以研究型审计为依托重构审计思维体系

2022-08-09副教授秦心恬

财会月刊 2022年16期

杨静（副教授），秦心恬

一、引言

2021 年1 月8 日召开的全国审计工作会议提出，要认真落实习近平总书记关于“以审计精神立身、以创新规范立业、以自身建设立信”的总要求，聚焦“主责主业”，努力加强审计机关自身建设，在党和国家事业发展全局中发挥应有作用，要把研究作为审计的前置准备，强化战略思维和系统思维，善于总结归纳具有普遍性与典型性的问题，将各类问题贯通分析，转化审计成果，将研究渗透到审计全过程中，发挥审计在国家经济体系中的监督作用①。

2021 年1 月15 日，《审计署关于印发全国审计机关2021年度工作要点的通知》（审政研发［2021］6号）提出，审计机关要积极开展研究型审计，推进审计“研究化”。2021年6月，中央审计委员会办公室、审计署印发的《“十四五”国家审计工作发展规划》提出，在全面加强审计活动管理方面，审计机关要突破常规审计思路，创新审计理念，在深入把握党和国家经济决策部署战略意图的前提下，积极开展研究型审计，助力国家政策落实，加强审计业务工作的政治性与前瞻性，发挥审计工作在经济监督中的建设性作用。创新审计思路，不仅是要发现并解决问题，更是要将审计过程中总结出的问题理论化、系统化，在审计实践中强化审计理论研究，推动创新审计制度，促进国家审计事业的蓬勃发展。

审计署在2021 年度集中整训期间，进一步明确提出要“坚决做实研究型审计”的要求②。开展研究型审计是在做好常态化“经济体检”背景下推动审计工作转型升级的重要途径。要将研究贯穿审计工作始终，研究不是在审计工作之外另起炉灶，而是始终融入贯穿于审计立项、实施、报告全过程的各个方面，这就要求一线审计人员具备“研究型审计思维”。

所谓的“研究型审计思维”，是相对于“经验型思维”而言的一种思维方式，主要是指面对命题（任务、矛盾、现象等）时，不是依靠“拍脑门儿”“经验主义”等浅层认知进行决策，而是通过细致分析、严密论证，最后形成较为系统的解决方案的思维模式。那么，研究型审计思维究竟是一种怎样的思维方式？本文试图通过梳理与深入思考研究型审计提出的背景及要求，结合相关审计思维理论，丰富研究型审计思维的概念内涵、构建研究型审计思维体系，将研究型审计思维渗透到审计全过程中，进而提高审计成果研究水平，推进研究型审计建设。

二、文献综述

1. 研究型审计的概念内涵。关于研究型审计的概念，国内已有不少理论学者与实务专家做了一定的探讨。

李玲[1]认为，研究型审计要求审计人员具有宏观性思维，提高审计工作中的研究含量，对审计工作中遇到的问题进行研究加工。

丁仁立[2]进一步扩充了研究型审计的内涵：广义上讲，研究型审计是指在审计中更加注重分析研究；从狭义上来看，研究型审计是指在审计项目中嫁接课题研究模式，把项目当成课题来进行深入分析调研，最后形成较高层次的研究结果。

孙夏赋[3]提出，应该拓展“研究型审计”的广度与深度，深化兼而有之的研究型审计以及探索开展专门的研究型审计。

许芷浩、胡友良[4]在深刻把握前人对于研究型审计的概念界定的基础上，提出了研究型审计的公式表达，即“研究型审计=研究+审计”。相对成果比较单一的非研究型审计而言，研究型审计的成果可以简单用公式总结为“研究型审计（审计成果）=审计报告+不少于1 篇审计信息（要情）+不少于1项研究成果（调研报告、科研论文）”。

张宜平、李云[5]则提出了更具结构化的观点，他们认为研究型审计是指审计机关和审计人员在审计的全过程中融入研究的思维、视角和方法，从微观层面揭露被审计单位存在的问题及风险隐患，同时在宏观层面提炼审计成果，促进审计理论研究，进而形成高质量的审计实践成果与审计理论研究成果的一种审计策略、组织方式与工作方法。

