关于个人所得税制原则的理论探讨——兼论我国现行税制的不足和改进

曹桂全

（天津大学管理与经济学部，天津 300072）

一、构建我国个人所得税制原则的必要性

要建立税制，就需要对各种税制要素做出安排，这就是税制原则。斯密最早提出了税收应当遵守普遍原则、确实原则、便利原则和最小征管成本原则。随着社会经济发展，税收需要考虑保证财政支出需要和执行社会政策，德国财政学家瓦格纳提出“四项九端”税收原则，即财政收入原则、国民经济原则、社会正义原则和税务行政原则。其中，财政收入原则要求税制具有充足税源并且使税收具有经济增长弹性；国民经济原则要求税制考虑税收对国民经济的影响，税种选择应当利于保护税源和提高资源配置效率；社会正义原则要求普遍课税和进行收入再分配调节；税务行政原则要求税制确实、便利和征收成本最小。与斯密税收原则相比，瓦格纳税收原则中税收要有充足税源、具有经济增长弹性、进行收入分配调节原则是新的要求。现代财政学一般将税制原则概括为效率和公平两个方面。效率原则包括资源配置效率和税收征管效率，公平原则包括横向公平和纵向公平。单纯追求效率或者公平都是不适宜的，税制设计更多体现效率与公平的权衡、适应国家财政体系的总体要求、与国家治理水平相适应。公平原则要求税制精细化，但精细化带来较高的征管成本，这就需要权衡。但是，如果税收公平更加重要，就不应当以征管成本作为借口拒绝实现税收公平，否则个税将退化到人头税，失去了其作为良税的功能和价值。降低税收成本可以通过改革税收征管方式、改进征管技术来实现，而不是局限于现有征管方式和技术排斥税制的改革和完善，不应当将税收效率与税收公平对立起来。

很少有文献单独阐述个税原则。一个例外是斯蒂格利茨总结了美国个税原则，包括基于黑格-西蒙斯所得定义原则、累进性原则、基于家庭原则和按年衡量所得原则[1]。基于黑格-西蒙斯所得定义原则强调普遍课税，其所得指个人消费潜力的增加，任何个人消费潜力的增加都应当课税。基于此，任何个人、任何形式的消费潜力增加都能计算到课税所得之中，而导致个人消费潜力减少则应当减除，这又决定了计算应税所得额时应当进行经营性费用减除。累进性原则强调了个税的收入再分配调节作用，纳税能力强的应当多纳税，其适用税率应当更高，从而形成税收累进性。基于黑格-西蒙斯所得定义原则与累进性原则相结合，要求实行综合计征的税制模式，才能更好地衡量纳税能力和形成税收累进性。基于家庭原则强调确定纳税申报单位时应当考虑纳税人家庭因素，尤其是与纳税人负担人口相关的因素。美国个税并非实行完全的家庭制，而是设定了5种纳税申报单位即单身申报、夫妻联合申报、夫妻分别申报、户主申报①、鳏寡家庭申报，但由于在免征额设计中较多地考虑了纳税人及其负担人口及其年龄、健康差异，体现了基于家庭原则。按年衡量所得原则指以年作为计税周期，按年度所得课税，能够避免按次、按月收入计税导致的税负偏高，兼顾税收及时入库。美国税制贯彻了上述原则但并不彻底，比如对某些所得并没有课税，实际上受征管效率、资源配置效率的制约。税制原则是方向性要求，但实际税制不可能完全实现之。可以说，税收原则并非严格的法律原则。也可以看到，个税原则是对税收效率原则和公平原则的具体展开，并主要围绕税收公平原则展开，而税收效率则成为实现税收公平的一种约束。

