英国数字服务税制度分析及其启示

张恒泽

（上海师范大学 哲学与法政学院，上海 200234）

一、英国数字服务税制度背景

随着信息技术的发展，数字贸易成为国际贸易的重要组成部分，新一轮科技革命下各国着力推进数字经济发展，催生出数字技术新产业、新业态和新模式，传统经济商业模式发生转变，在数字经济规模不断扩张的同时，国际税收利益分配格局和国际税收制度将面临前所未有的挑战。

一方面，数字经济极易规避传统国际税收规则下的“属地征税规则”。传统税收规则下，通过判断“常设机构”这一联结度来确定企业是否与某国有实质性联系，可以确认该国对归属于该常设机构的所得是否具有税收管辖权，跨境经营活动中要求非居民企业在该国设有固定营业场所或指定代理人，从形式上作为生产地征税的依据。然而，数字服务的虚拟性可以绕开属地规则，为税基侵蚀和利润转移留下操作空间，若跨国数字企业故意规避在某国境内设置常设机构，即使数字服务的利润来自该国，则该消费地国也无权征收相关税款，造成国际税收利益分配不公平，激化国际税收管辖冲突。

另一方面，税收征管难以确认数字服务收入。传统价值创造体系中，企业与消费者分别扮演生产者与消费者的角色，价值附着在生产者的货物与服务上，通过市场进行交换价值。在数字经济时代，用户贡献内容和互动效果，消费者参与到价值创造中，生产者和消费者之间的界限变得模糊，二者身份互换愈发频繁。线上虚拟交易十分隐蔽，交易主体难以识别和确认。同时，个体商户和个人消费者规模不断扩大，而自然人登记制度不完善，数字交易量大且追踪成本过高，为征管部门识别纳税主体增加难度。

国际性组织和区域性组织对传统经济税收模式转向数字经济税收模式的变革路径展开讨论与协商，试图寻求新的国际税收规则共识。OECD 在2013 年BEPS包容性框架中提到数字经济冲击下的国际税收规则改革；2018 年就后续改革方案尤其是新的联结度规则公开征询意见，2019 年提出“双支柱”解决方案，其中“支柱一”侧重征税权重新分配和新联结度问题，“支柱二”侧重税基侵蚀与利润转移问题；2020 年发布“双支柱”蓝图报告，细化税收改革方案。欧盟委员会2018 年为应对公司所得税税基侵蚀，提出长期解决方案和短期过渡方案“两步走”计划，“数字服务税”概念由此出现，同时提出对常设机构规则进行修改，细化数字服务税的征税范围，2019 年专门设立“数字欧洲计划”期以促成区域税收合作。

尽管国际性组织和区域性组织都针对数字税和国际税收规则改革努力展开协商，但欧盟各成员国基于不同的利益立场，未能就短期过渡方案达成共识。如塞浦路斯、芬兰、瑞典、爱尔兰等依靠低税率吸引投资的国家对数字税普遍持反对意见，而法国、英国、意大利、西班牙等受境外大型跨国互联网企业影响较大的国家普遍持赞同意见，在国际协议和区域协议无法达成的情况下，这些国家开始推行单边数字税政策。

二、英国数字服务税规则分析

英国于2017 年11 月发布《公司税与数字经济立场性文件》，2018 年3 月发布《英国数字服务税咨询稿》，就数字服务税制度设计进行阐释与说明，2020年4 月1 日起英国数字服务税（Digital Services Tax,简称DST）正式实行。

（一）英国数字服务税政策

1.征税范围与计税依据。英国数字服务税选择出三类用户参与价值创造较为显著的服务活动：一是搜索引擎，二是社交媒体平台，如社交网络、博客、评论平台、交友平台和内容共享平台等，三是在线市场，如共享经济平台和APP 商店。前两者的计税依据为向英国用户播放在线广告、提供订阅服务或销售数据所得的收入，在线市场服务活动的计税依据为向英国用户提供在线服务所取得的佣金、订阅服务费、在线广告收入和运费收入。《英国数字服务税咨询稿》还特别列举了不纳入征税范围的数字服务活动，即提供在线内容、在线销售自有商品、提供金融或者支付活动和提供无线增值业务及广播服务活动。英国数字服务税的应税金额为企业在英国用户参与价值创造的应税数字活动中获取的收入额，并不是企业所得或利润。