晏维龙[6]指出：关于研究型审计的概念，有应用型研究观、工作模式观和科学理念观三类观点；研究型审计的实质内涵是基于全流程研究发挥审计“经济体检”的作用；研究型审计是将个别经验提炼为一般规律，是从现象说明深入到本质揭示，是从孤立认知上升为系统把握，是从静止守成转换为发展应变，是从工具理性升华为价值理性。

以往的理论探讨虽然提及了“研究思维”的重要性，然而并没有明确这种思维的内涵，以及深入分析研究型审计所需审计思维的异质性特征。

2. 审计思维相关研究。蔡晓方、程晓鹤[7]认为，要准确把握审计边界，科学培养审计思维。郑勇等[8]指出，在信息技术飞速发展的背景下，互联网对审计工作有直接或间接的影响，审计的思维模式需要适应时代变化，充分利用互联网带来的技术优势，规避互联网引发的新型审计风险，转变审计思维模式，提升审计工作的质量与效率。邓若玉、胡煜[9]指出，在基层治理中还存在着治理思维、治理方式、治理主体三个维度的矛盾，要加强审计全局思维、法治思维和协同思维建设。徐翔[10]从审计逻辑思维、系统思维、联系思维、创新思维与哲学思维出发，提出要用常理构建审计思维体系，聚焦于问题的解决，遵循自然与法制的规律，从大局角度理解审计实务。

3. 研究型审计与审计思维的关系。具备研究型审计思维是开展研究型审计的前提，转变审计思维对于推进研究型审计具有重要意义。关于转变研究型审计思维的重要性，学者们有诸多看法：李玲[1]认为，研究型审计在实践中存在视野狭窄的问题，需要拓宽研究型审计思维，提高审计中的研究含量与宏观指导性；刘军[11]认为，为了推动研究型审计的发展，需要在审计全过程中学习转变审计思维模式，探索研究型审计新路径；张宜平、李云[5]认为，应当将审计思维融入研究型审计全过程，完善风险评估机制，优化审计工作体系。

关于研究型审计需要哪些具体的审计思维，以及这些思维具备什么样的特征，相关学者也提出了自己的观点：（1）宏观性思维。研究型审计要求审计人员具有宏观性思维，通过拓宽视野，挖掘审计工作中高维度、深层次的问题[1]；在审计实施的全过程中融入研究的思维，不是只局限于揭露被审计单位存在的问题，而是站在推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，从宏观性思维角度思考审计工作[12]。（2）多样性思维。研究型审计要求审计人员在审计工作中融入宏观性、全局性、建设性的审计思维[2]；“从抽样思维模式转变为全样思维模式”“从单一思维转变为跨界思维模式”“从事后思维转变为过程思维模式”“从独占思维转变为共享思维模式”以及“从静态思维到动态思维模式”[8]。（3）层次性思维。以全局思维代替单向思维，从微观入手，着眼于宏观，推动研究型审计工作的开展[13]。

三、基于研究型审计的审计思维重构

尽管大多数学者认为开展研究型审计的前提是转变审计思维，但对于研究型审计思维的内涵研究大多局限于浅层的概念，并没有构建和丰富研究型审计思维体系，为研究型审计开展提供理论基础。本文以深化研究型审计的理论研究为依托，从审计思维的层次和范围两个维度入手，重新构建审计思维体系，详见图1。

图1 研究型审计思维体系

研究工作要从审计立项开始，有些审计项目的选题很随意，在对政策意图、资金分布，以及审计之后能够揭示的问题、能提什么建议都没有搞明白的情况下仓促决定审计项目②。审计立项之所以会存在这样的问题，主要原因是缺乏宏观性思维。作为审计人员，在安排审计项目时需要把握国家审计在政治、经济和法制建设方面所发挥的作用，着眼于研究宏观，统筹考虑国家战略发展的需要。围绕“政治—政策—项目—资金”这一路径开展研究型审计②，注重运用宏观性思维，对被审计单位或事项进行整体透视、领悟和把握。