从1980年开始，我国逐渐建立了个人所得税税制，明确了个税要发挥筹集财政收入、进行居民收入分配调节的作用。个税还是我国税制改革的热点之一，经历税法7次修正，形成2018年的现行税法。每次税制改革时，强调了经济体制改革、经济发展和经济形势的要求，突出强调税收政策，特别强调减轻中低收入者的税收负担。但是，现行税法共22条，是高度简化的，税法涉及的概念、税制要素尚不清晰，税制精细化不足。国内关于个税的论著多围绕税法展开，理论基础比较薄弱，缺乏关于个税原则的阐述，难以形成完善的税制图景②。没有系统的个税原则，没有理想的个税图景，不利于个税税制的改革和完善。实际上，缺乏税制原则指导和税法基本逻辑框架不清晰将导致立法出现遗漏和瑕疵，有瘸脚而行之感。不妨举两例。其一，劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的经营性费用扣除问题。2018年税法修正案（征求意见稿）中，将劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得与工资薪金所得并入综合所得，统一规定6万元的免征额，同时删除了2011年原税法规定的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的费用扣除，即：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，每次收入不超过4 000元的，减除费用800元；4 000元以上的，减除20%的费用③。实际上，原税法规定劳务报酬等所得的费用减除属于经营性费用扣除而不是免征额，2018年税法修正案（征求意见稿）规定的综合所得的6万元免征额不是经营性费用扣除，不能因此而忽略劳务报酬所得等的经营性费用扣除。后来，税法补充了劳务报酬等所得的经营性费用扣除标准，即为收入的20%④。这个问题表明，现行税法不明确区分经营性费用扣除与免征额存在弊端，是导致忽略经营性费用扣除的认识上的原因。其二，经营所得的免征额问题。2018年税法规定，综合所得免征额为每年6万元，而其他所得并没有规定免征额。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2018）补充规定经营所得扣除免征额6万元⑤。该补充规定突破了税法，但具有合理性，因为任何所得纳税人均应当享有免征额扣除。这种合理不合法的问题表明，税收立法中存在没有将免征额作为纳税人普遍应当享有的基本生活费用支出扣除的倾向。

德沃金指出：“我们只有承认法律不仅包括法律规则也包括原则，才能解释我们对于法律的特别尊敬。一个规则和一个原则的差别在于：一个规则对于一个预定的事件作出一个固定的反应；而一个原则则指导我们在决定如何对一个特定的事件作出反应时，指导我们对特定因素的思考。”[2]当然，并不是任何制度的建构必须先有完美的原则。A.马斯格雷夫和B.马斯格雷夫指出，美国税收制度在经济、政治和社会影响下发展，不是优秀建筑师按照最优税收结构的最佳安排构想出来的；但是，关于合适的税制的理念对形成合适的税制具有积极影响[3]。应当看到，现代国家已经在个税方面进行了理论探索，积累了有益经验，合适税制的理念应当发挥更大的作用，解决社会经济实际问题与理论相结合的条件已经具备，而缺乏明确的税制原则和理想税制的理念，以税法修正被动地应对实践暴露出的问题并不是一个好办法。缺乏税制原则是导致立法某些方面缺乏必要考虑而存在一定遗漏和瑕疵的重要原因。全面认识个税税制要素、建立完善的税制原则、描绘个税税制图景，利于看清个税发展方向，并根据社会经济实际需要改革和完善税制，理论和实践相结合，更加利于建立良好税制。基于此，本文就我国个人所得税制应有原则进行理论探讨，并运用这些原则，分析我国现行税制的不足，提出改进建议。

二、我国个人所得税制原则的构成

根据个税原理，借鉴一些国家税收立法经验，我国个税税制的原则应当包括普遍课税、综合计征、净所得课税、基本生活费用支出不课税、积极执行社会政策、税收累进性、考虑家庭因素、按年计税、动态调整和严格征管原则等10条原则。

（1） 普遍课税原则。普遍纳税原则包括两个方面：一是所有个人都是潜在纳税人，不轻易将某些个人排除在个税纳税人之外；二是所有个人所得都是潜在课税对象，无论何种来源所得，也无论现金所得还是实物所得，无论所得是否已经实现，都应当纳税。这与黑格-西蒙斯所得定义一致。当然，实践中，针对特殊情况和政策安排，规定某些所得为免税所得也是必要的，比如，尚未实现的资本利得一般并不课税。法律需要明确列出应税所得，也应当列出免税所得；没有列为免税所得的，均得纳税。同时，法律应当明确课税所得以及课税对象，体现一定的前瞻性，避免征管随意性。

（2） 净所得课税原则。与企业所得税的应税所得额为收入总额减除各项成本费用类似⑥，个税的税基应当首先减除经营性费用后得到净所得，方可作为课税基础。就工资薪金所得而言，一些国家没有明确规定经营性费用扣除，但在综合所得其他扣除项目中考虑了这些费用，也有一些国家允许减除一定比例的经营性费用（例如日本）。经营所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得等的经营性费用规模较大，减除经营性显得更加重要而不可或缺，应当在税法中明确规定属于经营性费用的项目和计算方法。

（3） 综合计征原则。个人在同一纳税期间取得不同来源（形式）的所得应当综合计征还是分类计征，是税制的重要问题。各国普遍存在从分类计征向综合计征转变。综合计征的优势是能够更好衡量纳税人纳税能力，不仅符合税收公平原则，而且利于形成税收累进性。分类计征的优势是能够区分不同所得的性质，也利于降低征管成本。当然，所谓综合计征原则，是指以综合计征为主，是个税计征模式的发展趋势，实际上并非完全综合计征。美国个税也不是完全综合计征的，其中长期资本利得和股息单独计征。但是，财产性所得必然实行分类计征并不存在充分理由，基于财产性收入计税复杂并且事关投资与经济增长，一定时期内财产性所得分类计征有其理由，但不是必然理由。

