自动信息交换背景下我国反避税进路探索

任 超（博士生导师），钟若瑄

一、自动信息交换概述

国际税收合作的关键是有效的信息交换。经济合作与发展组织（Organisation for Economic Cooperation and Development，OECD，简称“经合组织”）于1971年首次成立了逃避税工作组，在此基础上，各种形式的信息交换逐渐发展。信息交换主要包括应要求信息交换、自发信息交换和自动信息交换。在各种信息交换制度下，各国逐步建立了高标准的税收透明度，使得税务机关发现、制止和打击逃税和避税行为的能力得到提升。

税收信息交换经历了从非自动到自动的发展过程，经合组织在《税收透明度的阶跃提升》[1]和《涉税金融账户信息自动交换标准》[2]中详细介绍了这一发展历程。目前在全球范围内，专项税收信息交换与自动信息交换是信息交换体系中最常见的两种方式。应要求信息交换于2009年成为国际标准，这使得税收透明度提高取得了重大突破。随着对国际税收透明度要求的进一步提高，各国对自动信息交换表现出愈发强烈的支持。2013年4月，二十国集团（G20）财长和央行行长批准自动信息交换作为预期的新标准。

在经合组织《自动信息交换报告》[3]中，自动交换信息的基本过程被细化为七个步骤：①付款人或付款代理人从纳税人处收集信息和/或自己生成信息；②付款人或付款代理人向税务机关申报资料；③税务机关按照居住国合并信息；④信息被加密并打包发送至居住国税务机关；⑤信息被接收和解密；⑥居住国将相关信息输入自动或手动匹配过程；⑦居住国分析结果并酌情采取合规行动。同时，经合组织《金融账户涉税信息自动交换标准实施手册》[4]给出了自动信息交换的操作框架，如图1所示。

图1 自动信息交换框架

二、自动信息交换的反避税作用

避税是一个需要国际解决方案的全球性问题，必须通过各国的通力合作才能真正实现反避税。否则，问题只会被转移，而无法得到解决。税务机关之间的信息交换是政府确保离岸收入和资产缴纳正确税款的关键工具。据经合组织估计，企业避税每年给各国造成100亿～2400亿美元的损失，这一数额相当于全球企业所得税收入的4%～10%[5]。自动信息交换的广泛应用，能够从多方面促进反避税工作的推进，其通过信息的累积提高了信息透明度，从而提高了纳税人的税法遵从度，也提高了各国税务部门收集信息、查处避税行为的工作效率。自动信息交换推动了反避税领域的国际合作，从纳税人自身和征税机关角度，将全球税收治理推向新的平台[6]。

（一）自动信息交换减少了纳税人的避税安排

1.自动信息交换提高了避税成本。自动信息交换的重大意义之一在于提高了信息透明度，使得许多涉税信息不再是秘密。对于纳税人而言，这种透明度的效果之一是产生了威慑作用。纳税人为避免因惩罚和制裁带来的损失，会主动减少避税安排。经济学家贝克尔在有关犯罪与惩罚的研究中曾指出，犯罪行为会随着期望犯罪成本的上升而减少，而期望犯罪成本可视为惩罚成本和被惩罚概率的加权平均[7]。虽然避税通常不属于犯罪行为，但纳税人的避税行为与心态可以与该研究成果的内在逻辑进行类比。期望犯罪成本、惩罚成本和被惩罚概率分别具体为期望避税成本、补缴税款和罚款的总和及避税行为被发现、打击的概率。征税机关所获取的涉税信息数量越多、范围越广，其通过税务稽查发现并打击避税行为的概率越高。因此，信息交换能够提高税务机关查处避税案件的概率，增加避税行为可能面临的惩罚成本，对于纳税人形成较大的威慑作用，进而提高纳税人的税法遵从度。

2.公开的避税安排影响纳税人声誉。从维护自身声誉的角度，自动信息交换也能抑制纳税人的避税行为。除了担心因信息公开而引发反避税调查，企业纳税人还可能出于自身声誉考虑，而不去从事税收滥用行为。试想，在向社会全体公众公开的国别报告中，如果出现较多明显的避税安排，企业会呈现出一种缺乏社会责任的负面形象，这显然不利于企业的发展。因此，如果企业为了避税的制度设计被强制披露，那么其很可能出于树立良好社会形象的考量而减少有关安排。同样，对于明星、网红等高收入群体，税收滥用行为、不合理避税行为等一旦被公开，其公众形象将会受到严重影响，甚至导致“人设崩塌”。

