浅谈清产核资审计常见问题及优化建议

2022-09-09吕显秋立信会计师事务所特殊普通合伙辽宁分所

现代经济信息 2022年18期

吕显秋立信会计师事务所(特殊普通合伙)辽宁分所

近年来，随着国有及国有控股企业的深化改革，国有资产使用效益的提高情况逐渐受到社会重视，为避免企业经营性国有资产的流失，更客观准确地反映国有及国有控股公司的资产情况和财务状况，逐步规范国有及国有控股企业的清产核资工作流程，同时为进一步科学合理评估和规范考评国家及国有控股企业的运营绩效和经营性国有资产保值增值能力提供重要依据，国资委先后发布了《国有企业清产核资办法》《国有企业资产损失认定工作规则》。在此背景下，本文对国有及国有控股企业清产核资专项审计中常见的问题进行了分析，提出相关审计程序设计和优化改进建议。

一、清产核资审计

清产核资审计是指在获取足够、合理会计资料的基础上，采取适当的审计方法，提供审计报告的一种特定的会计行为。清产核资审计的要求是全面核实企业资产、负债、权益的存在性、权利和义务、完整性、计价和分摊及分类，最终使会计报表反映的资产、负债、权益都是存在的，且是企业的权利或义务，并进行了准确地计价和分摊，其分类也是准确适当的。如对固定资产、无形资产和存货等需要获取清产核资基准日的实物盘点表，做好账实相符；对于可以取得权属证明文件的资产，需要获取相关权证如房屋产权证、土地使用证、专利证书等，以证实企业是否拥有该项资产所有权；对于无法取得权属证明文件的资产，需要查阅初始入账凭证，检查购置发票、销售合同、入库凭证、付款凭证和验收单等资料。

二、清产核资审计常见问题

通常情况下，清产核资审计的常见问题可以分为以下五个维度：内部控制、账务清理、资产减值、账外资产和对外担保。

(一)内部控制方面

内部控制是在特定的环境下，企业为提高管理质量、有效合理地获取和利用各项资源，实现预定经营目标，而对企业内部进行的各项控制与调整的制度、策略、过程与手段。通常清产核资审计会获取被审计单位的相关内控制度文件，如财务制度、管理制度、合同审批制度、对外投资制度等，内控制度的完善程度会直接影响到其能否及时发现、防止并纠正重大错报，直接影响财务报告质量。实操过程中，被审计单位会参照上级部门的规章制度并能按照内部风险点制定适合本企业的相关细则，并形成各项规章制度或操作指南，但在实际执行过程中，受到固有风险和特殊风险的限制，内部控制制度实际的执行情况不佳，多数流于形式，未建立有效的风险识别和防范机制。

(二)账务清理方面

为进一步夯实国有资产，在账务清理审计过程中，应将审计重点集中于往来科目、固定资产、无形资产、投资性房地产、在建工程、其他权益工具投资和长期股权投资等科目，常见问题如下：

1.往来科目

往来科目有红字负数，未进行重分类调整；应收类科目与应付类科目涉及同一核算客户的往来且款项性质相同，未进行抵销，造成资产、负债账面不实；存在异常、大额、多频次且与生产经营无关的往来，包括但不限于关联方公司或个人账户等。

2.固定资产累计折旧、无形资产累计摊销、投资性房地产累计折旧及摊销

因国有及国有控股企业存在部分性质特殊的长期资产，它们的取得方式比较复杂且时间跨度大，如政府划拨、债权债务继承、诉讼、拍卖等诸多历史遗留原因等。上述资产虽然在清查基准日是正常使用或出租状态，但因所有权证未及时变更登记，权属不清，导致无法查证资产的实际使用日期，存在未按照会计准则要求计提折旧或摊销的情况，虚增企业资产账面价值；部分企业计入投资性房地产科目核算的资产有误，系未取得相关公司会议纪要或董事会批准文件，已出租的建筑物尚未与承租方签订租赁协议，或因关联方无偿接用而未收取租金，不符合投资性房地产的定义。

3.在建工程转固

部分企业因受对方单位开具的发票时间滞后、工程验收流程手续繁琐等方面的限制，在建工程中存在长期挂账的已安装完成且正常使用的设备、已自用/对外出租的房屋建筑物，存在已正常生产、经营使用而未转固计提折旧等情况，导致了企业账面资产虚增。