（4） 积极执行社会政策原则。个税广泛作为执行社会经济政策的工具，英国称之为个人所得税与福利国家制度的融合[4]。从各国实际看，积极执行社会经济政策是个税的重要原则，也是税制复杂的原因之一。首先是社会保障制度。国家支持个人参加养老、医疗等方面的保险，支持为自己和子女教育、住房进行储蓄，也支持参加社会保险以及住房保障制度。为此，国家往往规定个人或者用人单位支付的保险缴款、储蓄存款、住房公积金进行税前扣除，给予个人递延纳税（税前扣除）甚至免税待遇。其次，国家支持个人慈善捐赠，允许慈善捐赠支出进行税前扣除。第三，为积极实施社会救助政策，对低收入者提供支持，并避免社会救助的诸如“养懒汉效应”，一些国家实施一些税收抵免（tax credit）政策。税收抵免包括不可退还的和可退还的税收抵免，后者指在个人应纳税额低于税收抵免额时，国家向个人支付，相当于提供了补贴。在劳动所得的可退还税收抵免政策下，低收入劳动就业者可以获得税收退还⑦。英国和美国制定了一些可退还的税收抵免项目，为低收入者提供支持。英国有儿童税收抵免和工作税收抵免，美国有劳动所得税收抵免、附加儿童税收抵免和美国机会税收抵免。

为执行社会政策而设立的扣除项目可以统称为社会性扣除（social deduction），而税收抵免项目则是社会性扣除的一种替代工具。英国和美国个税中，应税所得减除经营性费用和社会性扣除额后的余额是一个重要的所得指标即调整后净所得，用于确定纳税人是否面临免征额缩减、是否有资格取得税收抵免待遇等。

（5） 基本生活费用支出不课税原则。个税与企业所得税不同的是，个税纳税人是个人，其所得除了用于经营性费用支出外，还需要首先满足生计需要。传统的人头税不考虑纳税人的经济能力，导致“苛政猛于虎”。现代国家之下，税收为满足公共支出需要而筹集收入，如果个人基本需要尚且得不到满足，个人收入就不应当课税，可以避免税收“苛政”。现代国家还实行社会保障制度，保障任何个人之基本需要得到满足。如果政府对于生计收入课税，之后还要对其进行转移支付，更属浪费。现代国家个税设立免征额制度，允许纳税人收入中的生计收入部分作为免征额予以减除，实现生计收入不纳税。从支出的角度看，生计收入不纳税也就是基本生活费用支出不纳税，生计收入不纳税与基本生活费用支出不纳税是一回事。

实践中，免征额需要考虑四个问题。一是居民基本生活费用支出应当作为免征额标准的依据，但确定居民基本生活费用需要进行科学测算。美国个税免征额（由个人免征额和标准扣除额构成）相当于贫困线[1]517。二是免征额应当有一定的构成，包括基本免征额和附加免征额。基本免征额基于代表性个人的基本生活费用支出需要确定，而个人因为年龄、健康等因素存在一定的基本生活费用支出差别应当予以考虑，为此可以设立考虑年龄、健康因素的附加免征额。美国个税中，设立有老年人、盲人附加免征额，比较充分地考虑了纳税人家庭生计费用的具体情形[5]。日本个税中，基本生活费扣除属于基本免征额，而残疾者扣除、老年人扣除、寡妇扣除、工读学生扣除、配偶扣除、抚养扣除属于附加免征额。三是免征额具有属人性，任何个人都应当享有免征额待遇。免征额因人而定，而社会性扣除因事而定，这是免征额与社会性扣除的本质差别。四是为调节过高收入，可以考虑对收入达到一定水平的高收入纳税人实行免征额缩减。在累进税率条件下，标准化免征额实际上为高收入者带来更多的减税额，不利于税收累进性。为对过高收入进行调节和强化税收累进性，可以实行免征额缩减。英国2020年税法规定，对于年调整后净所得超过10万英镑的纳税人，每超过2英镑，免征额减少1英镑；对于年调整后净所得12.5万英镑的纳税人，免征额全部缩减为0。美国2015年税法规定，单身报税的调整后毛所得从258 250美元开始缩减，每增加2 500美元，个人免征额缩减2%，调整后毛所得达到380 750美元（高出258 250美元50个2 500美元）后，免征额缩减到0。日本2020年税法规定，基本免征额（日本税法称之为基本扣除额）为48万日元，但综合纳税人总所得超过2 400万日元的，基本免征额开始缩减，总所得为2 400万～2 450万日元的，基本免征额缩减为32万日元；总所得为2 450万～2 500万日元的，免征额为16万日元；超过2 500万日元的，免征额缩减为0。