然而，对于涉税信息公开是否会对纳税人声誉带来负面影响，进而提高避税成本，学界尚存在多种观点。声誉成本能够部分解释为什么许多企业放弃了避税的好处，即所谓的“避税难题”，但避税行为与纳税人声誉之间的联系仍然有待论证。现存文献中有关避税行为与纳税人声誉之间是否存在关联性的研究存在不同的结论。有研究表明，企业在被指控从事了避税行为后，其避税行为并没有因此减少。即使避税行为的披露的确对企业产生了负面影响，那也只是由避税新闻带来的临时性市场惩罚。因此，从事避税行为并不会带来企业层面的声誉成本[8]。还有学者在研究金融机构声誉和避税行为之间的联系时，通过累积的异常股票收益、信用评级等要素对金融机构声誉成本进行计算，最终证实了其假设：金融机构因实施避税行为而产生声誉成本，并且在声明期间这种成本更高。避税的程度越高，为金融机构带来的声誉成本就越高[9]。还有学者提出设想：在消费者中声誉最可能受损的企业将采取较低水平的避税措施，以尽量减少可能损害其声誉的不必要审查。研究结果表明，那些拥有至少一个包含消费者口碑的有价值品牌的企业，并没有比其他企业从事更少的避税行为。然而，这些企业在通用会计准则下的有效税率高于缺少有价值品牌的企业。因此，拥有有价值消费品牌的企业可能需要结合声誉成本来综合权衡纳税筹划的好处[10]。

3.公开国别报告带来自我监督效应。自动信息交换制度的一个重要组成部分是公开国别报告（Public Country-by-Country Reporting，Public CbCR）。现有一百余个国家和地区已承诺执行OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，涵盖了几乎所有大型跨国公司集团的税收居住地司法管辖区[11]。提供国别报告是这一项目的四项最低标准之一。不同于其他涉税信息的开放与传播限定于征税部门等特定政府机关内部，公开国别报告对所有社会公众而言都是可获得的。当下，欧盟要求信贷机构、投资公司以及采掘业和伐木业的所有公司进行国别报告的公开。另外，欧盟委员会提出的所有行业的大型跨国公司全面公开国别报告的提案正在接受欧盟的立法审议（关于修订指令2013/34/EU的指令提案）。如果该提案得到通过，公司将必须提供经营活动的名称和性质、营业额、员工人数、税前利润和亏损、已缴纳的所得税、应计所得税和累计收益等信息。

有学者认为，涉税信息的公开可以对企业产生一种自发的监督作用。如果公开国别报告显示跨国公司缴纳的税款明显偏低，可能会对企业声誉乃至其销售产生负面影响。因此，跨国公司可能不愿意在特定司法管辖区报告非常低的税负，尤其是具有较大社会知名度的企业。否则，其将不得不为其国别报告的相关内容作出解释[12]。然而，也有学者基于跨国公司的研究表明，提供公开国别报告并不会减少跨国公司的税收滥用和避税行为。基于对79家跨国欧盟银行样本的分析，并没有发现因提供公开国别报告而导致避税行为减少的证据；以46家跨国保险公司作为对照组的双重差异研究也得出了类似的结果。国别报告的强制性公开并没有改变避税行为中成本与效益的平衡，没有起到足以鼓励跨国公司减少避税行为的效果[13]。公开国别报告对于反避税的效果究竟如何，还有待进一步研究。

（二）自动信息交换促进征税机关打击避税行为

1.解决信息不对称问题。对于自动信息交换如何促进征税机关打击避税行为，可以通过信息不对称理论进行论证。在市场经济活动中，交易双方所需信息的掌握数量及程度是存在差别的，掌握信息相对充分的一方，往往处于优势地位，否则则处于劣势地位。纳税人与主权国家之间的信息不对称问题，同时存在于国内税收征管和跨境税源管理中。纳税人能够充分掌握自身的经济活动和涉税信息，而税务机关主要通过纳税人上交的资料，通过查阅账簿、凭证或约谈等间接方式获取纳税人的部分涉税信息。显然，税务机关难以全面收集和掌握纳税人的涉税信息，尤其是跨境涉税信息，这便造成了纳税人与主权国家之间信息不对称的问题[14]。而自动信息交换，可以有效减少这种信息不对称的现象，让征税机关在充分及时了解相关信息的前提下，有效打击避税行为。相较于其他形式的信息交换，批量的自动信息交换可以提高信息的采集、处理、交换等各个操作步骤的工作效率，使得信息的获取更具即时性。自动信息体系的建立为各税务机关提供了一个全面高效的信息交流平台，对于进一步深化国际税收征管合作、打击国际避税，具有重要作用。

