我国税收营商环境对吸引外商投资的影响分析

■/ 李 欣 严亚雯 黄金兴 史正保

“投资环境就像空气，空气清新才能吸引更多外资。”习近平总书记在博鳌亚洲论坛中的比喻，诠释了营商环境吸引外商投资的重要性。我国改革开放初期招商引资更多依赖于各方面的优惠政策，如今则侧重于优化营商环境。优化营商环境是既立足于当前又着眼长远的措施，税收营商环境作为营商环境的一部分，对吸引外资的数量和质量都至关重要。

一、我国吸收外商投资的税收营商环境演变历程

（一）1978-2000 年吸引外商投资的税收营商环境

1.1978-1991年为试点探索阶段。1978年党的十一届三中全会提出“对内搞活，对外开放”的政策。为了吸引外商投资，我国先后颁布了三部与吸引外商直接投资相关的基本法律，简称“外资三法”，并与此相适应建立了一套涉外税收制度。1980 年到1982 年先后出台了《个人所得税法》《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》。针对外商投资建立的专门涉外所得税制度为外商到我国进行直接投资创造了良好的税收营商环境。在这期间我国外商直接投资额逐步提高，如表1 所示，我国实际利用外商直接投资额从1985 年的19.60 亿美元增加到1991 年的43.66 亿美元。

2.1992-2000年为快速发展阶段。党的十四大提出建立社会主义市场经济体制改革目标后，我国从1994 年起实行分税制预算管理体制改革，初步建立了与市场经济相适应的税法体系。2000 年和2001 年第九届全国人大常委会通过了对“外资三法”的修改决定，此次决定取消了《与贸易有关的投资措施协定》中所禁止的一系列要求。在这期间我国外商直接投资额进一步提高。如表1所示，1993年我国实际利用外资总额达到了275.15 亿美元。据统计，从1993 年到1997 年我国利用外商直接投资额仅次于美国，连续5年世界排名第二。1997年亚洲经济危机对我国实际利用外商直接投资额产生了一定的影响，但整体而言我国在外商直接投资方面依然取得了较好的成绩。

（二）2001-2021 年吸引外商投资的税收营商环境

1.2001-2011 年为高层次开放阶段。加入WTO后，我国更加迅速地融入世界大家庭，税制改革也逐渐与国际接轨。2004年开始实施增值税转型，2006 年底实现城镇土地使用税和车船税的内外税制统一，2007 年实现企业所得税的内外税制统一，2008 年底实现房产税的内外税制统一，2010年我国内外税制基本实现全面统一。在这期间我国税收营商环境逐步优化，外商直接投资额稳步增加（孙琳，2021）。据统计，2001年我国吸引外商投资已经居于世界首位。如表1所示，2004年我国实际利用外商直接投资额高达606.30 亿美元。2008年全球金融危机爆发，导致全球经济萎缩，我国实际利用外商直接投资额从2008年的923.95亿美元下降到2009年的900.33亿美元，但从2010年开始，实际利用外商投资额增速较为平稳。

2.2012年至今为全面开放阶段。2013 年“一带一路”国家级顶层合作倡议提出，我国积极推进增值税、消费税改革，持续深化资源税改革，逐步落实税收法定原则。2019 年3 月15 日通过的《中华人民共和国外商投资法》使得外资企业享受税费减免等权利以法律形式确定下来，这一改变大幅提升了我国投资自由化便利化水平；同时通过积极推进减税降费、与合作国家进行资源置换也使得我国税收营商环境进一步优化。如表1 所示，2019 年我国实际利用外资金额为1381.35 亿美元。2021 年政府出台了包括多项进口税收优惠政策，为外资企业在中国发展给予了更大的支持。2021 年6 月，联合国贸发会议（UNCTAD）发布《2021 世界投资报告》，中国是全球第二大外国直接投资流入国。

表1 1983-2021年我国实际利用外商投资额 单位：亿美元

二、我国税收营商环境与世界其他地区的比较

本文借鉴岳树民等（2021）以及庞凤喜等（2018）的对比分析方法，对四个纳税指标：纳税次数、纳税时间、总税收和缴费率、报税后流程指数进行对比，进而分析我国与世界其他地区税收营商环境的差异。

