浅谈逃税罪第四款的定性与适用

詹钧雅 南京财经大学 法学院

一、问题由来

随着某影视明星涉嫌逃税罪一事备受舆论关注，关于已经修改近十年的此罪条款再次引发热议。与前不久空姐代购逃税被判有期十年相比，似乎此罪与彼罪之前公正有违平衡。毕竟空姐逃税涉及金额百万，而影视明显逃税涉嫌金额高达上亿，但却因为该条款而“免责”。所以在刑法教义学的立场上，想要维护法律公正，我们需要对此“免责条款”做出一个合理的解释。首先该条款的性质如何定性？其次该条款能否适用于其他特殊逃税罪？再者在第二条的基础上，适用的范围有多大以及如何把握度？

二、第四款的性质

学界关于第四款的性质，有三种学说：第一种客观处罚条件说。根据罪责刑相适应原则，行为构成犯罪并导致一定法律后果，犯罪人应当承担相应的法律责任，而在大陆法系其他一些国家，如德国认为存在例外。张明楷教授认为，在例外情况中犯罪行为成立并不必然导致犯罪处罚，简言之，即使构成犯罪，在没有具备一定处罚条件时，也不能给予处罚。周光权教授主张，逃税行为的违法性会随着时间而升高。所以第四款是本罪内在的客观处罚条件，但后期的观点发生了改变，因为上述观点会带来处罚上的困难。逃税罪的要求是全部退赃外加行政处罚，但如果行为人逃税五万，被发现后只补缴一半，成立犯罪，但是针对犯罪数额的认定只能是五万，这并不符合立法上对逃税罪的设定，因此，后期周光权教授使用客观附加条件加以代替。第二种排除责任说。王珏博士认为第四款应运用文义解释，即该条款就是不予处罚的意思。第三种初犯免责条款说。李翔教授表示，《修正案七》第四款是通过附加条件将此罪非罪化处理，国家针对初犯者给予其二次机会，经催告后，积极补缴税款和滞纳金的，免于刑事责任追究。原因在于逃税罪所保护的法益是国家税收征管秩序，维护国家税收收入安全，此处理不仅鼓励逃税个人或企业主动悔罪、弥补过错，同时有效维护国家税收利益，降低税务机关的稽查成本。

三、第四款的适用

（一）条款理解

1.对“五年内”的理解

关于第四款表示的“五年内”，和刑法所规定的累犯期限相对应，但是关于五年时间的起算点并未明确，学界争论不一。笔者认为，关于刑事部分，五年从刑罚执行完毕之日起计算更为合适。首先，逃税行为大多是一个持续的行为，而准确的时间点需要行政机关查明，难免会浪费一定的人力物力。其次，第四款的“五年”和累犯规定相呼应，类推累犯适用，起算点为刑罚执行完毕或赦免以后。最后，刑罚具有一定的预防再犯性，起算点的延后能有效降低行为人的再犯危险，有效规制逃税行为。关于行政部分，起算点应呼应刑事规定，“罚款”是逃税罪行政处罚的主要形式，而罚款能否按时上交和行为人的悔罪程度以及弥补过错的积极性有关，所以第四款责任排除情形适用节点应以刑罚处罚执行完毕之日。

2.对“受到刑事处罚”的理解

第四款的刑事处罚应当做扩大解释，而不是一定要受到包括主刑附加刑的刑罚处罚，由此可知，刑事处罚的包容性大于刑罚处罚。因为本款制定目的是确定行为人已实施过逃税行为，行为人在受到司法机关处罚后，应当知道行为的违法性，而后不知悔改再犯时，第二次的行为就不能再适用第四款规定。也就是说，后逃税行为是行为人明知故犯、屡教不改的表现，此种情形不应为刑法所包容。试想如果行为人的前次行为满足第四款而被包容没有受到刑事处罚，那么行为人的后次行为该如何定性？是否还能适用此条款？

那么刑事处罚的具体情形主要包括哪些？笔者认为，刑事处罚的范围除了刑罚处罚外还要包括以下两种情形：因犯罪情节轻微而酌定被判处非刑罚情形以及作有罪宣告后未受刑罚处罚，而不包括检察院的不起诉决定和法院的无罪宣告。

