。在2020年，JL汽车共有研发人员1770人，从业人员中研发人员比重仅为14.3%，宇通客车则共有研发人员3398人，比重达21.08%。研发能力的高低决定着公司在未来的市场竞争中能否更具有竞争力。JL汽车和宇通客车的研发投入情况见表2所示。

表2 JL汽车与宇通客车研发投入数据（2018-2020年）

目前，中国国内客车制造业的市场发展已经比较成熟，其市场竞争也越来越剧烈。其中，宇通客车企业和JL汽车企业是这个行业中的两家龙头企业。在2020年，JL汽车公司的经营总成本约为115.7亿元，而宇通客车企业的经营总成本开支约为163.8亿元。从成本结构上分析，JL汽车企业的原材料成本占总成本的比率高达90.3%，远高于宇通客车企业的78.5%，这表明JL汽车的供应商管理水平和生产成本管控水平亟待提高。JL汽车和宇通客车的成本构成情况见表3所示。

表3 JL汽车公司2020年成本构成情况表 单位：亿元

通过对实际数据的分析可以看出JL汽车没有充分发挥应该具有的规模优势，特别是在采购成本的控制上，具有很大的提升空间。

3 JL公司成本费用控制存在的问题及改进方案

3.1 存在的主要问题

研发水平较低，采购占比大。由于企业在研发环节的投入较少，导致其研发水平较低，中间产品或者零部件大部分仍然依靠采购，使得采购成本的比重很大。加之其与供应商关系并不够密切以及没有充分发挥企业采购的规模优势等原因导致了其与供应商的议价能力弱，企业的采购成本随之增加。公司在研发方面的投入不足，使得公司不能很好地经受住市场的考验，对同业对手难以形成竞争优势。

成本费用控制能力不足。由于经济形势严峻导致原材料价格上涨等原因，企业生产成本中的原材料、人工成本、制造费用近年来持续保持着较高的水平，且生产经营过程中所产生的固定费用金额过高，使得企业不能获得较高的利润水平。

全价值链视角下的企业管理意识尚需提高。当前成本费用管理的工作推进方式主要封闭在各部门内，并没有做到与整个价值链协调配套，使得成本费用控制的工作不够科学高效。企业也未与上游供货商以及下游客户建立紧密的联系，找出利益共存的价值活动。

售后成本控制不完善。成本管理方法仅仅着重针对产品制造的这个阶段，产品从设计开发到生产再到营销售后服务等全过程管理不足。参与企业运营的各个部门包括销售部门都应该对其有所作为，企业的运营过程中缺乏对不同部门成本费用控制的有效监测。

3.2 JL汽车公司成本费用控制的改进方案

强化全价值链的成本费用控制。加强本公司日常的成本核算监督与对成本的控制分析，根据目标制定年度成本费用标准。增强广大员工的成本费用控制意识以及管理人员对运用价值链等理论进行成本管控的理解。

加强对内部价值链的成本费用控制。公司产品在自主设计创新的这个过程中，需要坚持尽量在不削弱现有产品技术水平和优势特性的情况下，最大限度合理地去控制各种成本费用，促进公司盈利空间进一步拓展。此外，企业必须做到以市场终端客户的实际产品需求状况为导向，采用相应的新技术和新材料，在新产品研发上增加合理的投入。企业需要建立符合企业实际发展需要的售后服务体系，提升企业在售后环节中的成本费用控制的能力。

加强对外部价值链的成本费用控制。通过对供应商所提供产品的价格和品质以及供应商自身的生产状况等方面进行全面综合的跟踪考察，从中选出一批优质的供货商，确保供货的质量、数量及稳定性。并且公司应该加强对供应商的管理，建立长期且稳固可靠的业务合作关系，形成稳定的原材料供应和合理的价格保证。此外，在合法前提下，获取主要竞争对手的主要经营业务活动信息及其相关的经济财务信息，以准确找出企业自身在竞争中的优点与劣点，从而帮助企业可以最大限度地发挥自身的优势和减少自身的不足，在市场竞争中维持自己相对的优势地位；必要时，构建公司与横向、纵向合作伙伴的战略联盟，共享资源和信息以及价值链中各自的优势环节，减少重复投入，提高各自企业的成本优势。

将目标成本管理与成本控制相结合。企业在进行设置各项成本目标时，需要企业管理者充分了解把握好本企业持续发展的长期战略目标，结合本企业和市场的实际情况，对各项指标进行合理的设置，并做出科学合理的规划，并在实践中进一步落实。具体来说，公司应该对行业内企业的产品种类、规格和定价等情况进行深度的调研，并结合本企业的实际情况对自身产品的价格进行合理确定，结合生产要素构成对产品成本进行估算，结合公司发展战略，合理设置各项成本目标，并在实施过程中加强控制。

4 从财务数据实施看执行效果

从2021年末的主要财务数据来看，相对于同年营业收入10.46%的变化速度，成本费用中-29.32%的财务费用有明显改善，但2.45%的研发投入与营业收入相比较还是不足；增速14.99%的管理费用（-15.25%，2020年）和59.21%销售费用（-15.25%，2020年）加大了营业总成本（14.96%）的控制压力。说明企业在成本费用控制中，一定程度上还是保持着以前的工作惯性，没有从根本上扭转成本费用的管理方案，全价值链的成本费用管理还没有真正落到实处（见表4）。

表4 JL汽车公司2019-2021财务相对指标数据

总体来说，制造企业要对内、外部信息进行有效采集，在行业竞争中找到与竞争对手在成本费用管理中存在的差距和不足。结合本公司的运营目标，从价值链视角把整个生产过程、采购和销售等环节产生的成本费用进行全面分析。在成本预估、成本决策、测定目标成本的基础上，对目标成本进行分解、控制分析、考核、评价，形成一种全公司、全过程、全人员的全面多维度的能严格执行的成本管理体系。制造企业要适应未来市场需求变化，利用新思维不断加强企业管理，严格控制其成本和费用，提升其在整个市场的竞争力。