在审计项目选题阶段，要加强项目研究，对于准备实施的项目要论证成熟、反复推敲，对于审计目标、工作切入点、分阶段任务、预期成果等都要构想清楚，这样形成的审计计划才具有可操作性。这就需要具备系统性思维。

在审计项目实施阶段，要充分研究行业政策，根据工作方案，结合被审计地方和单位的特点制定实施方案。在报告阶段，审计报告不是简单的问题堆砌，而是要让领导重视审计揭示的问题，采纳审计的意见和建议，所以要对审计发现的问题进行归纳、提炼和取舍。这就需要逻辑性思维。在大数据审计发展的趋势下，还需要在审计项目开展过程中运用大数据思维，以提高工作效率，从数据中挖掘有价值的问题线索。

总的来说，研究型审计思维是指：在微观层面运用逻辑性思维解决具体审计问题，揭示风险隐患，运用大数据思维拓展研究型审计技术方法的深度与广度；在中观层面运用系统性思维满足研究型审计的结构化特征与全覆盖需求；在宏观层面运用宏观性思维升华研究型审计成果，把审计的监督职责放到经济社会发展的伟大实践中去分析、考量，将审计资源转化为发展资源。

四、研究型审计思维的具体应用逻辑

1. 逻辑性思维。研究型审计要求审计人员在面对被审计单位的各类业务以及财务问题时，尽量规避感性思维，灵活运用多种逻辑性思维，以研究的视角挖掘问题深度，从微观层面揭示风险，为研究型审计提供研究思路。

审计人员首先应具备分析与综合思维，即根据一定的标准进行判断的思维。分析与综合思维要求审计人员对审计过程中发现的问题产生警觉，基于审计标准对问题展开全面分析，关注问题对于被审计单位整体运行方面的影响，据此做出基本的判断。其次，审计人员应在审计研究过程中灵活运用正向思维与逆向思维。正向思维是一种从已知到未知的思维方式，对被审计单位存在的问题本身层层剥茧，揭示问题出现的本质原因；逆向思维则是一种求异思维，从问题的对立面探索出路，以非常规的方式尝试分析问题、寻求解决思路。研究型审计需要审计人员对问题进行更加深入透彻的分析，以更加灵活的思维从各个角度探寻问题的本质，掌握正向思维与逆向思维尤为重要。再次，研究型审计的范围不仅局限于审计对象本身，还存在跨界的特点，因此审计人员应具备类比思维，对同类型的问题进行综合对比，分析问题的产生是否具有类似的原因，这有利于审计人员得出普遍性结论，总结出通用性的研究方法。最后，抽象思维也是研究型审计人员需要具备的重要逻辑性思维，其要求审计人员关注本质，将具象的研究过程总结为抽象的研究成果，进而推动研究型审计的理论发展。

逻辑性思维是审计人员在微观层面开展研究型审计的重要思维方式，更加具备实践操作性，从方法论的角度指导研究型审计实践，为开展研究型审计奠定基础。

2. 大数据思维。研究型审计需要利用大数据思维进行审计技术方法的创新，由此拓宽研究型审计研究方法的广度与深度。一方面，大数据思维要求打破传统审计界限，突破数据交互瓶颈，实现同一审计机关不同审计项目以及同一审计项目不同地域审计组之间的数据交互，用信息化手段将规模庞大、结构复杂的企业数据联系起来，实现统一组织管理与决策，提升审计信息集成化水平。另一方面，大数据思维要求研究型审计把握重点，在突破审计数据交互瓶颈的基础上，以数据集成分析为重点，在审计中建立研究思路，对同类型的审计项目进行集成分析，强调跳出具体的审计项目、具体数据，提炼分析出具有政策性、行业性、区域性的研究成果。此外，大数据审计思维还要求将审前调查、审计中、审计报告出具及审计后续阶段的工作标准化、规范化、通用化，提高信息化审计的可操作性。在审计中，推动审计业务无纸化进程，提升审计现场管理信息化水平；在研究中，促进信息化审计工作规范化，形成操作指南，为全国大数据审计工作开展提供通用化的指导。