（一）纳税次数与纳税时间

2018 年世界各地区平均纳税次数为23 次，我国在全球的表现良好，纳税次数仅7次。由于我国不断推进“放管服”改革以及重视信息化的建设、加强对现代信息技术的应用，因此，我国在压缩纳税时间方面取得了相当的成效。2016 年我国纳税时间为201 小时，2017 年压缩为142 小时，2018 年世界各地区平均纳税时间为234小时，我国纳税时间为138小时。中亚和东欧纳税次数降幅最大，这是由于2018年该地区吉尔吉斯斯坦共和国和以色列的大多数企业接受了线上支付系统。随着线上申报和纳税系统改革的推进，亚太地区、中美洲和加勒比地区纳税时间持续缩短。

纳税服务的优化与纳税管理的提升使得我国纳税次数与纳税时间不断压缩，但同时税制结构的复杂程度也影响经济体的纳税次数与纳税时间（邓力平等，2019）。2018 年纳税排名前三的经济体分别是巴林、中国香港、卡塔尔，这三个经济体有一个共同的特点是税收体系和制度都较为简单。巴西在189 个经济体中排名184，主要原因是巴西税收体系复杂，其纳税时间也是全球最长。我国税制结构复杂，影响征纳质效的同时也增加了纳税人的税收负担与遵从成本。

（二）总税收和缴费率

2018 年世界各地区平均总税收和缴费率为40.5%，中国为59.2%。2018 年我国被认为是该指标变化最大的国家之一，由64.0%降至59.2%，但是相对于亚太地区平均水平36.6%而言，我国总税收和缴费率还处在一个较高的水平。2018年北美地区这一指标降幅最大，主要是美国企业所得税的税率从35%降至21%所致。

表2 为2012—2018 年我国总税收和缴费率的具体构成情况。该指标具体指企业所需缴纳税费占商业利润的比例，包括利得税率、劳动税与缴费率、其他税率3 个细分指标。其中，利得税主要指企业所得税、财产税等，劳动税与缴费是指企业缴纳的劳动税的税额和强制性缴费的数额，一般涵盖个人所得税、个人社会保障费、单位社会保障费及劳动成本等。因我国对中小微企业实施的税收优惠政策，2018年的利得税率比2017年下降了5.5个百分点，这也是我国总税收和缴费率下降的重要原因。由此可知，利得税率的高低也显著影响着总税收与缴费率的高低。

表2 2012-2018年我国总税收和缴费率构成

此外，我国现行税制结构的特点是间接税比重远高于直接税比重。增值税是我国第一大税种，但在《世界纳税报告》中，“样本公司”负担的税费包括企业所得税、雇主承担的社会保险和住房公积金部分，不包括公司扣缴却无需负担的税费（如增值税）。由于增值税并未计入测算，我国企业实际的税收负担或被低估，加之由于税制结构差异所引起的同发达国家之间税收负担差距也被低估。

（三）报税后流程指数

2018年世界平均报税后流程指数为60.9，申请增值税留抵退税所需时为18.2小时，获得增值税留抵退税所需时间为27.3 周。我国税后流程指数为50，企业所得税审计时间为1 小时、完成企业所得税审计的可能性小于25%。总体来说我国这一得分较低，主要原因是：2018年6月27日财政部和税务总局联合发布了《关于2018 年退还部分行业增值税留抵退税有关税收政策的通知》，世界银行认为无法全面了解2018年中国增值税退税程序需要多长时间，所以营商环境报告中并没有我国遵守增值税退税的时间与获得增值税退税的数据。

对于增值税退税部分，在最短时间内以及通过最简单的程序即可提供现金退税的经济体得分最高且表现较好，而最有效的系统是增值税退款可以作为定期增值税申报的一部分，没有额外的表格或信息要求。根据报税后流程指数得分较高的经济体（美国94，新加坡72）的相关经验可知，运用大数据等线上申报系统，可实现在较短时间内通过最简单的程序完成现金退税，进而有效提高这一指标的得分，未来我国也可以借鉴这一经验。

三、我国税收营商环境短板的根源分析

税收营商环境在影响外商投资方面的作用机理主要是良好的税收营商环境可以降低企业的税收遵从成本、营造公平法治的税收环境、提供优质的纳税服务及减少投资摩擦，进而吸引外资流入，引入先进技术。而对照四个二级纳税指标进行分析，影响我国税收营商环境排名的因素主要有现行的社保费负担、税制结构与纳税服务。值得一提的是，随着国际税收合作的增多，税务纠纷逐渐增多。高效的争端解决机制有助于营造良好的投资环境（杰弗里·欧文斯等，2019），因此相应的解决机制也应完善。

（一）总税收和社会缴费率偏高

外商企业在进行投资时，根据资本成本理论模型，投资者会将边际收益率作为重要参考来选择具体的投资国家，其投资的意向取决于资本投入的边际收益是否大于边际成本，若边际收益率上升，投资者将会持续投资。具体来说，当一国相对税负水平较低时，外商投资企业所承担的成本降低，其投资的边际效益提高，外商投资资金也会持续流入。因此，税费负担是影响外商投资的重要因素之一。

