产业园开发企业新收入准则的应用探讨

余劲国 中国电子温州产业园发展有限公司

引言

随着经济结构的调整和市场经济的优化发展，企业经济业务形态也逐渐丰富和复杂，原收入准则不再适应经济发展的需要，无法为新模式新业态的业务活动提供收入的确认、计量和报告方面的规范和依据。因此，为了满足经济发展的实际需求，与国际收入准则趋同，2017年，财政部修订了《企业会计准则第14号——收入》。收入是企业衡量自身经营状况以及竞争能力的重要标准，同时为各项战略决策的制定提供依据。新收入准则详细规定了实施收入确认的方法和步骤，以帮助企业规范化地确认业务的收入，科学客观评价企业经济效益。园区开发企业以产业集聚进行主题产业园开发投资、营运管理的业务模式，其产品交易过程中所面临的特殊性，实际开发经营过程中收入确认标准存在些许争议分歧，因此，新收入准则的应用得到行业内的积极关注，如何从产业园产品开发的业务视角理解新收入准则，切实有效地应用新收入准则显得尤为重要。

一、新收入准则的变化

（一）收入确认原则的改变

新收入准则与原收入准则之间最根本的区别在于收入确认标准的变化，也就是说，新收入确认准则下，企业对不同的业务类型都集中关注收入的确认标准，而标准的核心在于“控制权”是否转移上，这一变化给产业园开发企业在收入确认时产生了巨大的影响。在原收入准则中，收入确认发生的标准是商品所有权的转移，包括主要风险和报酬，这样的转移标准对于一些收入类型如劳务收入来说，只能根据完工百分比进行确认。这就会使得在具体的项目实施过程中，收入确认没有一个客观的标准，主观确认时也存在难以统一的情况，不同的会计人员或不同的企业对于相同的业务状况有不同的处理方式，不仅难以保证会计信息的真实性和有效性，也降低了会计信息之间的可比性。基于此，新收入准则以企业与客户签订的合同为主要依据，保证合同的规范化，明晰业务流程中的具体义务，同时也为判断商品控制权的转移提供更明确的标准，保证收入确认的一致性。

（二）收入确认标准的改变

新收入准则要求企业应当按照合同中交易业务发生的实际价格为标准，同时还需要将对价等因素统筹考虑，即通过商品的交易价格确认收入。另外，企业在新收入准则的指导下确认收入，会对财务数据产生一定的影响，例如，产业园开发企业由于其自身交易规模和交易金额较大的特征，基于新收入准则规定，对于符合要求进行收入确认形成的债权确认为应收款项，而并非单纯将预收款项挂在负债范畴，这将直接影响其资产负债率指标，从微观角度看，或许有助于新项目开发时融资能力的提升。

（三）收入确认时点的改变

由于产业园开发企业项目自身的特殊性，其交易时间以及收入确认时间一直没有十分明确的标准，新收入准则在这一方面做了很大的改变。依据新收入准则，产业园开发企业在收入确认过程中可以采用完工确认法和完工百分比确认法两种不同的方式。其中前者以控制权转移发生在某个时点为基础，而后者则基于某个时段。也就是说，新收入准则对于产业园开发企业进行收入确认的时间要求不再单一地限制为某个时点，而是要求企业可以根据交易发生的实际情况在一个时段上确认收入。对于时段确认来说，产业园开发企业可以根据工程的实际进展按比例分批确认收入；但具体使用何种确认方法，还需要企业结合业务类型进行选择。举例而言，基于客户特定需求而为其设计定制的厂房，由于建造的定制厂房具有不可替代性，产业园开发企业严格按合同履约开发，则有权就合同期间内累计已完成的开发索取报酬而形成应收款项，构成为客户建造的专项资产，按履约完成进度来确认收入。

（四）收入的列报与披露的改变

原收入准则对于产业园开发企业收入信息披露的要求并不高，收入报告中所列示的内容仅包括和项目有关的收入价格、成本等，收入信息的充分性和丰富度不高。对于产业园开发企业来说，由于项目开发周期较长、单项业务金额大，因此在完成整体开发任务确认收入时，通常在会计信息披露时存在滞后性，同时企业通常将与合同有关的金额展示在收入报告中，与项目有关的详细信息没有披露，无法反映交易的实际内容。新收入准则对此进行了改进，要求企业列示在交易过程中产生的合同资产和合同负债，同时还需要披露合同履行过程中产生的义务、分摊以及其他相关性的信息等。详细的收入信息能够帮助企业管理者及报表使用者更充分和全面地了解项目的实际情况，同时也能够促进内外部的监管。