研究型审计需要审计人员具备大数据审计思维，转变传统审计观念，革新落后的审计理念，并将大数据思维落到实处。在审计前，加强对大数据理论的认识；在审计中，积极配合信息时代下的审计工作方式，转变审计思路，挖掘数据量化内在信息；在审计后，利用大数据技术方法对审计成果进行总结提升，从更高层次的战略角度提高审计成果转化程度，为国家宏观经济政策提供建设性意见。

3. 系统性思维。研究型审计是基于审计全过程开展审计研究，这就要求研究型审计具备系统性思维。系统性思维具有全局化、结构化特征，覆盖审计全过程，满足从审前调查、审计过程、审计报告出具和后续阶段所有审计环节对审计思维的系统化需求。

首先，系统性思维要求审计人员具备全样思维，将审计过程中出现的全部问题纳入研究范围，选取部分重大的问题进行研究。受到审计人员自身经验、能力的限制，选择的问题未必具有代表性，得出的结论可能出现偏差，未必能实现审计成果的有效转化。传统审计习惯罗列审计过程中发现的问题，重点不突出，有些看似很小的问题，实际隐含更深层次的政策性体制机制问题。研究型审计要求审计机关具备重要性思维，紧紧围绕政府工作大局确定审计工作中的重点问题，针对重点问题开展研究型审计，将“要情”立于主要位置，挖掘审计研究深度，突出研究型审计的前瞻性。在研究型审计中，重点探讨具有重大风险隐患、制约性、普遍性的问题，提升重点问题的研究价值。

其次，系统性思维要求审计人员具备跨界思维。传统审计模式侧重于对财务的监督，而财务未必能够反映业务活动的全貌。研究型审计要求审计人员具有跨界思维，不能仅局限于对财务数据的检查，而应多方面、多维度对被审计事项开展研究型审计，打破固有思维模式，将研究全方位落实到审计过程中，避免信息不对称，掌握审计信息之间的关联度，拓展研究型审计的深度与广度。系统性思维的重心在于审计思维结构化，注重过程思维培养，其不同于传统审计思维模式的以事后检查、评价为主，研究型审计要求审计人员具备过程思维，关注被审计事项的控制过程。过程思维就是要加快审计模式转型，由“事后”向“事中”发展，在“事前”设置预警条件，关注审计过程，将研究渗透到审计全过程中。系统性思维要求审计人员在研究型审计工作中具备共享思维，从而提升审计工作的协同效应。在一定范围内共享先进审计方法、审计理念，更加灵活高效地开展研究型审计，提升审计效率效果，实现审计成果利用最大化。

最后，审计人员还需要在系统性思维中融入动态思维，根据不断变化的审计环境及时调整审计研究方法，规避静态审计思维模式固化，灵活地运用审计技术方法，更加关注审计成果，实现研究型审计价值增值。

系统性思维使审计人员在探讨问题时不拘泥于问题表面，跳出就事论事的范围，从系统的角度分析问题，从而更好地把控全局，对研究型审计有更为全面、完善的认识，更准确地提炼具有广泛性、普遍性的理论思路，提高研究型审计的成果转化度。

4. 宏观性思维。国家审计“免疫系统”功能要求审计机关重点关注国家经济安全，保持经济平稳较快发展。这就要求审计人员从审计战略、审计目标、审计过程与审计内容的角度将宏观性思维融入具体的审计工作中。

研究型审计旨在保障国家社会经济效益。审计机关在确定审计战略时需要从宏观角度出发，关注国家经济安全，力求站在更高的层次上，发挥战略指导功能，为国家政治、经济建设服务。在党的政策方针的引领下，研究型审计坚持问题导向、目标导向与成果导向，在宏观层面将社会焦点问题融入审计课题研究，确定重点研究课题。传统审计更加关注审计的“揭示”功能，而研究型审计要求审计人员在发挥审计“揭示”功能的基础上深化审计宏观性思维，在制定审计目标时，更加关注“预防、抵御”功能，即审计不仅要揭示被审计单位存在的问题，更要深入分析问题产生的本质原因，建立风险预警机制，评估被审计单位所处环境的风险级别，及时做出风险预警，着眼宏观总结研究型审计理论成果，为保障国家经济健康发展提出可持续性意见。