（6） 税收累进性原则。个税是现代国家进行居民收入再分配调节的主要税种。税收累进性是税收居民缩小收入差距的再分配调节作用的基础。所谓税收累进性，指随着收入提高，纳税人有效税率更高。具有税收累进性的税收才能缩小收入差距，税收累进性越强，缩小收入差距的能力越强。当然，税收再分配效应还取决于税收的相对规模即平均税率，给定税收累进性，平均税率越高，再分配效应越大[6]。

实现税收累进性具有多种途径，一般可以分为税率累进和税基累进。首先是边际税率累进即累进的税率表，这是各国个税的普遍做法。其次，标准化免征额能够形成税收累进性。我国现行税制下，对于年综合所得为7万元和20万元的两个纳税人，免征额均为6万元，忽略其他扣除，应税所得额分别为1万元和14万元，假定均适用比例税率10%，应纳税额分别为1 000元和14 000元，有效税率分别为1.43%和7%，形成了较强的税收累进性。另一方面，如上所述，标准化免征额对高收入者也会带来更高的免税利益，会降低税收累进性，可以对其免征额进行缩减。第三，其他税基扣除项目也影响税收累进性，比如免税所得项目、经营性费用扣除项目、社会性扣除项目。如果扣除率随着收入提高而降低，则形成税收累进性，否则形成税收累退性。例如，标准化社会性扣除类似于标准免征额，会影响税收累进性，也会给高收入者带来更高的免税利益，这就要求社会性扣除项目应当更多针对中低收入者设计。

（7） 考虑家庭因素原则。家庭是社会生活的细胞。规定免征额、社会性扣除时，应当考虑纳税人及其家属，家属主要是配偶和未成年子女，当然也可以考虑共同生活的老人。斯蒂格利茨认为，基于家庭原则是美国个税原则之一，尽管很多国家并不是如此[1]525。家庭因素差别很大，需要进行精细化税制设计。比如，美国个税中，纳税人及其负担人口每人减除一份个人免征额。日本1975年税法规定了纳税人的基本生活费扣除，还规定了配偶扣除、抚养扣除，后者每人一份，这就比较好地考虑了家庭因素，基本生活费用支出减除更充分。

（8） 按年计税原则。收入是流量，课税需要确定计税周期。按年计税，即按照年度确定纳税人的纳税所得、纳税能力、应税所得额。我国2018年前，11项分类所得分别按月、按次、按年计税，其中工资薪金所得按月计税。按月计税存在明显税负不公平，因为年所得相同但逐月所得存在变动时的纳税额、有效税率是不同的。2018年税法修正后，包含工资薪金所得的综合所得实行按年计征，则相对公平。可以对两种计税周期做一简单比较：假定三人的年工资薪金所得均为18万元，但月所得分布不同，A纳税人为每月1.5万元，B纳税人为6个月1万元、6个月2万元，C纳税人为6个月0.8万元、4个月1.2万元、2个月3.7万元，免征额均为每月5 000元，适用2018年10月税法税率表。如果按月计税，A、B纳税人纳税额均为9 480元，有效税率为5.27%，C纳税人纳税额为10 680元、有效税率为5.93%，比纳税人A、B提高了；如果按年计税，纳税人A、B、C的纳税额均为9 480元，而有效税率均为5.27%。因此，按年计征消除了月收入波动大的纳税人过重税负，更加公平。当然，按年计征与按月计征存在差别以存在累进税率表或者定额扣除为前提，否则按次计征、按月计征就不会导致所得相同而纳税不同的结果。

进一步，个人收入不仅用于当期而是可能用于整个生命周期，按年计征也有局限性。两个生命周期总所得相同的纳税人，可能其一仅在较少的年份获得高所得，其二则在更多年份获得比较均匀所得，按年计征可能导致前者税负高于后者。为此，诸如养老储蓄允许税前扣除等政策有利于消除这种不公平，但完全按生命周期计征是不可能的，按年计征是一个权衡的结果。

（9） 税法动态调整原则。税法中的收入指标都是名义量，针对当前经济条件制定。在经济条件如物价水平变化条件下，必须对收入指标等名义量进行动态调整，其中名义量随着物价变化的调整，称为税收指数化。如果不实行税收指数化，则会产生很多意料之外的效果。首先，物价变化导致固定收入指标不能反映实际目标，比如个人免征额在物价上涨的条件下的购买力将下降，这就需要适应物价上涨而提高，保持个人免征额购买力不变。其次，个人所得税实行累进税率，如果在物价上涨条件下税率表阶距不调整，则导致相同购买力的收入自动适用更高的边际税率区间，相当于提高了税率水平。美国个税从1986年开始指数化调整，并且法律将该调整权力授予财政部，因为税收指数化并非税法修正，授权财税主管部门方便实施。如果税法中的变量随着经济条件变化而进行调整或者实施税收政策，则需要进行税法修正。