2.征税机关可以对避税行为进行事前干预。自动信息交换的一大目的，在于为税务机关提供更多尚未或是刚刚投入使用的纳税筹划计划信息，以便其评估有关计划是否构成逃税和避税。在理想状态下，对于跨境安排报告的信息自动交换，可以在此类安排被投入实施之前，就使税务机关了解到潜在的激进纳税筹划。相较于在避税行为完成之后税务机关再进行事后审查，提前了解纳税人的纳税筹划信息并进行干预，能够起到更好的反避税效果。如果发现纳税人的纳税筹划行为不合理，构成需要打击的税收滥用行为，税务机关应对其进行提前告知、处置。这样的预先处理可以避免后续要求纳税人补税、追缴税款等流程，从而提高征税机关的工作效率，节省行政乃至司法资源。同样，对于纳税人，这样的操作也有益处：如果税务机关在事前审查时没有对避税安排提出异议，那么事后就不能再指控纳税人隐瞒信息，让纳税人对自身行为的合法性更加确定。但也有学者认为，这种所谓的“确定性”也可能会反过来带来不确定性。Viktoria Wöhrer[12]在《数据保护和纳税人权利：自动交换信息带来的挑战》一书中指出：税务机关在特定制度披露后没有做出反应这一事实，并不自动意味着税务机关接受了这种结构；如果税务机关在多年后的审计中表明不再接受这种结构，纳税人可能会感到被骗。因此，对于这种“确定性”的取得，需要税务机关对制度和规则的进一步明晰，避免损害纳税人的信任。

三、自动信息交换背景下我国的反避税进路

（一）自动信息交换在我国的发展

我国于2018年开始根据自动信息交换标准进行信息交换。为了使收集和报告信息的申报金融机构知晓自动交换的信息范畴，我国发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，并发布了具有法律约束力的进一步指导。在此框架下，报告金融机构必须从2017年7月1日起开始对新账户实施尽职调查程序[15]。对于原有账户，报告金融机构必须在2017年12月31日前完成高价值个人账户的尽职调查程序，并在2018年12月31日前完成低价值个人账户和实体账户的尽职调查程序。在最初的全球论坛同行评审期间，我国对其立法框架进行了多次修订，最后一项修正案于2020年9月16日生效。在自动信息交换标准下，我国是《多边税收行政互助公约》的缔约方，并于2018年及时启动了相关的共同报告标准（CRS）多边主管当局协议进行交流，订立双边协议。在2021年金融账户信息自动交换同行审议中，我国的法律框架总体上被确定为“到位”。

（二）我国反避税进路探索

在自动信息交换法律框架基本确立的基础上，我国应进一步探索自动信息交换背景下的反避税进路。据测算，跨国公司在华亏损率高达50%以上，但绝大部分并非真正亏损，而是通过纳税筹划把利润转移到了其他国家。“把GDP留给当地，把利润全部带走”已经成为一些跨国公司的惯例。通过与缔约国互换涉税信息，征税机关能够有效打击瞒报征税地实际利润等基于信息不对称的避税行为，避免税款流失。因此，利用加入自动信息交换的契机探索反避税路径，对于我国反避税进路的完善具有十分重要的意义。

1.明确税收滥用行为的判定标准，提高税收监管确定性。在税收征管体系中，自动信息交换对纳税人的威慑作用，在于其提高了涉税信息的透明度。纳税人难以利用信息不对称进行纳税筹划，因此减少了避税安排。但这种威慑力发挥作用的前提，是纳税人清楚地知道哪些避税行为是征税机关可以接受的，哪些避税行为是会受到打击制裁的。即：税收监管必须具有确定性。于纳税人而言，只有获得了这种确定性，才能有序地开展纳税筹划，避免从事会被认定为滥用税收权利的避税安排。如果征税机关缺乏对于税收滥用行为的明确认定标准，在不同情境下用缺乏统一性的标准对纳税人随机进行制裁处罚，那么纳税人在作出任何税收安排时，都会担心会被征税机关认定为税收滥用行为。这显然不利于纳税人的权利保障，也不利于自动信息交换制度反避税功能的发挥。