4.会计政策变更

企业对同一事项或交易改变会计政策，如企业自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，按转换当日的公允价值作为投资性房地产入账价值。受到近些年房地产市场不景气的影响，上述会计政策变更的账务处理过程中，可能会增加资产账面价值，直接导致净资产增加。在实际操作过程中，发现投资性房地产转换的申报资料通常不够完善，存在一定的利润调节空间。

5.其他权益工具投资

在清产核资基准日，可能出现由于被投资单位未按照投资比例确认投资收益并调整其他权益工具投资的账面价值的情形，容易导致资产账面价值虚增，尤其被投资单位已处于持续亏损、经营异常或面临高额负债的情况。

6.长期股权投资

部分企业因改制、重组等原因，账载的长期股权投资系无效投资，即不参与投资企业的日常生产、经营决策和投资决策，该类投资直接导致资产账面价值不实。

(三)资产减值方面

为真实地反映资产的状态及国有资产的保值、增值情况，资产减值审计重点主要集中于应收账款、预付账款、其他应收款、固定资产、无形资产、在建工程、其他权益工具投资和长期股权投资科目，常见问题如下：

1.应收账款、预付账款和其他应收款

应收账款、预付账款和其他应收款科目或属于历史原因遗留的债权，因账龄时间较长、部分债务人工商查询状态为注销、破产、清算、失信或高额赔偿等状态，或因业务经办人交接问题，造成债务人失联，或因维权成本较高而未进行追索，但账面未计提信用减值损失或坏账核销。

2.固定资产、无形资产、在建工程

近些年，随着技术创新和科技进步，生产设备和研发技术的更新换代越来越快，而国有企业一般成立时间较早，大部分设备购置于建厂初期，如20世纪八、九十年代，由于部分闲置设备产生损失、产品技术落后不能投产经营使用,或其他因素造成的可收回价值远小于其账面价值时,其账面上不计提固定资产减值损失。

3.其他权益工具投资和长期股权投资

未获取被投资企业在资产清查基准日的财务数据，尤其是对于已经资不抵债、持续性经营存在问题或者根据工商查询状态(注销、破产、清算、失信或高额赔偿)未计提资产减值损失，调整资产账面价值。

(四)账外资产方面

账外资产审计重点主要集中在长期资产科目，常见问题如下：

实物盘点过程中，发现企业存货、固定资产、无形资产和在建工程等均有盘盈的情况，多数为历史原因造成且情况复杂，如部分有划拨文件但无划拨金额，部分有抵债协议但无具体金额，因改制、纠纷和划拔人(前手)不配合等原因，权证所有人仍为划拨人，产权权属不清晰。

(五)对外担保方面

对外担保的常见问题分为以下两种：其一，企业为自身的金融机构融资行为提供担保，如反担保措施中约定以本企业自有资产(固定资产、无形资产或应收账款)提供对外抵押或质押担保，造成资产受限。同时存在借款到期，担保事项已完结，但未及时办理解押手续，造成资产受限。其二，企业为关联方或股东持股的其他单位的金融机构融资行为提供担保，存在因被担保人未能履行有关规定，无法按时偿还债务而承担连带责任的或有事项，造成资产受限。

三、清产核资审计程序设计

(一)往来款项核查方面

根据企业提供的往来款项明细表，加总复核，按照业务发生时间，仔细核实往来款项的账龄，形成往来款项账龄明细表，重点关注一年以上账龄划分的合理性和准确性，必要时可以通过检查原始凭证，包括但不限销售发票、发货凭证和出库记录等。如果应收类科目与应付类科目涉及同一核算客户的往来且款项性质相同，应当抵消列报；关注同一核算客户多科目挂账的情况，重点关注异常、大额、多频次且与生产经营无关的款项，包括但不限于关联方公司或个人账户等；如果往来科目涉及到红字负数，应当重分类列报。根据企业提供的坏账计提明细，加总复核，检查坏账准备计提的恰当性和合理性，如通过国家企业信息查询网站，查询各债务单位的运营状况，及时关注款项的可收回性，计提坏账或确认损失；对应收往来款项实施函证程序，对于预计无法收到函证或者函证不可信的情况，应当记录详细原因并实施替代审计程序，如实施期后收款回单、检查发货单、销售协议等相关原始资料。