（10） 严格征管原则。税制应当是明确的，为社会带来明确的预期，征管不能有随意性。对高收入者严格征管更加重要。如果对高收入者不能严格征管，存在大量偷漏税款，相当于无形中对高收入者实行税收减免的优惠政策。严格征管还要求慎用税收减免的优惠政策。税收减免是税收政策的重要方面，目的是产业保护、产业发展、吸引投资和引进人才等，常见于土地税收、企业所得税、进出口税等。个税的重要职能是调节居民收入分配，如果实行税收优惠，将降低高收入者税负，与税收功能冲突，应当严格限制。

三、我国现行个人所得税制存在的不足和改进建议

当前，我国个税的主体税种作用不突出，居民收入再分配调节作用不强。受长期居民收入水平不高条件下税制更多考虑征管成本、征管投入有限的影响，税制不健全、精细化不够成为进一步发挥个税作用的关键因素。当前，我国进入新时代，总体上已经进入中等偏上收入国家，纳税人规模扩大，纳税潜力逐渐形成，现行个税税制已经不能适应新时代国家治理能力的需要。“十四五”规划提出，要实现税收调控精准化，进一步完善个人所得税制。为此，基于前文构建的个税原则，分析我国现行个税制度的不足，提出改进税制的对策建议。

（1） 免税所得范围和规模偏大，应当减少免税所得项目，完善课征标准，扩大税基，扩大个税税收规模。我国现行税法贯彻了普遍纳税原则。一是纳税人普遍，没有排除任何个人纳税；二是列举应税所得范围广，税法列举的九类所得广泛涵盖了个人所得来源；三是居民个人纳税所得包括境内所得和境外所得；四是个人所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

但是，现行税法贯彻普遍纳税原则仍有不足。第一，现行税法规定了财产租赁所得和财产转让所得课税，但规定不具体、缺乏具体的征收办法，执行不严格，导致了少征或者免税，不利于筹集财政收入和居民收入再分配调节。第二，税法规定利息所得课税，其中储蓄利息所得课税由国务院规定。当前，国务院规定储蓄利息所得免征个税，但实际上理财产品收益也没有课税，把储蓄利息免征政策扩大到了各种利息类收益。第三，免税所得范围偏宽，部分收入脱离个税调节，突出的是养老收入全面免税。我国居民住户调查中的转移性收入主要是养老金，并且总体上属于免税所得。基本养老保险缴纳通过社会性扣除而免于课税，在收入环节仍然免税就使该部分收入完全脱离了个税调节。不同人群、个人之间的养老金差别较大，离退休人员、退休职工、农村参保人员和未参保人员之间存在差别，城镇居民和农村居民之间、区域之间也存在差别，甚至较大差别，全部免税不仅不利于税收增长，也不利于再分配调节。

为此，建议落实普遍课税原则，减少免税所得项目，完善各类所得课税标准，扩大课税范围。第一，完善财产转让所得、财产租赁所得的个税征收办法，尤其是股票资本利得、出售房产所得、财产租赁所得的个税征收办法，完善课征标准，严格依法征收。第二，完善利息课税。储蓄利息所得可以规定一个免征额度（比如年储蓄利息所得3 000元），而不是全面免征。对于储蓄利息所得之外的理财产品的利息等收益，应当规定课税办法，加强征收。第三，实行养老金所得课税。保留养老金收入的延期纳税待遇，改变养老金作为免税所得的规定，纳入综合所得课税。同时，鉴于离休工资的特殊性，继续实行免税政策；设立老年人附加免征额，以体现考虑老年人基本生活费用支出的特殊性。

（2） 税制模式改革迈出新步伐，但综合计征范围偏窄，建议扩大综合计征范围，增强公平性和税收累进性。2018年前，我国个税实行分类计征。2018年，按照建立综合与分类相结合税制的要求，将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得实行综合计征，体现了综合计征原则，初步形成了综合与分类相结合的税制模式，体现了税制的重大进步。

但是，现行综合计征范围偏窄，不仅经营所得分类计征，而且财产性收入全部分类计征，不利于衡量个人纳税能力和形成税收累进性。我国1986年颁布的《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，将工资薪金收入、承包转包收入、劳务报酬收入和财产租赁收入一并纳入综合所得计征，比现行税法规定的综合计征范围宽。按照我国住户调查统计数据，实行综合计征的工资性收入大约仅占全部收入的56%⑧，综合计征所得范围窄、规模小，不利于形成税收累进性。而且，综合所得和经营所得分别适用累进税率表，财产性收入实行20%的比例税率，财产性所得税轻而劳动所得税重，存在税负横向不公平。

