数据资产的会计确认与计量研究——以我国电商企业为例

祝少威 李莉 （副教授） （青岛理工大学商学院 山东青岛 266520）

一、引言

电商企业在运营过程中可以通过挖掘、收集、整理、分析等方式获得大量数据，进而依赖这些数据完善服务，对数据资产的应用频率也普遍高于其他企业，对相关领域的数据资产有着更大的需求，与数据交易中心或其他企业间的数据资产交易更为频繁。因此本文以电商企业为例，对数据资产的会计确认与计量进行研究，以为数据资产的相关会计处理提供一定的建议和参考。

二、数据资产的定义与特征

（一）数据资产的定义。张淼等（2006）认为数据资产是包括文档、配置文件、数据库文件等在内的数据资源，通常存储在主机或网络设备中，并且具有一定的价值，这是我国较早对数据资产提出的定义。中国信息通信研究院在2017年12月发布的《数据资产管理实践白皮书》中指出“数据资产是指由企业拥有或者控制的，能够为企业带来未来经济利益的，以物理或电子的方式记录的数据资源，如文件资料、电子数据等”。中国资产评估协会在2019年12月公布的《资产评估专家指引第 9 号——数据资产评估》中将数据资产定义为“由特定主体合法拥有或者控制，能持续发挥作用并且能带来直接或者间接经济利益的数据资源”。但是截至目前，我国在会计领域并未对数据资产作出明确界定，没有统一的标准。

在国外，“数据资产”的概念由R.Peters（1974）首次提出，但与当前讨论的数据资产存在较大差异，而最接近的概念则最早由T.C.Hammergren（2009）提出，他认为数据资产是一项从生产经营过程中提取原始数据并生成的能够用于整合业务流程和监督业务运行的数据产品。美国国家标准与技术研究院（2015）提出“数据资产指由各类数据组成的任何实体，可以是相关系统或应用程序及其输出的文件、数据库、文档或网页等，还可以是能够从相关系统或应用程序访问其所包含数据的服务。”

（二）数据资产的特征。

1.虚拟性。由于数据资产不具备实物形态，而且其使用价值在于所包含的信息，与其存储的媒介无关，因此数据资产存在虚拟性。另外，数据资产仍需要存储于服务器中，其挖掘、采集与应用也离不开计算机硬件与软件的支持，因此相应的硬件与软件的质量与数量会限制企业对数据资产的开发与使用。

2.收益间接性。数据资产具有收益性，企业可以通过出售数据资产的方式获得直接收益，但是在大多数情况下，数据资产并不能直接给企业带来经济利益。企业通过对数据资产的加工和分析得出有价值的信息，再用于生产、销售等活动，以提高企业的生产效率与决策合理性，进而为企业带来经济利益。

3.时效性。数据资产的价值主要在于所包含的信息，但由于我国经济与科技的迅速发展，数据资产中所包含的信息也会随之更新。因此，如果企业不能在恰当的时间内对数据资产进行充分的开发与利用，则该项数据资产将很可能无法持续稳定地为企业提供效用，数据资产就可能会因为时效性而导致其价值降低甚至消失。同样地，部分数据资产的价值也有可能会增加。

4.价值差异性。数据资产中包含大量的信息，但由于企业主体的需求不同，企业使用数据资产的方式也会不同，效用也会相应产生变化，因此数据资产的价值会存在差异。另外，由于数据资产的时效性，企业必须及时对其进行分析和运用，否则数据资产的价值会因时间的流逝而发生变化，也会使数据资产间存在价值差异性。

三、电商企业数据资产的取得方式

（一）自动生成。电商企业在日常运营过程中，能够通过商家与消费者使用电商平台的情况获得相应的交易信息，例如消费者的消费习惯及消费偏好、选购商品的页面布局对消费者的选购标准与实际支出的影响、商品的定价对成交量的影响等，企业通过该种途径搜集的合法信息可以通过整理形成企业的数据资产，进而可用于企业自用和出售。

（二）挖掘生成。电商企业可以通过数据挖掘的方式从文本、表格、多媒体、数据库等多种类型的数据源中获取所需的信息，进而形成数据资产。数据挖掘通常需要先构建数据库，再通过统计、情报检索、机器学习等方法从数据库的大量数据中检索、挖掘，提取出其中能够为企业提供决策支持的信息，最终生成的信息可以形成数据资产。

