推进自然资源资产审计方法应用的路径研究

田 莲

(南京财经大学，江苏 南京 210023)

一、 引言

我国自然资源资产审计自2018 年普及以来，已取得不小的进步，但目前仍处于探索阶段，存在不少值得改进的地方。 其中，在审计方法的运用上就有许多不足，使得自然资源资产审计的进一步发展更加困难。 自然资源资产审计方法是一个庞大的研究领域，自然资源资产包含水资源、土地资源、土壤资源、木材资源、矿物与能源资源、水产资源、其他生物资源七个大类，每个大类下又可拆分成许多小类，所以针对不同的审计对象，许多新兴的审计方法应运而生。 近年来，我国专家学者已经对自然资源资产下属的各小类资产所适用的审计方法做了大量研究，这些新兴的审计方法无疑为我国自然资源资产审计工作增添了强大的力量[1-5]，如何有效运用自然资源资产审计方法值得深入研究。

自然资源资产审计与常见的财务报表审计之间存在很大的区别，需要运用一些更新颖、适用性更强的方法。 习近平总书记在中央第一次审计委员会上强调要坚持科技强审，加强审计的信息化建设，胡泽君审计长也强调“向信息化要效率，向大数据要资源”。 进行自然资源资产审计时，应更加注重对互联网、大数据等技术的运用，从而提高审计工作效率，提高审计工作质量。

本文以如何更好地使用自然资源资产审计方法为研究重点，通过对各地审计局、会计师事务所及相关企业进行调研访谈等方式，找到目前使用审计方法时存在的问题并就其成因提出一系列可行度较高的解决方案。 希望通过这些方案的落实，可以切实改善我国自然资源资产审计方法的应用现状，使审计人员更高效、更快捷地得出更准确的审计结论，从而推动我国生态文明建设的发展进程，向建成富强、民主、文明、和谐、美丽的社会主义现代化强国更进一步。

二、 我国自然资源资产审计方法应用的现状

笔者对多地审计局等相关部门进行调研，以期了解他们应用自然资源资产审计方法的现状。 由于审计方法的应用最终落实在审计人员的工作中，因此，笔者主要采用了访谈、问卷等形式对审计人员进行了调研，调研以审计人员的工作热情、对审计方法应用的状况、自身的知识结构、对审计方法运用结果评价等为大方向展开。 除对审计人员的调研之外，也对相关领导部门对自然资源资产采取的考核制度、资金投入、重视情况以及如何利用注册会计师的工作和引导企业自身建立内部审计体系的工作进行了调研。

由于自然资源资产审计属于国家审计的一部分，由各地审计机关牵头，因此调研重心放在了负责相关自然资源资产审计的审计厅、审计局上。 经过调研，笔者发现自2018 年自然资源资产审计普及以来，我国审计人员在审计方法应用上还存在着以下不足。

(一)自然资源资产审计方法应用广度不够

调研过程中笔者发现有关水资源、林木资源和土壤资源的审计，信息化审计方法的使用频率远大于野生动物审计、矿产资源审计等的审计工作。 为此笔者做了深入调研，发现缺乏数据是造成这类问题的主要原因。 目前，水资源、土壤资源和林木资源已经在各地建立了较为专业的数据管理部门并配备了专业工作人员，数据平台的建立也小有成效，但是，关于如矿产资源、野生动物资源等审计项目的数据管理部门的工作进展缓慢，有些自然资源资产甚至还没有建立起相应的数据管理部门，给后续开展信息化审计带来诸多困难。

(二)自然资源资产审计方法应用深度不够

调研发现超过半数的审计人员并不熟悉如污染源分布图、关键水功能区图等的绘制与分析的原理，而是依赖专家或外聘人员的工作并结合经验来得出审计结论。 这种方式虽然有效避免了审计人员对审计目标认识不足的问题，但这些专家在审计方面的知识与技能不足，对重点的把握难免出现疏漏，导致审计人员的分析评价工作大多较为浅显，审计效率也由此下降，同时，外部专家的过多介入也给审计人员的工作绩效考核带来了困难。 “打铁还需自身硬”，由传统审计发展到信息化审计，加强审计人员工作的专业性与科学性成为必要[6]。

(三)审计方法运用与目标对应不明确

笔者查看了多地审计局在信息化审计中使用的审计软件，发现了一个共性问题:审计目标并没有被凸显出来。 以自然资源资产审计的合规性目标审计为例，在对土壤资源的审计过程中，审计软件中可以植入相关规定中确定的指标，如有规定土壤污染达到某一值时予以警告，在软件中可以出现警告的相关字样；规定达到某一值时予以惩罚，在软件中可以出现红线的标识等。 这样的标志或提示可以使审计人员将审计结果与审计目标轻松对应，并且非常准确。 而完全依赖人工来将审计结果对应到审计目标中去，既费时费力，又容易出错，需进一步改进。

三、 目前自然资源资产审计方法应用中存在问题的成因

(一)信息化审计方法的选择和使用缺乏明确指示

由调研结果知，仍有许多审计人员依赖传统的审计方法进行自然资源资产审计。 这与审计人员局限于达成既定的工作要求有关，工作要求上对审计方法适用性的相关规定不够明确。 因此，相关部门及上级领导不仅应当对审计工作的内容做出要求，还应对审计方法的选择进行相应的指示。 此外，相关审计规章也有待改进，在一些工作难度大、技术含量高的地方，应该给出更加详细的审计细则来总领我国的自然资源资产审计工作[7]。