二、产业园开发企业应用新收入准则时应注意的问题

在新收入准则下，产业园开发企业在收入确认过程中发生了较大的变化，也面临许多需要注意的问题。新收入准则中明确规定所有的业务类型都具有相同的确认方法和步骤，即依据五步法模型进行业务收入的确认，下面依据五步法模型对产业园开发企业收入确认时的注意事项及面临的问题进行逐一分析。

（一）识别与客户签订的合同

合同是一种有效的法律关系，对合同双方的职责和权利起约束作用，这是收入确认发生的基本条件。按新收入准则中明确要求，有效合同的签订是产业园开发企业进行收入确认的前提，产业园开发企业按设计要求进行厂房等产品的开发，需求方按期支付厂房定制款项，双方依据合同中的规定履行彼此的义务完成交易活动。这样的规定提高了交易合同在产业园开发企业收入确认中的重要性，因此企业在应用新会计准则时需要关注交易合同，确保合同在合法性、明确性以及合理性等方面都能满足要求。合同的拟定和签署涉及多个方面的内容，合同中每一项条款都可能存在一定程度的交易风险，企业具体可以注意以下三个方面的内容，第一，确保合同的双方都同意合同内部的各项条款，保证书面合同和非书面承诺都具有法律效力；第二，确保合同中对于合同双方拥有的权力和需要履行的义务都有明确的规定，便于后续合同履行过程中的义务确认；第三，确保商品的具体价格在合同中有明确规定，同时要做到合同中价格公允合理。

（二）识别合同中的履约义务

一般情况下，合同中所规定双方的权利义务并非单一，企业在进行收入确认前应当将合同中的不同义务进行识别和区分，这对于企业后续业务的开展十分重要。由于新收入准则对于履约义务的识别这一步骤并没有十分明确的规定，这就给企业在识别合同中的履约义务时提出了一定的困难和挑战，因此产业园开发企业在实际开展业务活动时，一方面要结合自身业务的实际情况；另一方面还需关注整个行业的市场规则对特定业务进行识别。总得来说，在交易业务实施之前，企业需要做好充分的市场调查和分析，充分了解行业中约定俗成的规范，同时和客户做好沟通，保证各项履约义务能够被明确区分和识别。

（三）确定履约义务的交易价格

交易价格的确定是企业合同中最为重要的部分，要在合同签订之前确认明确，交易价格会受到多种因素的影响，包括对价和商业融资等，企业需要综合考虑。首先，最常见且内容最丰富的是可变对价，可以表现为明确的销售折扣以及后续的售后服务和退货退款等；对于可变对价来说，产业园开发企业可以按经营惯例采取估价方法进行计算。其次，合同中的应付客户对价，是一种与客户建立长期关系时常采用的对价方式，如存抵优惠或物业服务赠予活动。最后，商业融资通常出现在收入确认和收入转移所处的时点不同时，如预付款等。

（四）分摊交易价格至合同中的每个履约义务

针对合同中履约义务较多的情况来说，将交易价格分摊至合同中的各个子项目，当合同约定超过两项履约义务时，企业就需要依据不同履约业务的情况对总交易价格进行分配，例如合同同时约定厂房购销、配套宿舍或商务办公楼购销业务。通常情况下，企业可以根据合同中规定的各项义务的单独交易价格进行分配，但有时为了促进业务达成，采用整体总价打包并给予一定折扣优惠，各项业务没有单独约定价格，这就需要企业根据实际情况，采用相关的估计方法对各项义务的价格进行确定，常用的价格评估方法有三种，一是市场调整法，也就是企业根据市场环境以及具有相似内容的业务价格确定自身产品或者服务的价格。二是成本加成法，这种方法的基础是企业对该项业务活动所需费用的预估，并在预估成本的基础上加成期望的利润，以此作为该项业务活动的交易价格。三是余值法，即用合同中规定的总交易价格减去已经确定的各项履约义务的价格，往往针对无法用其他方法确认交易价格的情况，且合同中履约业务不宜过多。在实际情况中，产业园开发企业会将三种方法结合使用，根据外部市场环境、企业内部的经营情况以及客户的实际情况分摊交易价格。