我国总税收和缴费率高达59.2%，这是我国纳税指标中的短板，直接影响了我国在全球经济体中的纳税排名。

1.企业所得税方面。2020 年我国企业所得税收入为36424亿元，占全部税收收入的23.6%，2020年个人所得税收入为11568亿元，占全部税收收入的7.50%。与我国不同，美国2020年直接税占比为72.6%，其中个人所得税占美国税收收入的40.8%，企业所得税占比仅6.5%，我国企业所得税占税收收入的比重约为美国的3.6 倍。由此可见，与发达国家相比，我国企业税费相对较重，进而影响了总税收与缴费率占商业利润的比重。税收负担会影响企业的投资规模与创新能力，尽管我国近年来出台了多项减税降费政策，但与纳税排名靠前的经济体相比，我国的企业所得税基本税率与仍有下降的空间。

2.企业社保缴费方面。尽管我国近年来持续推进减税降费，降低企业的税收负担，但因财政收支压力不断加剧，政府在降低税率的同时通过增加非税收入来弥补财政缺口，其中以企业社保缴费为主的负担尤为突出。如表2所示，我国劳动税与缴费占商业利润的比值一直维持45%以上，这是因为我国社保收支压力大，企业承担了较重的社会保障负担。2020 年我国社保收支缺口已达6219.17 亿元，在预算安排之外首次动用了全国社会保障基金500 亿元。我国一直通过维持较高的社保缴费率来缓解对财政补贴的依赖。尽管自2019 年5 月1日起，我国城镇职工基本养老保险单位缴费比例降为16%，但综观全球，大部分发达国家和地区企业缴纳的社会保险费率都在15%以下。

（二）法治背景下税制结构体系不合理

税收营商环境究其根本是判断企业在建立以及经营的过程中一个国家或地区的税制结构是否起到了积极的作用。

1.税收法定原则仍需落实，税收体系仍需简化。税收法治化对于推进优化税收营商环境至关重要（于健，2020），截至目前，我国共有12 个税种以法律的形式确定。但值得注意的是，当前税种立法的途径仅满足了形式法定，是税制的平移，有的法律甚至只是在条例的基础上稍作调整即完成了法律形式的转化。此外，税制应当简明易行，以减少征纳双方的时间成本，提升行政效率和社会经济效率（刘志强等，2022）。我国在税制改革的过程中，不断有新的税种产生，如环境保护税、车辆购置税等，但多是“费改税”改革形成的，形式上的转化并未带来实质性的税制结构优化，不同税种的征税对象存在交叉或各税种之间配置不合理的问题依旧存在。

2.现行税制结构中间接税与直接税的比重有待优化，税制结构影响不同纳税主体之间的税收负担，进而影响企业的投资与再生产水平。目前我国税制结构以间接税为主、直接税为辅（姚丽，2019），间接税占比过大会加大我国居民收入分配的差距。而直接税的税负不易转嫁，可以有效调节纳税主体的收入，与间接税相比更能体现税收公平原则。然而，我国税源结构已经发生了变化，由来自投资和生产阶段逐渐向消费阶段转变。为更好地适应经济的发展，更大程度发挥所得税的调控作用，目前的税制结构亟需进行进一步的优化调整。

（三）纳税服务品质有待提升

我国在税收领域积极推进“放管服”改革，推进网上办税系统与企业财务软件对接、简化税务流程等。但与发达经济体相比较，我国在纳税服务质效方面仍存在差距：一是办税流程繁多。纳税主体办理涉税事项环节较多，精简力度不够，导致纳税人在办税过程中耗费的时间成本、人工成本等也相应增加；二是纳税服务意识有待提高。目前，我国部分税务干部还欠缺良好的纳税服务意识，传统的税收征管理念积重难返，在具体的办税流程中，纳税人依旧处于相对被动的状态，税务部门的服务理念有待提升；三是专业知识积累不足。有的税务干部专业知识储备不足、更新较慢，难以解决纳税人的个性化问题，无法满足纳税人的办税需求，办税事项“最多跑一次”的目标难以真正落实。