因此，应对可接受的纳税筹划和不可接受的税收滥用行为加以区分，分别采取不同的管理措施，而非在进行税收监管时模糊地适用“反避税”概念。“刑不可知，威不可测”的时代早已成为历史，税务机关有义务向所有纳税人公开明确的税收滥用判定标准，保证税收监管的确定性。对所有避税行为进行缺乏针对性的打击是对纳税人权利的过分限制，违背了税收公平的基本原则，也不利于发挥自动信息交换制度的反避税功能。纳税人在了解滥用型纳税筹划的判定标准后，在进行税收安排时，能够在更大程度上避免从事税收滥用行为，同时也可以放心地从事税务机关明确表示可以接受的纳税筹划。

要实现这种税收监管的确定性，需要对避税和税收滥用等概念进行区分说明。经合组织对避税（tax avoidance）的定义是：“一个难以定义的术语，但通常用于描述旨在减少纳税义务的纳税人事务的安排，尽管这种安排可能是严格合法的，但它通常与其声称要遵循的法律的意图相矛盾”[16]。从整体上看，避税行为在形式上符合税收规则，但其实质上违背了相关规则的立法目的。由避税行为带来的额外税收利益，有悖于税法的公平且违背了量能课税原则[17]。但同时，基于私法“法无禁止皆可为”的特点，纳税人根据税收法律规定，为了减轻税负而对自身应税行为进行调整和安排的行为，又不应被完全禁止。如果完全禁止纳税人进行任何纳税筹划，则有公权力过度侵犯私权利的嫌疑。因此，有必要对避税行为进行进一步的细化区分。

大多数民主社会都同意公民有权通过纳税筹划来减轻其税负。但各国政府也普遍认同，这项权利并不适用于税收滥用（tax abuse）[18]。税收滥用所反映的是缺乏有效经济实质的纯粹人为交易。一项纳税筹划行为是否构成税收滥用，可以利用经济实质原则加以判断。根据美国《国内税收法典》规定，一项交易只有同时符合两个要件，才能被视为具有经济实质：该交易以有意义的方式改变了纳税人的经济地位；纳税人在开展此类交易时具有实质性目的。并且，一项交易行为如果仅仅对于纳税人的联邦所得税税负产生影响，则认为不符合上述两项要求。经济实质原则在我国立法中也有所体现，如《企业所得税法》第四十七条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”为我国的一般反避税条款[19]。在此基础上，应进一步细化合理商业目的的判断标准，明确举证责任，以使纳税人在自动信息交换背景下能够更加清楚自身行为的后果，从而进行合理安排。这样才能使自动信息交换这一机制更好地起到监督作用，从而规范纳税人的行为，起到反避税的效果。

2.限定自动信息交换中公开信息的范围。如上文所述，自动信息交换制度能够促进反避税的重要原因之一是信息公开。涉税信息的公开能够对纳税人产生威慑作用，使其基于维护自身声誉等方面的考量而进行自我约束。税收情报交换是国际领域税收征管权力的合作，但是情报交换会将纳税人的身份、账户等各种个人信息暴露给税务机关当局，这与个人信息的隐私权存在明显冲突。公开纳税人信息的行为，在某种程度上是为了实现反避税这一公共利益而让渡纳税人的个人信息权等权利。纳税人信息是“最敏感的个人信息之一”，因此对于涉税信息的公开必须十分审慎。如果信息被过度公开，税务机关的信息保护能力很可能因此遭受质疑，进而导致我国纳税人对自动信息交换工作的配合度降低，其他国家与我国签订自动信息交换双边协定的意愿减弱。这些都会使自动信息交换制度的反避税功能大打折扣。纳税人权利的让渡必须有明确界限，因此有必要在自动信息交换制度中明确划定公开信息的范围。

笔者认为，在自动信息交换的背景下，我国可以尝试构建一种信息的筛选与分类机制。在自动信息交换中，哪些信息需要被收集、交换，对自动信息交换的工作效率以及纳税人信息保护都会产生影响。一方面，在信息的收集中，应当只对必要信息进行收集和交换。有学者建议，对于“所必需的情报”和“可预见相关的情报”的交换范围在立法中应进一步明确，以便区别对待不同缔约国的情报交换请求[20]。如果将非必要信息以及缔约国可以自行获取的涉税信息也纳入自动信息交换的范畴，会降低自动信息交换的工作效率，还会增加纳税人信息保护的难度，影响自动信息交换制度的反避税效果。对于自动信息交换协议中所包含的信息范围、内容，我国应细化法律规定，确保这些信息有批量自动交换的必要。