（二）行政前置

行为人触犯逃税罪，是司法机关直接处理而予以行政处罚还是只能在税务行政机关处理移送后予以行政处罚，理论界也存在不同的观点。而在司法实践中，以范某偷税案为节点，似乎这一问题有了明确答案，即在对行为人追究刑事责任前，必先经过税务机关处理。相比司法机关，税务机关具有一定的专业性和权威性，处理逃税案件中有关数额计算问题更为准确，而司法机关普遍没有计税知识，大量专业的计算可能导致司法资源的浪费以及办案效率的降低。由税务机关处理完具体数额问题并做出行政处罚后，直接将结果告知司法机关，各自在其专业领域内分工合作，即能保证办案效率又能兼顾公正。反之，若司法机关可以不经行政处理而直接进入刑事程序，那就使得刑事免责条款空置，或引起同案不同判的问题。

（三）适用困境

1.税务机关的行政不作为

在逃税类案件中，税务机关的行政不作为具体表现如下。

（1）在税务稽查时的不作为，主要体现于未对辖区内的纳税人进行及时准确的税务清查，致使逃税问题滋生。税收执法人员不履行法定职责，该查的不查、该做的不做，一方面源于其专业能力欠缺，不会做或查不清；另一方面源于其工作态度消极，不想做或懒得查。

（2）在发现逃税行为后，对行为人补缴税款或提供担保的行为不予理会，致使行为人无法适用刑事免责条款。在评价行为人是否可以适用逃税罪的刑事免责条款时，若税务机关并未依照法定程序对行为人补缴税款及滞纳金的行为进行受理或给予答复，将导致税务机关的行政权力向刑事司法领域延伸，其不作为的行为实则是在给行为人“定罪”。此外，税务机关对逃税行为进行行政处罚的过程较久，从发现逃税行为，到给予行政处罚再到行政处罚完毕，动辄数年，行为人还享有复议或诉讼的救济权利，过多的行政处理环节削弱了对逃税行为的刑事追诉力度。

（3）对因逃税行为而被给予行政处罚的行为人不进行记录，致使逃税罪空置。逃税罪的处理与税务机关的行政行为有着紧密的联系，尽管如今大多行政机关都实行了行政处罚的备案制度，但是仍存在着该备案不备案的个例。逃税罪的出罪与入罪，关键在于税务机关的行政处罚，若行政处罚的登记与备案不规范，第四款无用武之地。如此一来，行为人在实行逃税行为后，只要补缴税款、滞纳金并接受行政处罚，即可免除刑事责任。

2.行政程序与刑事程序衔接的问题

涉税犯罪因具有一定的专业性，司法机关在对逃税行为定罪量刑时需要依赖税务机关提供的证据和结论，如具体逃税金额和实际应纳税款数额都由是税务机关的专业人员计算后得出的，可以说刑事处罚是在行政处罚的基础上进行的。因此，应该要求逃税罪及其刑事免责条款的适用对刑事程序与行政程序的衔接工作。

在进入刑事程序后，司法机关工作人员既不能照搬税务机关的处理结论，也难以在税务问题上做出更为专业和权威的处理。与之对应，税务稽查人员因未被赋予刑事侦查权，在收集证据时可以使用的手段十分有限并缺少必要的强制性，且行政处罚仅要求达到行政案件的证明标准，稽查人员不会再花更多的时间和精力对证据的采集提出更高的要求以达到刑事责任的证明标准。在稽查人员收集证据后并移交公安机关后，司法工作人员又缺乏专业税务知识和税务能力，有时无法有针对性地对证据进行补正，而行为人便拥有了大量的时间对案件定罪量刑的关键性证据进行毁损灭失，导致案件在进入刑事程序后，存在因证据不足而无法立案或无法形成证据链而不能定罪的情形。