2.纳税主体。从事上述三种应税数字服务的企业若同时满足下列条件则为数字服务税的纳税人：一是全球范围内应税数字服务的总收入超过5 亿英镑；二是其中超过2500 万英镑的收入来自英国用户参与的应税数字服务，可见英国数字服务税主要是针对大型跨国互联网企业进行计征。

3.税率与安全港。英国采用2%的单一比例税率，由于计税依据为服务收入而非利润，因此适用相对较低的税率，期以反映英国用户参与创造的价值。同时，英国数字服务税设置“安全港”制度，利润率低或亏损的企业有权适用这种替代方法进行纳税，安全港税率=利润率*（应税数字服务营业额-免税额）*系数A，其中A 暂时取值为0.8。安全港制度为经营不善且负税过重的企业留下选择空间，利润率参数将对比该行业在英国的整体利润率进行单独核算，防止企业通过转让定价故意降低利润。

4.征收管理。英国将数字服务税安排在“公司税”项下，数字企业提供应税服务时确认收入，申报时计征税额，不可抵扣企业所得税，但可以列入“营业税金及附加”作为费用扣除。纳税申报时以集团为单位计算，允许集团公司委托其子公司代为履行，集团内所有公司承担连带责任。英国自2015 年起建设数字税务账户作为税收征管的重要工具，为征管部门与纳税人互动沟通搭建线上桥梁，为集团公司内子公司数据联网构建信息平台，为在英国境内没有固定机构场所的企业进行登记管理提供便利。

（二）英国数字服务税的特征

1.征收单边性。由于数字经济大国和低税国家的反对，目前尚未有任何多边或双边性质的数字税协议达成，已实行和拟实行的数字税规则都属于一国单边征税政策，英国即为其中较早对数字服务征税的国家。

2.短期过渡性。英国设置数字服务税的目的是在相关国际税收规则改革之前采取临时行动，以承认某些数字商业模式从英国用户参与中获得的价值。数字服务税作为一种临时性措施，达成国际数字税多边协议时将会被替代，但从全球数字经济发展现状来看，当前部分国家立场并不支持数字税的推行，现有的临时规则仍需要不断修正和完善，未来较长时间里这些过渡性措施都将存在并为达成国际税收长期方案做出贡献。

3.义务针对性。英国服务税将征税范围锁定在用户参与价值创造程度较深的三种数字服务活动内，采用“全球收入+英国收入”双起征点确定纳税人。从实践来看，数字服务税几乎避开英国本土数字企业，纳税义务人主要是境外大型跨国互联网企业，特别是谷歌、亚马逊、脸书和苹果等来自美国的科技巨头公司。

4.联结度改革。数字经济贸易向传统国际税收规则的“常设机构”规则发起挑战，数字服务税是重新划分税收管辖权、分配税收利益的初步尝试，以“用户参与价值创造”为核心，考察用户生成内容的交互功能和引流作用，分析用户对品牌的贡献度，进而确认征税范围和计税依据。目前“英国用户”判断标准主要是依据用户惯常居所地是否在英国，且其参与有关数字活动时是否在英国境内。

（三）英国数字服务税功能与现代税收原则

1.财政原则。英国从2018 年开始新一轮大规模降税，在企业所得税持续降低的情况下，将数字服务税划入国家财政收入，可以在一定程度上缓解降税造成的财政紧张，及时应对新冠疫情期间线上消费和数字服务活动激增而实体经济急剧下滑的严峻态势，补充公共服务支出。

2.经济原则。数字服务税聚焦征税改革，推动英国国内税收制度发展与完善，双起征点和避税港规则将征税对象聚焦在国外的高利润跨国互联网龙头企业上，为本国数字企业优化营商环境，促进本国数字经济繁荣增长，得以培养税源支持国家财政，促进国民经济持续均衡发展。