另一方面，在自动信息交换中，应区分需要向社会公众公开的信息以及需要税务机关严格保密的信息。对不同的信息分别处理，既能提高自动信息交换制度的运行效率，还能更有效地保护纳税人隐私。对于仅供税务机关内部审查、不对社会公众公开的纳税人信息，在收集、交换等环节应当进行严格保密；对于需要公开的信息，纳税人的知情权也应得到保护。在收集纳税人信息之前，就应当告知纳税人哪些信息会被公开。与非自动的信息交换制度相比，由于自动信息交换的自发性、批量性等特征，在自动信息交换中很难即时征求当事人对于信息披露的意见。因此，在自动信息交换背景下，应当提前告知纳税人需要收集哪些信息进行公开，以及公开这些信息的理由。在信息收集之前，当事人对收集、公开的信息存在异议，认为超出必要范围的，应当为其提供合理的申诉途径，防止自动信息交换制度对于纳税人信息权的过度侵犯。

3.构建征税机关对于纳税人纳税筹划安排的事前评估机制。在自动信息交换中，除了通过信息披露为纳税人带来的自我约束作用，还可以尝试构建一种提前对纳税人的税收安排给出评估意见的机制。有针对性地提前告知可以让纳税人提前知晓某一纳税筹划方式的后果。这样，在提高税收安排确定性的同时，也能从源头上有效规避许多不合规的避税行为。纳税人可以要求征税机关提供咨询性（非约束性）裁决，通过这些裁决向税务机关征求其对特定交易的看法。这种做法能够实施的前提在于，纳税人对税务机关的坦诚不会招致制裁。纳税人应该能够向税务机关披露纳税筹划安排，而不必担心披露后的任何处罚风险。在得知税务机关对特定纳税筹划行为的态度后，无论其认可与否，纳税人都可以获得一种确定性，最终达到减少税收滥用行为的效果。

然而，也有学者指出，这种“确定性”也可能反过来变成一种“不确定性”。对于某一纳税筹划行为，如果税务机关在预先知道后没有对纳税人提出异议或出面干预，其事后还能否再将其认定为滥用的避税行为，要求纳税人补缴税款甚至对其进行处罚？税务机关在特定涉税安排被披露后，即使没有做出相应反应，也并不自动表明该纳税行为为税务机关所接受。如果这样，强制披露规则可能反而会增强纳税人的不确定性，而不是增强确定性。对于纳税人所披露的信息，税务机关看似通过不做出反应来“接受这种纳税安排”；然而，如果税务机关在几年后的审计中，对曾经“默示认可”的税收安排加以否认，纳税人可能会感到受骗。这会极大地损害纳税人的确定性。

对此，笔者认为，如果在税务机关对特定税收安排进行审查并认定其可以接受之后，有关涉税事项发生的客观变化，可能导致一项本来可以被接受的税收安排事后被税务机关认定为需要干预的避税行为。在这种情形下，排除税务机关在前期审查时存在受贿、失职，以及纳税人在前期恶意隐瞒重大信息等情况，对于一项纳税筹划是否属于税收滥用的认定，应该以实际情况为主，不能因税务机关事前的“默示”，就排除其后期对税收滥用行为进行干预的权力。这种安排虽然可能会为纳税人带来不确定性的负面影响，但只有这样，才符合税收公平的原则。否则，对于同样性质的纳税筹划行为，只因税务机关获取相关信息的时间节点不同就给予截然不同的处置方式，显然有违税收公平。

四、结语

信息交换能够提高不同管辖主体之间的信息透明度，进而遏制由于信息不对称而造成的税收滥用，能有效减少避税行为的发生。自动信息交换因其批量性、自发性等特征，在反避税方面效果显著。我国是《多边税收行政互助公约》的缔约方，已于2018年开始根据自动信息交换标准进行信息交换，并订立双边协议。对于我国而言，应抓住这场国际税收情报自动交换运动的契机，充分利用自动信息交换制度的反避税作用，打击国际避税行为。可以从明确税收滥用行为的判定标准、限定自动信息交换中公开信息的范围、构建纳税筹划的事前评估机制等角度完善我国税收情报交换工作机制，加强我国情报交换中纳税人的权利保护，提高征税部门的工作效率。在此基础上，对自动信息交换背景下的反避税路径进行进一步探索。