资金池安排的财务会计处理及注意事项

饶盛华

（普华永道中天会计师事务所，上海 200122）

一、企业集团的资金池安排及其财务会计处理

（一）常见的企业集团资金池安排

企业集团往往对于资金的管理和使用效率有着更高的追求，不满足于企业内分支机构或不同银行账户之间孤立的资金管理和使用，因此产生了对于资金池业务的需求。资金池业务属于商业银行和其他金融机构为其客户建立用于资金集中管理的账户架构，根据不同企业的需求进行各账户间资金归集、余额调剂、资金计价、资金清算的现金管理产品。资金池业务主要有成员企业账户余额上划、成员企业之间透支、主动拨付与收款、成员企业之间委托借贷，以及成员企业向集团总部的上存、下借分别计息等。参与资金池业务的企业一般为采用总分公司结构的统一法人客户和采用母子公司形式的集团客户。

国内许多商业银行和其他金融机构针对资金集中管理需求的集团企业及多账户管理需求的企业，都推出了资金池或资金归集的公司业务。根据资本市场的常见情况，不同银行对资金池业务的业务名称、账户余额、网银内该项业务的展示及生成报表形式、银行对该项业务的管理层级等方面均可能存在不同的表述和方式，应当以企业与该商业银行或其他金融机构签署的正式协议约定为依据，对企业的实际操作、财务处理和风险判断也会有不同影响，主要包括：一是业务名称。如账户资金集中业务、现金管理业务、资金归集业务、联动账户业务等。二是账户余额。一般均存在两类账户余额，即账户的实际余额和自身余额。账户实际余额即账户在某个时点真实存在的存款余额，包含该时点已经拨入该账户的资金金额，不包含该时点已经拨出该账户的资金金额。账户自身余额，往往也称为应计余额（或可用余额），即根据该项业务协议约定，该账户可以调拨使用的资金余额，一般体现为：“自身余额=实际余额+拨出金额-拨入金额”。三是网银内该类业务的展示及生成报表形式可能存在不同，如根据业务协议约定按照账户自身余额/应计余额予以体现。四是银行对该项业务的管理层级可能在省级分行或较高管理层级分行层面，存在银行账户开立机构层级较低，未获知具体业务信息的情况；五是可能根据协议在单一银行账号内进行资金往来双向拨付，也可能分别使用不同银行账号执行。

很多商业银行和其他金融机构的官网上也能查询到其对于资金池或资金归集、现金管理业务的介绍信息，如下页表1 所示。

表1 某企业集团资金池安排

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（二）资金池安排的财务会计处理及对财务报表的影响

鉴于资金池业务的复杂性及其带来的影响，需要企业财务人员对其会计处理和信息披露进行充分的评估，以降低财务报表产生重大错报的风险。

从资产负债表和利润表的影响来看，通常对于参与资金池安排的各个银行账户，应该根据其账户的实际余额来确认货币资金余额，其中：一是对于资金池归集资金的账户而言（一般是总账户），应按照其账户实际余额确认货币资金余额，同时应将其从子账户归集而来的资金（实际代表资金池总账户从子账户中已经调拨进来的资金净额），确认为对其子账户的其他应付款，体现出其实际归集并占用子账户企业资金的事实。二是对于资金池中资金被归集和调拨出去的子账户而言，应按照其账户实际余额确认货币资金余额，同时其实际余额与应计余额（或可用余额）之间的差额（实际代表资金池总账户从子账户中已经调拨走了的资金净额），已经不符合现金及现金等价物的定义，应作为子账户通过资金池业务向其他账户提供的融资，确认为对资金池的总账户的其他应收款。该部分被总账户企业归集并占用的资金，虽然体现为子账户在该资金池内的可用额度，但该额度是否实际可以使用，取决于资金池内的总账户及其按照企业与银行的协议约定可归集的资金实际是否有足够的余额。否则，就将造成子账户该笔其他应收款的坏账风险，而从产生子账户的实际资金和资产损失，影响企业的资产质量和盈利质量。

资本市场上关于资金池在资产负债表和利润表上常见的问题是：资金池子账户根据其“可用额度”而非银行账户的实际余额确认货币资金，对于已经被资金池的总账户划走的资金也未确认相应的其他应收款，从而虚增了子账户的货币资金余额，并因此掩盖了该账户的一部分或全部资金已经被总账户划走或者说“实际占用”的事实，也掩盖了该部分已被划走资金对应的其他应收款的回收风险。

从现金流量表的影响来看，资金在资金池内不同银行账户之间的上划下拨，主要目的是货币资金的整合和有效利用，但事实上构成了不同银行账户之间的资金流动，通常获得资金的一方应体现为融资活动；而调出资金的一方体现为投资活动。资本市场关于资金池在现金流量表上常见的问题是：由于资金池子账户根据其“可用额度”而非银行账户的实际余额确认货币资金，对于已经被总账户划走的资金未确认相应的其他应收款，因此该部分被总账户划走的货币资金在现金流量表上，其现金流量的流入和流出的变动也未有任何披露和体现；相应的资金池总账户也未对其从子账户获得的资金在现金流量表上体现和披露融资活动的现金流入与流出。