（三）外购取得。电商企业为了满足对行业数据的需求，可以通过大数据交易所进行交易，也可以直接向其他企业购买所需的数据资产。当前国内已有多地设立可以进行数据交易的机构，以贵阳大数据交易所为例，商业、民生、交通、医疗等30余行业的数据均可以在该交易所进行交易，可交易的数据类型包括4 000余个种类。此外，Wind数据库、“电数宝”电商大数据库等也可以向企业提供数据服务。

四、数据资产的会计确认

根据《企业会计准则——基本准则》的有关规定，若要确认一项数据资产，确认对象首先要符合资产的定义及确认条件。企业可以通过自动生成、挖掘生成和外购取得的方式获取数据资产，享有数据资产的所有权或控制权，数据资产的价值则可以通过成本法、收益法和市场法等方法来衡量（阮咏华，2020），而且企业可以通过出售数据资产或者利用数据资产所包含的信息帮助企业优化生产经营活动，能够在未来为企业带来经济利益。因此，数据资产可以确认为资产。

数据资产不具备实物形态但需要借助实物媒介才能够存在，而且具有可辨认性，因此徐燕雯（2021）认为企业在对数据资产进行核算时应当将其记入“无形资产”科目。但是与无形资产相比，数据资产具有更强的时效性，受到企业内外部环境变化的影响更大，鉴于其在未来数字经济发展中发挥着重要的作用，因此数据资产不应作为无形资产的二级科目进行核算，而应在非流动资产类科目下设置“数据资产”一级科目。

五、数据资产的计量

（一）初始计量。根据数据资产的取得方式，电商企业对数据资产的初始计量方法如下：

1.自动生成。对于自动生成的数据资产的核算需要区分为收集和整合两个阶段。收集阶段的有关支出包括收集数据的设备折旧以及对取得数据的初步筛选费用等，在发生时计入费用类科目。在整合阶段，需要将收集阶段产生的数据进行筛选与整合，最终得到能为企业带来经济利益的数据资产。该阶段的支出主要包括加工、分析数据的传输费用、筛选费用、设备折旧等，如果企业能够证明其满足数据资产的定义及费用资本化的条件，则该部分支出可进行资本化处理。因此在整合阶段，电商企业需要判断支出是否满足资本化条件，将不可资本化的支出记入“研发支出——费用化支出”科目，可以资本化的部分应当依据实际金额记入“研发支出——资本化支出”科目；同时，用于存储、传输、筛选数据资产的设备也应当计提折旧。当数据资产达到可使用状态时，应当将满足资本化条件的研发支出按照可资本化的金额转入“数据资产”科目；另外，不满足资本化条件的部分需要及时结转至当期损益。

2.挖掘生成。挖掘生成数据资产的核算分为收集、挖掘两个阶段。收集阶段支出的会计处理与自动生成的数据资产相同。挖掘阶段主要包括数据质量评估、数据清洗、构建数据挖掘库、建立模型、实施数据挖掘等多项工作，与自动生成数据资产的整合阶段类似，如果能够证明挖掘阶段的某部分支出满足数据资产的定义及费用资本化的条件，可以将该部分支出记入“数据挖掘支出——资本化支出”科目，不满足的部分则需要记入“数据挖掘支出——费用化支出”科目。当挖掘生成的数据资产可以投入使用时，电商企业应将“数据挖掘支出——资本化支出”科目中可资本化的部分结转记入“数据资产”科目；同时也要及时将不可资本化的部分结转至当期损益。

3.外购取得。企业外购取得数据资产，通常需要借助网络或物理载体进行传输，因此通过该种方式取得的数据资产的成本不仅包括数据资产本身的价款，还应当包括相关税费、交易手续费、传输费用等。

（二）后续计量。

1.摊销。电商企业在对数据资产进行摊销时，可将其划分为使用寿命确定和不确定两种类型。其中，对使用寿命有限的数据资产进行摊销时，应当采用年数总和法或双倍余额递减法等方法，按月计提摊销并计入成本费用。电商企业无需对使用寿命不确定的数据资产进行摊销，但仍应在期末对该类数据资产实施减值测试。

2.减值。由于数据资产具有时效性，所以电商企业为了准确反映拥有的数据资产的价值，就需要定期对其进行减值测试。电商企业可以通过比较数据资产的可收回金额与其账面价值孰高的方法判断持有的数据资产是否存在减值，若前者低于后者即说明该项数据资产已发生减值，电商企业应按照二者的差额计提减值准备，记入“数据资产减值准备”科目。