（四）税务纠纷解决机制存在缺陷

1.税收行政救济双重前置制度的规定不合理。我国《税收征管法》第八十八条明确规定了税收行政复议的相关程序。当征纳双方就某一纳税事项发生争议时，若纳税主体要申请税务行政复议，则需先缴纳税款或提供纳税担保。在这种情况下，倘若就某一纳税事项，税务机关的相关行为确属违法，但纳税主体没有足够的资金缴纳税款亦无法提供担保，就无法向税务机关提起行政复议，或者说即使申请复议亦难以被受理。并且对于纳税人需提起行政诉讼的涉税事项，还需经过纳税行政复议程序，导致纳税主体失去相应的税收救济。因此，这一规定无疑剥夺了部分纳税人的税收救济权利。

2.税务行政复议机关缺乏独立性。当纳税主体对税务机关作出的处理决定存在异议时，可以向上级税务机关申请行政复议。但税务系统属于垂直管理，本级税务机关与上级税务机关之间往往关系较为密切，纳税主体或许并不确信是否真的可以通过复议解决税收争议。而涉案金额较大、案情复杂、社会影响较大的重大税务案件往往要经过税务局审理委员会的决定，也会存在参考上级税务机关指导意见处理的情况。因此，我国税务行政复议机关缺乏一定的中立性与独立性。

3.缺少专门的税务法庭。随着营商环境的不断优化、法治水平的不断提升，纳税人的维权意识也日益提高，税务行政诉讼案件的增速明显高于其他类型的行政诉讼案件。税务行政诉讼案件要求税务干部具备大量的税收专业知识与法律知识。而我国目前缺少专门的税务法庭与税收专业素养较高的税务法官，因此司法机关在处理部分税务案件、认定法律事实及对法律的适用作出判断时，可能会出现力不从心的状况，纳税主体也很难获得相应的救济。因此，建立专门的税务法庭的必要性也日益凸显。

四、优化我国税收营商环境的对策

（一）减轻企业的税费负担

减轻企业的税费负担无疑是优化税收营商环境的重要举措，从拉弗曲线的经济思想来看，减轻税负可以促进投资，带动一国经济的增长。我国减轻企业的税费负担建议措施如下：

1.降低企业所得税的税率。企业所得税是对企业经营过程中产生的利润征税，是对资本征税。企业所得税税负过高会打击企业的投资积极性，投资者在投资时会将此作为重要参考，世界各经济体在营造更优的营商环境时也多在降低企业所得税税率方面作出政策调整，以降低企业的运营成本。与纳税排名靠前的经济体相比，我国25%的企业所得税基本税率仍显偏高，特别是随着我国经济下行压力加大，仅针对小型微利企业的税收优惠难以调动所有企业的投资积极性。因此，我国也应该在平衡效率与公平的同时，普惠式地降低企业所得税基本税率，可考虑降至20%-22%（袁若梓等，2019）。

2.优化企业社保缴纳的措施。为切实减轻企业的税费负担，政府需要根据我国实际情况降低非税收入的征收标准，规范管理地方政府的收费项目。一是简并现行费种，取消用途不确定的费种；二是缓缴或弹性时间缴纳社保费。目前社保费收取采取从指定银行账户按月定期扣除的方式，在一定程度上限制了企业的现金流，可以考虑允许企业缓缴或弹性时间缴纳社保费；三是降低社会保险费率。2019年4月国务院办公厅发布的《国务院办公厅关于印发降低社会保险费率综合方案的通知》明确指出，降低社会保险费率，是减轻企业负担、优化营商环境、完善社会保险制度的重要举措。逐步下调社会保险费率仍是需要重点关注的内容，以不断减轻企业负担、优化营商环境。

（二）完善税制结构

现代税收制度的基本特征要求是：法治、简明、中性和便利，税制结构的完善应兼顾以上几个原则，在经济形势发生巨大转变的当下还需具有前瞻性的预判。

1.坚持税收法治原则，简化税收体系。一方面，聚焦税收实体税种立法，构建一个层次清晰、相互协调的高质量税收法律体系。要保证税收立法的数量，更要保证质量。落实税收法定原则的突破口在于增值税立法，我国应以增值税的立法为契机，增强税制的确定性以及法律体系的协调性。其他未立法的税种也应做好法律草案、征求意见稿等准备工作，为进一步的立法工作打好基础。另一方面，简并现有税种。可行的做法有以下两点：一是为避免土地和房产在交易过程中重复征税，可考虑将土地增值税、城镇土地使用税以及房产税合并；二是可以考虑合并印花税和契税，不动产（土地、房屋）产权发生转移时，征收不动产交易印花税。