（五）在满足履约义务完成的时点或期间确认收入

企业将合同中规定的业务活动定期履约后，就可以对各项履约义务进行确认，这是企业进行收入确认的最终环节，收入确认的依据在于控制权的转移，即客户掌握各项履约义务的控制权，同时还需要考虑合同中各项义务的实际履行时间。由于新收入准则对于所有的行业统一业务标准，因此标准较为宽泛，这就要求产业园开发企业根据自身实际发生的业务对其进行判断，特别是收入时间的确认。新收入准则规定可以在某个时点上确认也可以在某个时段上确认，所以产业园开发企业需要根据合同中的实际规定，确定商品的控制权实际转移的时间，具体可以采用以下三种标准判断企业履约的时段，第一是看企业能否在履行义务的过程中收到与之相对应的收益；第二是看对于企业履约过程中开发未完成产品，客户是否享有控制权；第三是判断最终厂房是否为专属定制具有不可替代性。如果能够满足上述任意一种标准，则企业应当确认该履约义务为时段确认，否则为时点确认。由于厂房建设周期长，为确保时段内各时点上收入确认准确，可借助第三方监理单位的力量，从专业的角度确认工程形象进度及整体工程完工进度，避免收入确认出现时间性差异的波动。

三、产业园开发企业应用新收入准则的策略

（一）重视交易合同的管理和审核

如前所述，在新收入准则的原则指导下，交易合同是产业园开发企业顺利进行收入确认的基本前提，因此企业应当加强对合同的制定和管理。首先，在合同识别阶段，企业需要同时借助销售部、法务部以及财务部门的共同力量，从自身的实际情况出发拟定合同，并保证合同中各项条款的法律效力。其次，在与客户签订合同的过程中，保证双方沟通的顺畅，并确保双方就合同中的具体履约义务达成一致，为后续合同的执行奠定基础，同时对于各项义务的交易价格要有明确的规定，保证各项价格拟定的合理性。最后，由于产业园开发企业的交易合同通常涉及较高的金额、产品开发周期较长，所以需要培养企业内员工对合同管理的风险意识，除合同管理外，还需要重视的一点是合同执行过程中的监督作用，让企业员工都成为合同履行的监督者，从而保证企业收入确认活动的顺利执行。

（二）优化与收入确认相关的配套信息系统

新收入准则对于产业园开发企业的财务管理活动来说影响深远，要想保证新收入准则在企业内的顺利应用和有效落地，企业必须完善内部的配套信息系统，包括财务系统以及管理系统等，具体来讲可以从以下两个方面入手：第一，优化升级合同信息系统。如前所述，产业园开发企业需要根据上述的“五步法”模型确认收入，但这些内容是新收入准则中明确规定的，因此可以将各个环节流程化处理，通过信息化系统优化，这样一来就能够减少由于主观判断偏差，并且还能够及时将大批量的收入确认信息进行归集和处理，也为未来的收入确认工作提供预测和调整的依据。第二，升级客户管理系统。依靠大数据对客户进行风险管理，在与客户签订合同前可以对其进行风险识别，对于信用水平较低的客户要及时规避提前采取预防措施，除此之外，还可以将合作的客户信息及时录入系统，为后续的合作做准备。

（三）建立新收入准则应用的监管和反馈机制

新收入准则与国际准则趋同发展，更能够适应当前经济发展和企业业务的需要，但一项新准则的落实与应用可能会触及各种问题。对于产业园开发企业来说，新收入准则的使用对于企业的长远发展和管理带来的促进作用是毋庸置疑的，但对于非上市公司而言，目前仍处于新收入准则的实施初期，尚未形成统一的标准和业务流程，实施过程中管理者和员工都会遇到一系列问题，因此需要建立通畅的监管和反馈机制，保证新收入准则在产业园开发企业能够顺利实施。一方面，企业管理者需要建立监管机制，让全员参与到监督管理过程中来；另一方面，建立顺畅的反馈机制，在应用准则过程发现问题，及时沟通反馈，推动新收入准则发挥其应用价值，以促进整个行业的健康有序发展。

结语

收入在企业生产经营环节中占据着重要地位，是衡量企业管理成效的重要指标，同时也是经营管理者和企业投资者关注的重点信息，收入的确认、计量及报告是企业财务管理的重点工作。新收入准则的实施给企业的收入确认提供了更行之有效的操作依据和规范，极大地提高了财务信息的使用价值。企业需要以“五步法”为依据，结合自身的情况，注意各个环节实施过程中可能出现的问题，重视合同的管理，优化企业内部的配套信息系统，及时反馈新收入准则应用过程中出现的问题，只有这样才能充分利用新收入准则带来的优势，规范企业财务管理，更好地为企业的经营发展提供支持。