为此，建议以综合计征原则为指导，扩大综合计征范围。第一，经营所得具有企业经营性质，经营性费用较高且纳税人之间差异大，可以保留分类计征。第二，财产转让所得中的资本利得和股息具有特殊性，可以继续保留分类计征。第三，现行税法中的其他分类所得包括财产租赁所得、资本利得之外的财产转让所得、储蓄利息之外的利息红利所得、偶然所得等统一纳入综合计征。扩大综合计征范围，利于税收公平，利于按年计税，最终利于形成税收累进性和扩大税收。

（3） 经营性成本费用概念不明确，减除项目不具体，建议明确经营性成本费用的概念，完善有关减除办法。现行税法没有单独规定经营性成本费用减除，仅在“应税所得额计算”中规定了减除的原则性方法，也没有明确区分经营性费用、社会性扣除和免征额。现行税法中，工资薪金所得没有经营性费用减除，与劳务报酬、稿酬所得可以减除20%的成本费用相比，存在明显不公平。经营所得的经营性费用，税法规定为“成本、费用以及损失”，明显过于原则化。财产转让所得的经营性费用为财产原值和合理费用，明显是原则性和粗线条的，缺乏关于合理费用的具体规定。财产租赁所得按次纳税，并减除经营性费用800元，超过4 000元的按照20%减除，存在漏洞，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》不得不补充规定，以一个月为一次。当然，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》和有关规范性文件也有其他具体规定，但没有出现在《中华人民共和国个人所得税法》中。

为此，建议贯彻净所得课税原则，明确经营性费用减除的概念，明确各种课税所得的经营性费用扣除项目和计算办法。第一，税法单列条款规定经营性费用的原则、范围和不同所得的经营性成本费用扣除方法。第二，增加设立工资薪金所得的成本费用，实行定比和限额扣除，支持纳税人扣除工作费用支出和发展人力资本支出。第三，劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的成本费用保留现行的20%定比扣除，增加规定纳税人可以参照经营所得的成本费用扣除方法据实申报扣除。第四，财产租赁所得，删除每次800元的定额扣除方法，统一按照20%比例扣除，并可以参照经营所得的成本费用扣除方法据实申报扣除。第五，对于经营所得、财产转让所得的必要费用、合理费用、损失，应当充分考虑生产经营实际，列出成本费用项目，允许纳税人据实申报扣除。

（4） 免征额标准受到重视，但体现属人性不足，免征额标准的确定依据有局限性，免征额构成单一，建议明确免征额概念，研究制定免征额标准，丰富免征额构成，引入免征额缩减机制 。我国个税税法关注免征额标准，进行了四次免征额调整，现行综合所得纳税人免征额标准为每年6万元，保证了多数纳税人的基本生活费用充分减除，利于降低低收入者税负。

但是，现行税法的免征额规定仍然存在一些不足。第一，免征额扣除不全面，没有体现免征额的属人性，部分纳税人得不到免征额待遇。现行税法中，免征额体现为直接针对所得的减除而不是针对纳税人及其负担人口设立，出现在“应税所得额计算”条款中而没有单独的免征额条款，容易导致免征额与经营性费用、社会性扣除项目混淆。同时，现行《中华人民共和国个人所得税法》仅规定综合所得免征额每年6万元，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》补充规定了经营所得减除免征额每年6万元，没有综合所得和经营所得纳税人不能获得免征额待遇，没有很好贯彻居民基本生活费用支出不纳税的原则。第二，免征额标准参考城镇居民人均消费支出水平和城镇职工平均负担人口数确定[7-8]，具有局限性。城镇居民人均消费支出不等于基本生活费用支出。如果一国经济处于贫困和温饱阶段，居民收入普遍偏低，人均居民消费支出可能低于基本生活费用支出水平；小康社会阶段的某一时期，人均居民消费支出正好与基本生活费用支出水平一致，但高水平小康社会和富裕社会阶段，人均居民消费支出将超过基本生活费用支出水平。如果持续使用居民消费支出确定免征额，必然最终导致免征额标准偏高，这种做法不可持续。第三，免征额单一，忽略了一些重要因素，没有附加免征额。个人年龄、健康等重大因素将导致基本生活费用具有明显差别，免征额应当予以考虑，设立相应的附加免征额。我国2018年税法补充规定的专项附加扣除，不属于附加免征额而属于社会性扣除，没有改变单一免征额的局面。第四，考虑家庭因素不够，按照城镇就业人员负担人口平均数考虑免征额过于粗放。我国个税免征额是纳税人免征额，按照负担人口平均数考虑负担人口。那么，负担人口数多的纳税人必然存在基本生活费用减除不足的问题，明显存在不公平。第五，高收入者获得更高的免税利益，不利于调节过高收入。按照我国现行综合所得税率，年净所得9万元和90万元的两个人，与没有免征额相比，现行免征额标准下分别减少纳税5 580元和21 000元，高收入者的免税利益更大，不利于税收累进性和收入调节。