从财务报表披露的角度来看，应按照企业会计准则的要求对其资金池业务的相关余额和现金流量在财务报表中予以恰当列报，在财务报表附注中对资金池业务及其相关余额和现金流量，以及由此产生的关联方交易（如有）进行充分披露。对于A 股上市公司，应考虑是否构成控股股东或关联方对上市公司的资金占用。如前所述，资本市场上关于资金池信息披露的常见问题就是：由于企业未能正确地计量和确认资金池有关的余额及现金流量，会计处理存在错误，并且财务报表附注也未能够充分披露有关资金池安排的事实及其影响，亦未披露有关关联方交易或者资金占用的情况，从而导致财务报表的信息披露出现重大缺失或遗漏，影响了财务信息披露的真实、公允和充分性。

二、企业财务及管理需关注的资金池安排的监管要求及注意事项

（一）需了解监管部门对于资金池安排的要求

企业的会计报表如果出现重大错报，出现问题最多的就是货币资金领域，作为资产负债表的第一个财务报表科目，以及现金流量表的灵魂即财务报表科目，货币资金可以说是统领并驱动着整个财务报表对于财务状况、经营业绩和现金流量的表达，也反映了企业实际经营的最核心要素。所以，在对于财务报表是否在所有重大方面按照企业会计准则编制，并真实、公允地反映企业的财务状况，对经营成果和现金流量作出评价时，货币资金以及相关的财务指标与信息披露，都是最关键的信息之一。

实际业务中，很多企业对货币资金有一些资金池及类似的特殊安排，这些安排不同于普通的银行存款，每一个安排涉及的交易合同或协议条款、业务单据和实际现金流的安排、涉及的风险和报酬都很不一样，复杂程序也不尽相同，需要企业财务人员针对性地进行个案分析，结合每一个安排的实际情况对其会计处理以及信息披露做出判断，以及时发现其中存在的舞弊或错报，增强财务信息的真实、准确及公允性。

市场上很多财务造假案例以及存在重大财务错报的企业，都在货币资金方面栽了跟头。中国证监会2019年12 月发布的《会计监管风险提示第9 号——上市公司控股股东资金占用及其审计》中指出，上市公司控股股东占用资金的形式之一是“有些上市公司虚构财务报表中货币资金余额以隐瞒控股股东及其关联方的资金占用，或不披露货币资金受限情况以隐瞒违规担保，进而直接影响财务报表使用者对货币资金项目真实性和流动性的判断，其中也包括开立定期存款、保证金等银行账户，并通过虚假单据和凭证，虚构货币资金在公司正常账户与这些定期存款、保证金等账户中的转移，以掩盖资金挪用；控股股东通过与金融机构签订集团资金管理协议、资金池安排等，将上市公司货币资金归集并挪用，但上市公司货币资金项目显示为被占用前的‘应计余额’”，并提示注册会计师“必要时还应函证上市公司与银行间可能存在的其他安排，如集团资金管理协议、控股股东资金池安排等，并根据需要对银行进行走访”。同时，强调了监管工作关注“注册会计师应结合询问、查验文件、函证等程序，关注可能显示存在的集团资金管理协议、控股股东资金池安排等迹象，判断控股股东是否以此方式进行资金占用”。

鉴于资金池的问题频发且影响重大，中国注册会计师协会于2020 年1 月发布《中国注册会计师审计准则问题解答第12 号——货币资金审计》（修订版），增加了有关资金池业务的审计指南，指出注册会计师应关注资金池的合规性，以及是否按照相关规定进行了恰当的授权和披露，并考虑实施相关审计程序。

针对资金池相关的银行询证函工作，中国财政部、银保监会立即跟进，于2020 年8 月联合发布了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2020〕12号），通知自2021 年1 月1 日起施行，要求注册会计师和银行业金融机构高度重视银行函证及回函工作，针对资金池的有关银行函证做出了具体的指示，包括确认是否属于资金归集（资金池或其他资金管理）账户的情况；按照不同账户账号，并区分资金提供机构（拨入资金的机构）、资金使用机构（向该机构拨出资金），分别填写并确认拨入或拨出资金余额的明细信息等。这样，企业财务、外部审计师及金融机构均有更加明确的方向和方法来执行该银行的函证工作。

（二）企业财务和管理对于资金池安排需注意的事项

综合以上不同的政府监管部门对于资金池提出的各方面监管要求，企业财务和管理人员应高度重视资金池安排相关的工作。

1.对于拥有众多分支机构、分子公司、众多银行账户的企业或企业集团来说，提高货币资金在整个企业内的运营、管理和使用效率，对于改善企业的财务状况、提高盈利能力和改善企业现金流而言都是非常重要的。企业可以考虑采用资金池或类似的资金归集、现金管理安排，但与银行或金融机构讨论具体的操作方式及协议条款时，需结合企业的实际需求和实际情况，并且充分考虑对于企业的财务报表和关联方交易等各方面的影响进行慎重操作。

2.企业应建立健全有关资金池或资金管理的内部审批流程和内部控制程序，完善公司治理结构，以避免违规的关联方资金占用，以及避免信息披露方面的违规。

3.对资金池涉及的不同企业和不同银行账户，根据资金池的协议条款和具体方式及安排，分别进行正确的会计处理，并在财务报表上进行真实、准确及公允的信息披露。

4.配合外部审计师做好相应的资金池银行函证工作，以便外部审计师完成对于财务报表的审计工作并提出恰当的审计意见。

在监管部门的指导和要求下，企业对于资金池等特殊交易的处理会有更加深刻的认识和成熟的应对，资本市场财务信息的质量、资本市场的公信力能够极大提升，从而为资本市场的健康有序发展奠定良好的基础。