3.公平原则。英国突破传统税收模式，将数字服务活动纳入征税对象，缩小实体经济与虚拟经济之间的利益分配差异。互联网公司提供的数字服务吸纳英国用户创造的价值，若允许其从英国用户处获得完整的服务收入且将相应的税收利益流向其他国家，则明显是对英国税收利益和英国用户的不公平。英国采用“用户参与”作为新的联结度进行征税，应对数字经济时代下税收规则面临的挑战，防止跨国公司规避常设机构规则进行利润转移，以“创造价值”为核心，重塑税收管辖权判断标准，协调税收竞争秩序，维护税收公平。当然，税收利益分配的本质是国家间政治竞争，且数字税对一国数字技术实力依赖性极强，因此，多边数字税协议达成之前，仅凭单边数字服务税无法实现国际数字税收公平。

三、英国数字服务税制度困境

（一）英国用户参与创造的价值难以确认

数字服务税将“用户参与”作为计税依据，但这种新联结度规则有待细化和完善。一是用户数据价值的认定，互联网用户不仅是信息的接受者，更是信息的生产者，“大数据时代”下用户无意识地为互联网企业提供各种数据、做出评价和意见，实际上也为企业价值提升做出巨大贡献，这些价值难以进行计量，甚至无法判断其发生的时间和地点；二是“英国用户”的认定，数字交易过程隐蔽难以跟踪，生产者与消费者之间界限模糊，难以识别“用户”身份，识别用户后采用何种标准进行“属人”判断也存在争议。因此，确认数字服务税的计税依据和应税收入依托于较强的数字征管能力，需要征管部门投入大量征管成本。

（二）英国数字服务税与现行国际税收规则冲突

1.国际税收协定常设机构原则。当前国际税收协定和OECD 税收协定范本适用于所得税和财产税的征收，依协定征管所得税时应当遵循其常设机构原则。但数字服务税采用新的联结度规则，英国否认数字服务税的所得税性质时提出的理由是其对收入征税，而不是利润。有学者提出不应片面考量计税依据，而应当从数字服务税制度整体进行实质性分析，英国数字服务税是否违反现行国际税收协定依然存在较多争议。

2.重复征税问题。英国数字服务税作为一种单边税收，英国对本国用户参与价值创造的数字服务征收税费，但未实行数字税的国家将按照现行国际税收协定，对属地原则下本国数字企业的应税服务所得或利润进行征税，这将不可避免地导致同一数字活动要素被不同征税主体重复征税，引起税收管辖冲突，增加企业纳税成本。

3.WTO 非歧视原则。WTO 框架下的《服务贸易总协定》规定了最惠国待遇、国民待遇和互惠待遇，要求给惠国给予受惠国的优惠待遇不得低于其对第三国和本国同样的待遇，即使表面上性质中立待遇相同，但如果实际效果上形成竞争的不利条件，也可能涉嫌违反非歧视原则。数字服务税主要的纳税义务人是大型跨国互联网公司，事实上针对了美国和中国等数字经济大国，保护本国数字企业发展，具有贸易保护主义倾向。

（三）单边数字服务税的潜在弊端

各国实行不同的单边数字税收政策而缺乏协商与共识，极易引起歧视性待遇和税收利益竞争，加剧数字企业所属国与东道国之间的矛盾。大型跨国互联网企业为降低纳税成本可能会将税务负担转嫁给下游产业和消费者，甚至直接将数字贸易转向其他国家形成“贸易转移”。在无法达成多边税收协议的情况下，实行具有贸易保护倾向的数字税制度，既无法充分激发本国数字产业基础创新的全部潜力，还会降低引进外国资本的吸引力，阻碍数字贸易的良性竞争和互联网行业的多元化发展。