2.优化税制结构，构建以直接税为主，间接税为辅的税制结构。良好的税制结构能实现更高质量的发展，“十四五”期间，我国税制结构转型需要予以重点关注。从发达国家的经验看，构建直接税为主的税制结构是长期改革的必然结果。我国应在稳定税负的前提下，优化税制结构。在完善直接税与间接税比例关系的同时也应促进内部关系的协调，合理划分中央与地方的税权。例如，在流转税方面，后移消费税征税环节，将部分品目的征收环节从生产环节后移到批发或零售环节，最后逐步下划地方；在所得税方面，持续关注个人所得税的改革，有效提高其收入调节功能；在财产税方面，可以依据国内现实情况择机开征遗产税等，最终形成以所得税为主调节收入分配、流转税为辅提高征税效率的税制结构，以此实现税负公平，减轻企业的税收负担，激发市场活力，营造更优的税收营商环境。

（三）提供优质办税服务

优质的纳税服务可以较大程度的提升企业的投资信心，解决外商投资企业的个性化问题，为其创造良好的创新环境（马德林等，2022）。让外资企业与国内企业真正的感受到办税越来越便利，还需做以下努力：

1.压减纳税申报次数与时间。2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）指出要落实《优化营商环境条例》，对标国际先进水平，大力推进税（费）种综合申报，简并部分税种征期，减少申报次数与时间。2021年4月17日，《国家税务总局关于简并税费申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2021 年第9 号）决定自2021 年6 月1 日起，全国推行财产行为税合并申报。这一举措无疑将缩短纳税时间、减少纳税次数进而提高我国在世界营商环境中的排名。未来，税务机关应进一步运用大数据技术建立全国统一的税务云征管服务平台和电子税务局，持续更新办税事项“最多跑一次”清单，对纳税人进行精准辅导，引导纳税人全程、全税种线上申报纳税，不断强化数字税务在经济运行研判和社会管理等领域的深层次应用，压减企业纳税申报的次数与时间，真正落实“让纳税人最多跑一次”（龙岳辉等，2022）。

2.创新纳税服务理念，提供专业化的纳税服务。创新理念，要以纳税人的需求为方向，树立以纳税人为中心的服务理念，利用大数据全方位收集纳税人的需求并积极回应。特别是在提供纳税服务时，税务部门要将以往被动服务、滞后服务转变为主动服务、超前服务。以纳税主体的综合化、个性化需求为导向，降低纳税主体的纳税成本，减轻纳税痛感，提升纳税服务品质，优化税收营商环境。

（四）完善税务纠纷解决机制

对于外商投资企业而言，税务救济机制是其较为看重的方面，在异国他乡投资，文化、行为习惯、语言等方面多有不便，对于税收政策的理解和使用可能存在偏差，若发生税务纠纷则期望更完善的解决措施。具体措施如下：

1.在修订《税收征管法》时，调整税收行政救济双重前置制度的规定。目前我国的税务纠纷解决机制还需调整，就复议前置程序而言，目前学术界的主流观点是主张为纳税主体赋予完整的有效的税收救济权利，复议前置程序可以考虑取消。就纳税主体提起行政复议的诉讼前置程序而言，学术界主要有废除、修改以及继续保留三种意见。行政复议的前置程序一方面要最大程度上满足纳税主体的税收救济诉求，另一方面也需要避免制度被滥用造成国家税款的流失。因此，建议采取一个折中的办法，即规定纳税主体与税务机关就有关涉税事项发生争议时，缴纳一定比例的税款即可提起诉讼。对于具体的比例，学术界有多种方案，笔者认为可按涉税事项的重要程度及涉税金额的大小设置一个浮动区间。

2.增强税务行政复议机关的独立性。目前，对设立独立的行政复议机关主要有两种方案，一种是设立独立于税收征管与税务稽查的税务行政复议机关，另一种是设立囊括所有类型的行政复议机关。鉴于税务行政复议的专业性，设立专业的独立于税收征管与税务稽查的税务行政复议机关是更妥善的选择，既可以避免内设机构之间的相互监督，又可以为纳税人提供公正专业的税收救济。在税收救济的过程中，税务行政复议机关应当起到主导作用，通过协商等手段促使征纳双方达成一致，让纳税主体在申请税收救济的过程中有所收获。

3.建立税务法庭。由于税务案件包含大量的税收专业知识，可以在我国建立与民庭、刑庭、行政庭并列的税务法庭，选拔法学和财税专业的复合型人才担任法官，专门处理税务纠纷案件。建议可以在发达地区先进行试点，成熟后再逐步在全国推广。此外，随着经济全球化的进一步发展，建立国际化的税务纠纷仲裁程序是非常必要的，可以在有效解决税务争议的同时确保税务争议的公平仲裁。