(二)长期资产核查方面

根据企业提供的长期资产明细表，包括但不限于资产名称、资产类别、资产规格型号、资产数量、资产存放或者使用地点、购置时间、使用期限、残值等信息，复核加计是否正确，并与总账和明细账中的原值和累计摊销或折旧金额进行核对；检查长期资产的所有权或控制权，如发票、产权证明、拨付文件等；检查长期资产的抵押和担保情况，通过检查金融机构借款合同，了解长期资产是否存在大额的抵押或者担保情况；复核企业提供的累计折旧或摊销表加计是否正确，预计使用寿命和预计残值率是否合理，是否运用了恰当的折旧政策和方法计提折旧或摊销并计入正确的成本费用；执行盘点程序，对企业提供的资产明细进行实地盘点，关注资产的盘盈、盘亏或者损毁情况，确保账实相符以及企业计提资产减值准备的充分性。

对于盘盈的固定资产、无形资产、在建工程或存货，需要进行分析，理顺账外资产形成的历史原因，如存在法律权属纠纷的情况，可以通过法律手段进行维权，以保证国有资产的完整性；如果可以核实账外资产的历史成本，参照相同或相似资产的市场价格，应按照历史成本入账并按照资产使用情况计提折旧或摊销；对于无法核实账外资产成本的情况，可以考虑聘请第三方机构进行资产评估，并按照评估价值入账；对于未办妥权属证明的资产，应尽快与有关部门进行沟通，办理权证变更。

(三)长期股权投资或其他权益工具投资核查方面

根据企业提供的长期股权投资或其他权益工具投资明细表和计提投资减值准备明细表，加总复核；检查长期股权投资或其他权益工具投资存在性和真实性，获取管理层的投资文件，如会议纪要、董事会决议、投资协议等资料，确保投资列报科目的准确性；获取被投资单位的公司章程、营业执照并通过工商查询系统检查股权构成，确保投资的真实性。如采用权益法核算的长期股权投资，需获取被投资单位清产核资基准日的财报，复核企业是否以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确认。如采用成本法核算的长期股权投资，需检查股利分配的原始凭证及股利分配决议等资料，检查会计处理的正确性。对于成本法和权益法转换的情况，需要重点关注转换投资成本的准确性；检查长期股权投资或其他权益工具投资计提减值损失的准确性，需及时关注投资企业的资产及财务情况，尤其是对于已经资不抵债、持续性经营存在问题或者经营异常的企业，需要计提资产减值损失，调整资产账面价值。

四、优化和改进建议

(一)完善内控制度，发挥内审部门的监督职责

国有及国有控股企业应建立内部审计部门，负责对企业各项内控制度的执行进行监督。同时，为保证监督职责的有效性、全面性和自主性，需要确保内审部门的高度独立性，明确内审部门的职责和权限，不受制于其他部门。对于审查过程中发现的问题，进行深入调查，根据问题严重程度采取不同措施，如轻微问题进行警告、严重问题需彻查到底。同时，内审部门需要对企业的合同审批情况、投资和融资审批情况、预算执行情况和异常波动指标进行审计监督，以真实、完整地反映企业的资产和财务状况。

(二)及时处理清查结果

对于国有及国有控股企业清产核资专项审计发现的账务处理方面、资产减值方面和损失方面存在的问题，需要及时进行处理。对于清查发现的各项账务处理方面的问题，需要按照企业会计准则的要求，补充相应附件对账务进行调整，以公允、真实地反映企业的财务情况。对于清查出的各项资产的盘盈、盘亏或毁损情况，需要整理盘点情况表、第三方鉴定报告、公司内部核准文件等，及时向国有资产监督管理机构申报，并根据上级批复文件进行账务处理，夯实资产、保证资产金额的准确性；对于无法收回的应收款项，建议联系第三方机构出具坏账损失鉴定报告，详细记载业务发生、催收情况及款项无法收回分析，符合坏账核销条件的，应按照有关规定报批核销。

(三)尽快落实账外资产权属

梳理账外资产形成原因，对于存在权属纠纷的资产，可联系相关法务部门，采取法律途径进行维权，以保障国有资产完整性；如因资产划拨或者企业改制等原因形成的资产，需要尽快有有关部门沟通，落实权属证明变更事宜。

(四)定期进行资产盘点

企业应当指定资产盘点制度，明确资产盘点周期、资产盘点小组人员构成，明确具体的责任分工，定期对企业的固定资产、无形资产、存货等进行盘点，做好盘盈、盘亏、损毁报废的记录，形成资产盘点报告备查，有问题及时协调、上报和处理。对于在建工程需重点关注长期账面未转固资产的状态，如达到预定可使用状态，需按照会计准则的要求，转固定资产核算并计提折旧。