各国在数字税征管上存在利益分歧，容易激化国际贸易摩擦，甚至可能受到其他国家的报复措施。美国作为数字经济输出大国，是英国数字服务税主要征税对象的所属国，美国在质疑英法等国数字服务税合法性的同时，开展反制措施启动“301 调查”，称英国数字服务税“歧视”美国企业、不符合国际税收普遍原则。

四、英国数字服务税对中国的启示

（一）审慎借鉴英国数字服务税经验

从国际经济贸易客观规律来看，达成国际数字税收统一规则是互联网科技创新发展的必然结果，但现在尚处于数字经济税收改革的早期探索阶段，各国应结合自身数字经济现状和财政税收需要，考虑何时开始征收数字税、如何开展数字税征收管理等问题。与英国数字经济贸易境况不同，近年来中国数字产业迅猛发展，兼具数字经济输入大国与输出大国的身份，阿里巴巴、腾讯等平台已经达到英国数字服务税设置的全球收入标准，成为其纳税义务人；而我国用户参与和消费更多地体现在国内数字活动中，外国数字企业在我国开展数字服务的规模和范围有限；此外，推进数字经济高质量发展是我国“十四五”时期的工作重点，征收数字税与现行国家政策之间可能存在一定的冲突。因此，当前阶段我国应审慎借鉴其他国家的数字税收经验，注意国家间数字经济发展与税收征管环境的区别，在数字税收制度的理论与实践深入研究的基础上，可先进行国内数字税征收试点，当各国基本形成国际税收框架共识时再考虑正式施行数字税征管。

（二）积极参与制定国际数字税收规则

由于数字税涉及不同国家之间税收利润分配的问题，因此需要国家间协商合作达成共识，协调国际税收利益平衡，推进国际税收公平。一是应加强对数字税规则的理论研究，结合国际实践经验，分析数字经济发展各阶段“消费地征税”原则与“用户参与”原则的可行性，探索国际税收体系的改革方向，避免重复征税加重企业负担阻碍数字贸易发展；二是中国应发挥数字经济大国作用，主动争取国际税收征管的话语权，成为国际规则的制定者和引领者；三是警惕新型“非关税壁垒”，反对贸易保护主义，努力促成统一的国际数字税制，减少市场贸易壁垒，兼顾数字经济发展相对落后的国家和地区，营造公平稳定的国际税收环境。

（三）完善国内税收征管规则

先行探索国内数字税收制度设计，可以弥补当前数字经济下国内税收模式存在的漏洞与缺陷，推进国内实体经济与虚拟经济税收平衡，同时也有助于未来顺利实现国内税收规则与国际税收规则的衔接。可以借鉴各国适用数字税的经验，分析数字经济对国内税收制度的影响，探索新的联结度规则，将信息技术与税收征管相结合，提高税收征管效率，推进税收治理现代化，运用大数据识别与跟踪数字活动和数字交易，降低税收征管成本，防止税基侵蚀与利润转移。中国应未雨绸缪，提前制定数字税收征管方案。前期可通过重新界定数字商品及服务的性质，将部分数字经济活动纳入增值税的课税范围，明确数字商品及服务的认定方法，广泛形成数字税收观念；中后期加强数字税政策的稳定性，增加以消费为税基的新税种，构建合理的中央与地区税收征管体系，缩小地区数字经济发展差距，营造互联网产业良好的竞争氛围与公平的税收环境。

（四）提前筹划应对国际数字税收冲击

当前国际数字税收规则复杂多变，为避免双重征税加重中国数字企业纳税负担，税务机关可结合中国数字经济发展的情况号召跨国数字企业尽早开展纳税筹划研究，以国际税收协议及单边税收规则为主题开展宣传活动，为企业“走出去”保驾护航。政府应大力扶持数字科技企业创新发展，鼓励新兴数字服务活动，营造宽松的数字经营环境，拓宽税源基础，为将来适应数字税收改革奠定基础。中国数字企业自身也应及时关注各国数字税收征管的最新进展，提前评估跨国数字服务的纳税成本与合规成本，降低同一数字商品或服务被不同国家及地区重复征税的风险，有选择地在征税国家开展相应数字业务。