(二)审计人员的信息化审计能力有待提高

调研结果表明，得益于许多审计部门在招聘时将计算机国家二级证书作为一项硬性规定，80%以上的审计人员均获得了此证书，他们有着较好的计算机基础。 但从与自然资源资产审计相关的计算机技术的掌握情况上来看，仍然乏善可陈，仅有不到30%的人能够熟练掌握并独立使用GIS 技术、智能挖掘技术等相关信息化审计技术，另外有将近一半虽有一定的了解，但还不熟练，需要依赖外聘专家来进行工作。 因此，审计人员的信息化审计能力亟待调整改善。

(三)对民间审计及内部审计的工作利用不到位

习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调，要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。 在自然资源资产审计方法应用的路径中，民间审计和内部审计也需要调动起来，方能为国家审计有效实施自然资源资产审计保驾护航。 笔者在实际调研中发现，目前自然资源资产审计工作的民间审计和内部审计参与度极低，民间审计通常是受到审计局的委托才介入自然资源资产审计工作，关于自然资源资产的内部审计尚未建立基本体系。

(四)审计结果的运用不够

从调研结果来看，在实际的审计工作中关于审计结果的运用虽然取得了一些成效，但还有很大的加强空间。 调研发现审计结果达到了预期效果的人数约占总调研人数的一半，这确实反映出审计方法的运用取得了一些成效，但仍有不小的进步空间。此外，审计人员对整改效果的判断较为主观，比如对一条河流的水资源进行自然资源资产审计，审计结论确定了一些严重超标的污染源，从而通知相关部门进行整改，但到底整改效果如何，事实上难以把握。 据调研所知，审计人员在几个月后对整改结果进行审核时并不会像首次审计时那样再对水质进行检测，可能只是通过肉眼观测，实际是否达标还有待商榷。

自然资源资产审计的最终目的是推进我国生态文明建设，为我国人民创造一个更加美丽的绿色家园，提高生活质量，因此人民群众的反映也十分关键[8]。 笔者选取几个审计局，对其整改的湖泊、森林等自然资源附近的居民进行访谈。 访谈中发现了一些问题:首先，大多数居民对自然资源资产审计及后期的整改工作一无所知，对其居住环境的关注度不够；其次，了解整改工作的人群中仍有将近一半人认为没有什么显著效果；最后，多数居民表示不知晓传达意见的渠道，也没有传达整改意见的打算。

四、 加强自然资源资产审计方法应用的对策

为加强自然资源资产审计方法应用，笔者结合上文对现状、问题及成因的分析，认为其路径可以从以下几个方面展开。

(一)管理层对审计方法的运用做出详细规定和指示

对审计方法的监督和指导需要落实在审计工作的方方面面。 从收集审计数据开始，督促审计人员对数据进行智能化处理，建立完善的数据平台，使得大数据平台包含各行业、各领域的审计数据。 同时，应确保每一位审计人员熟练掌握智能挖掘技术，可以迅速地从数据平台浩如烟海的数据中获取目标信息或数据。 之后，在分析数据时应明确发现疑点到分析疑点再到确认疑点的三部曲:第一步，针对审计事项运用智能挖掘技术对数据库数据进行筛选，将数据库中与所审计对象相关的数据整合起来，随后利用聚类分析法、统计分析法等方法在数据中间发现异常数据，将异常数据归类到一起。 第二步，运用灰色关联度分析法等关联分析方法研究这些异常数据之间的共性或相通之处。 第三步，将有共性的异常数据放在一起进行深入分析，从而确认疑点所在。最后，审计人员还应将审计经验及职业判断综合起来对疑点进行真实性分析。 由此完成整个自然资源资产审计过程中大数据信息化审计的充分运用。 这需要审计项目组高级别成员及相关部门对审计方法的选择和应用做出详细的规定和指示，并在整个审计过程中进行监督和指导。

(二)加强复合型审计专业审计人才培养

审计人员的信息化审计能力亟待改善，解决这个问题需要从选拔人才环节入手，大力引进和培养高水平、高素质的复合型审计专业人才。 审计人才应兼具计算机应用能力、审计业务能力、数据分析研究能力和行政综合能力，因此，在确定人才引进和培养的目标和路径时，应着力以系统性人才培养工程的方式进行落实。 同时，必要时应借助社会力量，着力建设能够服务于审计实践的智库平台。

(三)加大对民间审计及内部审计的利用程度

目前审计机关利用民间审计和内部审计力量的程度很低，造成了资源的浪费和一些其他相关的问题。 因此要重视这两种审计力量并合理地利用这两股力量。 在民间审计方面，地方审计机关可以物色一些专业能力较强、信誉较好的会计师事务所，与其建立一些联系，在民间审计“僧多粥少”的大环境下，大部分会计师事务所有强烈的意愿与政府建立起合作关系。 建立与民间审计的合作关系可以解决部分项目人手不够、专业技术人员缺乏的问题，提高审计的效率和质量。 在内部审计方面，地方审计机关帮助企业或事业单位建立起与自然资源资产相关的内部审计体系，并在内部审计遇到困难时给予相应的指导和帮助。

(四)扩大监督范围并加大基础设施建设力度

提高自然资源资产审计结果的运用，仅靠审计部门后期对其整改结果进行监督远远不够，而应该从以下两方面入手。 其一，拓宽监督渠道，利用人民群众的力量帮助监督审计结果的整改情况。 因为自然资源资产是大众的公共资产，进行自然资源资产审计的目的是建设生态文明，给人民提供一个美好的绿色家园。 因此，人民群众的监督和意见有着举足轻重的作用，政府相关部门应开放舆论渠道，并辅以适当奖励鼓励人民群众对整改情况进行监督。 其二，应加大基础设施的建设力度，如水资源审计后对水质的情况无法形成清晰判断，因此需要每隔一定距离放置一个水质监测仪，利用完善的基础设施来有效检测附近水质是否达标。