四、第四款的完善思考

（一）完善行政问责机制

问责主体即监督行政机关并且对其具体行为进行认定和追责的主体。虽然政府之间的监督可能无法做到及时、公正，但是与公民监督政府相比，上级对下级政府机关拥有指挥、命令、处罚的权力。即使公众可以问责行政机关，最后也要通过上级机关才可对其进行处罚，因此，对税务机关行政不作为的问责主体应为被问责税务机关的上级税务机关或其他上级人民政府。

行政问责内容主要集中于行政机关的行政不作为行为中，税务机关的行政不作为可以包括：对辖区内纳税情况监督管理方面的不作为、行政告知方面的不作为、行政处罚方面的不作为、行政复议方面的不作为等。监管不作为体现在当辖区内出现累计逃税数额巨大的案件或逃税案件数量众多时，就应关注税务机关是否在日常工作中存在不作为的情形。行政告知不作为体现在税务机关未履行告知义务，致使纳税人缴纳税款受阻的情形。行政处罚不作为体现在对未按规定缴纳税款的纳税人，税务机关应处罚而不处罚、应备案而不备案的情形。行政复议不作为表现为上级税务机关对涉税行政复议不受理、不答复、不处理的行为。对于税务机关的行政不作为，若是该机关整体在日常工作当中存在懒政、惰政的情形导致辖区内纳税主体逃税现象严重的，则应对该税务机关的主要领导责令作出书面检查并调整工作岗位或年终考核定为不称职，并对税务机关进行通报批评并责令整改。若是个别税务工作人员存在行政不作为现象，则应根据情节的恶劣程度，对该工作人员个人训勉谈话、责令作出书面检查、通报批评、年终考核评定不称职、免职或辞退，有必要的还应追究直接主管人员的责任。

（二）完善行刑立法及相关工作机制

1.构建阶梯式免责机制

逃税罪采用“数额＋比例”的双重入罪标准，逃税数额在一万元至十万元并且占应纳税额10%至30%的为第一梯度，逃税数额在十万元以上并占应纳税额30%以上的为第二梯度，在行为人排除刑事免责条款的适用后根据逃税数额和占应纳税额比例决定对其的量刑范围。因此，对逃税行为应构建阶梯式的免责机制，对数额特别巨大的逃税行为排除免责条款的适用，因为该类逃税案件往往都具备了时间跨度极长、税务机关行政不作为、行为人主管恶性极大、给国家造成巨额损失的特点，若逃税数额以亿计仍仅受行政处罚，那么税务机关的行政不作为就可以变成逃税行为人的“保护伞”，刑法的一般预防功能在一定程度上遭到削弱。

2.明确行刑责任的分界点

逃税行为具有双重法律性质，是同时可能具备行政违法性与刑事违法性双重法律性质的违法行为。因为刑法对逃税罪的构成提出了更高的要求，所以违反刑法规定的逃税行为必定违反了行政法，而违反了行政法的逃税行为未必违反刑法。那么，判定行为人的逃税行为应承担行政责任还是刑事责任是处理逃税案件的关键，应该怎样追究其逃税行为的责任亦是重点之一。在实践中，不乏税务机关“当移送而不移”和司法机关“当立案而不立”的情况，对此，应明确逃税行为行政责任与刑事责任的界限，严格贯彻落实《刑法》《税收征收管理法》及相关司法解释中的规定，对于构成刑事违法的行为追究其刑事责任，避免逃税罪设置的虚化。

3.建立外部合作以提高定量的准确性

目前，司法机关对逃税案件的定量主要参考税务机关提供的数据，有些甚至不加审查直接照搬行政处罚中的结论，这种将刑事处罚与行政处罚混为一谈的做法严重影响了司法的公正公平。但是，逃税案件中又涉及专业财务和税务知识，司法人员亦无法做到专业权威。所以，司法机关应建立与第三方机构的合作，对行为人的逃税数额再次以刑事的证明标准独立核算，若核算后的数字与税务机关追缴通知中的金额有较大差距，则应以核算后的金额为依据，给予一定宽限期，重新给行为人补缴应纳税款和滞纳金的机会，此后再判断行为人是否符合刑法第201 条第 4 款中不予追究刑事责任的要求。