为此，建议充分贯彻基本生活费用不课税原则，完善免征额规则。第一，税法应当专门规定免征额概念和相关条款，明确免征额以实现纳税人及其负担人口的基本生活费用不纳税为目标。突出免征额的属人性，按照纳税人及其负担人口设定免征额，保证纳税人普遍享有免征额待遇，同时避免任何个人享受超过一次的免征额减除。第二，改变现行免征额标准参照城镇居民人均消费支出确定的办法，研究居民基本生活费用指标，科学规定免征额标准的确定依据。第三，丰富免征额构成，设立个人基本免征额和附加免征额。个人基本免征额反映代表性个人的基本生活费用，纳税人及其负担人口各减除一份。当前条件下，综合所得纳税人免征额为6万元，负担人口平均数2人，个人基本免征额应当为3万元⑨。相应地，税法应当界定家庭和负担人口的范围，建议税法上的家庭界定为夫妻及其未成年子女构成的二代家庭，避免家庭范围过大。考虑不同年龄、健康条件下个人基本生活费用支出差别，增加未成年子女附加免征额、老年人附加免征额和残疾人附加免征额。比如老年人附加免征额按照个人基本免征额的30%考虑，使老年人个人免征额达到39 000元。第四，引入免征额缩减机制，加强对过高收入调节。借鉴美国个税的免征额缩减机制，建议我国可以考虑从适用边际税率30%的净所得即年净所得42万元为缩减门槛阈值，每增加5 000元，缩减2%的免征额，净所得达到和超过67万元时，免征额缩减为0。比如，年净所得45万纳税人的超出额为3万元，免征额将缩减6%即减少3 600元而将降低为56 400元，最终将增加应纳税额1 800元，有效税率从14.57%提高到14.97%；年净所得90万纳税人的免征额缩减100%而降为0，增加应纳税额21 000元，有效税率从23.12%提高到25.45%。

（5） 执行社会经济政策力度较大，但对低收入者的支持政策不够，建议设立可退还的税收抵免项目。经过2018年税法修正，我国个税形成了社会性扣除体系（即税法中的专项扣除体系），加大了个税执行社会政策力度。现行税制之下，年工资薪金所得10万元乃至12万元的个人基本上不纳税，而这个收入水平已经属于中等偏上收入组乃至高收入组⑩。社会性扣除与免征额相结合，不仅使低收入者免于纳税，而且给予中高收入者很大免税利益，对于扩大中等收入阶层、扩大消费和内需具有积极作用。

但是，专项附加扣除对年净综合所得低于6万元的个人已经没有实际意义，并不能有效帮助低收入家庭，反而起到扩大低收入者与中高收入者之间差距的效果，偏离社会政策主要帮助低收入者的宗旨。

为此，建议加强个人所得税与社会政策的协调，完善社会性扣除项目。第一，设立可退还的税收抵免项目，帮助低收入者。一是可以考虑设立可退还的幼稚儿童（小学前）税收抵免项目，与现行子女教育专项附加扣除相比，幼稚儿童税收抵免政策能够真正帮助低收入者；二是考虑设立可退还的劳动所得税收抵免项目，对于愿意就业而不领取政府救济金、失业金的劳动者，应纳税额低于税收抵免额的，可以从政府获得补贴。第二，增加社会性扣除（即现行附加专项扣除）申报的条件，比如个人净所得超过一定数量的，不能申报某些社会性扣除，使社会性扣除更好面向中低收入者。

（6） 免征额调整具有必要性，但调整被动，前瞻性调整方式弊端明显，建议实施税收指数化的动态调整机制。我国个人所得税自1980年立法以来，分别于2006年、2008年、2011年、2018年四次调整了免征额，2011年、2018年两次调整了税率表，降低了税负，适应了物价变化和经济体制改革的变化，值得肯定。物价水平上升、经济体制改革、经济发展阶段变化多方面因素都客观上需要提高免征额，免征额标准提高的方向是正确的。当然，其中适应物价变化的提高并非实质性提高，而是保证免征额购买力不变。