在企业拥有的某项数据资产出现以下情形时，说明电商企业需要对其实施减值测试：（1）企业拥有的某类数据由隐私转为公开；（2）企业所处的经营环境发生重大变化，相关数据不再具有使用价值，企业所持有的数据资产已不能满足生产经营的需要；（3）当企业收集的某类数据违反《中华人民共和国数据安全法》等相关法律时，该类数据将无法使用，也就不能为企业带来直接或间接的经济效益；（4）存储数据资产的物理载体发生实体损坏，或者云盘等网络载体的服务器发生故障等；（5）其他能够表明数据资产存在减值的情形。

数据资产的可收回金额选择“数据资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“数据资产预计未来现金流量的现值”中的较高值确定。对于电商企业持有的数据资产公允价值的衡量，由于电商企业可以在大数据交易中心买卖数据资产，因此可以参照同行业相同或相似类型数据资产的最近交易价格来估计数据资产的公允价值，也可以将销售协议价、购买方的出价等作为公允价值。另外，由于数据资产的收益间接性，某些数据资产难以独立产生现金流量，通常需要依托其他数据资产或者固定资产、无形资产等才能够产生现金流量，因此电商企业在对该类数据资产实施减值测试时，应当考虑将与其共同产生现金流量的其他资产划分为同一资产组，然后进行测试，再从该资产组产生的收益中减去归属于其他资产的部分，最终确认数据资产的减值损失。

六、数据资产的处置

电商企业对数据资产的处置包括出售、出租以及报废等情形，以下是对数据资产处置的处理：

（一）数据资产的出售。电商企业能够选用两种方式出售数据资产：一是企业将待售的数据资产进行复制，出售复制后的副本；二是直接将待售数据资产的所有权转移给购买方，不保存数据资产原件。

在企业以出售副本的方式出售数据资产时，可将其认为一项销售商品的业务收入，在买方获得数据资产时确认收入，同时结转复制成本、储存费用以及传输费用，包括以物理储存设备例如硬盘、光盘等作为载体进行销售时的设备成本等，根据不同用途分别计入损益类科目。

在选择放弃数据资产所有权的方式出售时，电商企业应当同时冲销待售数据资产的累计摊销、减值准备等科目余额，结转数据资产的账面余额并缴纳相关税费，然后将上述处理后的差额计入“资产处置损益”科目。

（二）数据资产的出租。电商企业可以通过收取租金的方式将持有的数据资产的使用权出让给其他企业。出租数据资产的电商企业按照实际价款借记“应收账款”等科目，由于出租数据资产通常为长期租赁而且该业务并非电商企业的主营业务，电商企业通常需要分期确认收入，因此应当在确认的当期贷记“其他业务收入”等科目；如果租出的数据资产为使用寿命有限的数据资产，则仍需要在出租期内进行摊销。另外，为了防止租入数据资产的企业在租赁期满后未经允许自行保存并使用数据资产，电商企业在出租数据资产时应当在合同中规定在租赁期满时承租方不拥有租入数据资产的所有权，并且不得保存任何数据，不得违反约定私自使用。

（三）数据资产的报废。电商企业有两种方式对数据资产进行报废。第一种情况是企业在使用硬盘、光碟、U盘等物理载体或者云盘等网络载体储存数据资产时，可能会出现储存硬件故障、云盘服务器损坏、操作失误导致误删等意外情况，而且没有任何副本得以保存，就会导致数据资产的被动报废，此时应当按照报废数据资产的比例进行处理。第二种情况是指电商企业对已失去使用价值的数据资产进行主动报废，主要表现为企业将报废的数据资产完全删除或者将存储该项数据资产的设备直接销毁。数据资产报废的账务处理为：首先应当结转已经计提的摊销额以及减值准备，借记“累计摊销”“数据资产减值准备”科目，然后根据数据资产的账面余额贷记“数据资产”科目；另外，如果在报废过程中发生了人工费用、存储载体的销毁费用等处理费用，应当直接贷记“银行存款”科目；最后，将上述处理后的差额记入“营业外支出——非流动资产报废”科目。

七、数据资产的列报

期末电商企业应当将“数据资产”作为一级科目在资产负债表的资产类进行列示，列示金额为电商企业所拥有的数据资产的账面价值。同时，在财务报告的附注中，电商企业应对数据资产的来源、内容、应用范围、计量属性、预计使用年限以及摊销方法等相关信息作出详细披露，使数据资产充分列报。