在审计过程层面，研究型审计要求审计机关改变传统审计对被审计单位的单向“检查”，立足于宏观层面，致力于为国家经济发展服务，针对问题产生的原因与解决途径，在审计过程中加强被审计单位与审计机构的双向沟通和协作。不同于传统审计强调“合法”“合规”，研究型审计更加关注被审计单位出现“违法”“违规”以及“绩效”等问题的深层次原因，审计人员需要转变研究视角，不局限于问题本身，跳出就事论事的层面，运用宏观性思维分析问题的制度性、政策性原因，完善研究型审计理论成果，进而提升国家经济治理水平。

各种审计思维方式并不拘泥于某个具体的审计过程，而是融汇在研究型审计全流程中。在审计中研究，通过研究实现成果转化，灵活运用多种审计思维，实现研究型审计常态化，促进研究型审计理论与实践的共同发展。

五、局限性与展望

党的十八大以来，党中央对审计工作做出了一系列重大决策部署，审计监督的功能定位不断提升，研究型审计的推进对于提升审计质量和水平、促进国家经济社会高质量发展具有重要的现实意义。为更好地推动研究型审计，本文以研究型审计为依托，重新探讨了审计思维体系的内涵，并对研究型审计思维体系的具体应用逻辑进行了一定的理论探索。然而，审计思维的转变与重构仅仅是开展研究型审计工作的前提。审计思维存在一定的惯性，随着审计人员工作经验的积累，审计人员如何真正转变与开拓研究型审计思维可能是现实工作中的难题。研究型审计具备一定的“研究”特征，可以尝试引入相关的研究方法培养研究型审计思维。

1. 研究型审计思维的转变需要以研究的科学方法论为保障。“研究应该作为一种基本方法贯穿审计工作始终，成为每项审计工作、每个审计人员的理念和自觉，切实做到‘研以致用’”②。将研究贯穿审计工作始终，离不开科学的方法论指导。各个行业领域都有一套自己的体系，在实施审计的过程中，审计人员需要运用科学的方法实现审计成果的转化，充分运用自己的专业能力，从具体实践中总结提炼出可复制的、具有普适性的工作经验及方法。

2. 研究型审计思维的转变需要以研究的充分讨论为启发。讨论与交流是科学研究工作赖以存在和发展的基本机制，它包含着传递信息、学习知识、增长见识的过程。研究型审计可以被视为应用型研究，注重调查求证，需要发挥群体的智慧进行分析取证，审计组成员从不同的专业角度调查并讨论问题，从而碰撞出新的灵感与思路。站在不同的视角和立场来思考，往往能够拓展思维，使分析问题的角度更为全面，得到的结论也更为准确。

3. 研究型审计思维的转变需要以研究的严谨态度为根本。严谨的态度主要体现在两个方面：一是审计中强调的问题不能模棱两可或局限于问题的表面，应进一步调查现象背后的根本原因；二是在形成自己的观点之前需要进行充分的研究，收集并吸收关于行业动态、学术研究以及专家和学者的理论前沿。

【注释】

①出自侯凯审计长在2021年全国审计工作会议中的讲话。

②出自侯凯审计长在2021 年审计署集中整训时的讲话“关于做实研究型审计”。

【主要参考文献】

［1］李功耀.关于研究型审计：与李玲特派员面对面［J］.中国审计，2010（24）：13 ～17.

［2］丁仁立.对特派办开展研究型审计的几点思考［Z］.审计署成都办互联网信息，2012-07-26.

［3］孙夏赋.应当探索多种形式的研究型审计［J］.中国审计，2019（23）：39 ～40.

［4］许芷浩，胡友良.关于开展研究型审计的几点思考［J］.中国审计，2020（16）：64 ～65.

［5］张宜平，李云.对基层开展研究型审计的思考［J］.审计月刊，2021（5）：23 ～25.

［6］晏维龙.关于开展研究型审计的几点认识［J］.审计观察，2021（11）：34 ～40.

［7］蔡晓方，程晓鹤.准确把握审计边界科学培养审计思维——评东北财经大学出版社《审计学原理》一书［J］.价格理论与实践，2019（7）：165.