我国个税免征额和税率表的调整都是通过税法修正实现的，而像劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不足4 000元的减除费用800元，直到2018年一直没有调整，而财产租赁所得每次收入不足4 000元的减除费用800元则一直没有调整，税法没有税收指数化的规定。四次免征额调整幅度分别达到100%、25%、75%和42.86%，超过相应年份居民收入增长，可能导致税收下降，不利于税收稳定。实际上，2012年全国个税收入5 820.28亿元，比2011年下降了3.86%；2019年，全国个税收入10 388.53亿元，比2018年下降了25.47%⑪。官方将这种调整方式称为“前瞻性”调整，当期规定的免征额考虑未来若干年适用[7-9]；基于这种调整方式呈现的集中性、大幅度调整特征，也可称为累积性调整方式[10]。在此方式之下，一个固定免征额仅某年适当，而其他年份偏高或者不足，税收不足或者过度，尤其在免征额调整年，税收规模和平均税率下降。进一步地，一个固定期间内免征额总体可能是合理的，但存在各年免征额的不适当性、税收不合理性[11]。2012年和2019年税收下降，凸显了前瞻性、累积性调整方式的弊端。

为此，建议遵循税收指数化的动态调整原则，改变现行前瞻性免征额调整方式，适时实施税收指数化。免征额标准的前瞻性调整与我国经济发展阶段、经济体制改革密切相关。随着我国社会主义市场经济体制逐步建立和完善，全面进入小康乃至富裕社会阶段，居民基本生活费用支出水平趋于稳定，实施税收指数化条件逐步具备。税收指数化不仅涉及免征额，税法中其他名义货币量指标都应当实行税收指数化，尤其是税率表的税率阶距。2018年税法增加的专项附加扣除多为标准化扣除额，也应当进行税收指数化调整。

（7） 地方政府出台税收减免政策不利于实现个税功能，建议立法限制地方政府出台优惠政策。2002年前，我国个税为地方税；2002年后，个税为中央和地方共享税。在此体制下，地方政府为招商引资和吸引高端人才，出台个税减免政策，对于自己分享部分实行先征后返等政策。从个别地方经济发展角度看，这种政策是有效的。但是，这种优惠政策不利于国家税收增长，不利于个税应有的再分配调节功能，使部分税收调节成了“纸上调节”。在税收优惠政策之下，一些高收入者名义上缴纳了税收，实际上又进行了返还，并没有起到缩小收入差距的作用。

基于此，建议立法限制地方自行出台个税税收减免政策。个税是中央立法，建议立法禁止地方政府在无授权的条件下自行出台税收减免政策。

注释：

①美国税法中的户主申报，指个人由于收养等形成了个人和一些负担人口共同生活的家庭的申报方式。户主申报比单身申报的标准扣除额更高。

②国内个人所得税教科书围绕现行税法展开，没有形成系统的税制理论，比如徐烨、袁莉莉、徐战平著《中国个人所得税制度》，复旦大学出版社，2010年版。比较而言，黄桦对个人所得税原理从课税范围、课税方式、纳税主体、计税依据、税率五个方面进行了更多的阐述，尤其对税制要素的制度设计有一定的展开，见黄桦著《税收学》，中国人民大学出版社，2013年版。

③《中华人民共和国个人所得税法》（2011）第六条规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。”

④《中华人民共和国个人所得税法》（2018）第六条规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。”

⑤参见《中华人民共和国个人所得税法》（2018）第六条和《中华人民共和国个人所得税法实施细则》（2018）第十五条。

⑥我国企业所得税法规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

⑦假定法律规定净所得符合条件的纳税人，可退还税收抵免额为每年2 000元，某低收入纳税人应纳税额为500元，则该纳税人可以从政府获得1 500元的税收退还，有利于激励低收入者就业；再如，假定可退还幼稚儿童税收抵免额为每年3 000元，某符合条件的纳税人应纳税额为1 000元，可以从政府得到2 000元的税收退还，相当于得到财政补贴。

⑧根据“国家数据（http：//data.stats.gov.cn）”，2019年全国居民人均可支配收入为30 733元，其中人均可支配工资性收入17 186元，占55.92%；经营性净收入5 247元，占17.07%；财产性净收入2 619元，占8.52%；转移性净收入5 680元，占18.48%。当然，可支配收入不完全等于应税所得。

⑨当然，也可以考虑保留当前纳税人免征额6万元的规定，同时设立扶养人口免征额3万元。超过1个扶养人口的，可以另行申报减除扶养人口免征额。

⑩根据《中华人民共和国2019年国民经济和社会发展统计公报》，全国居民中等偏上收入组人均年收入39 230元，按照负担人口平均数2计算，就业人口年均收入78 460元。

⑪我国2011年、2012年、2018年、2019年的个税收入分别为6 054.11亿元、5 820.28亿元、13 871.97亿元、10 338.53亿元。见国家统计局：《中国统计年鉴2020》，中国统计出版社，2020年第212页。