论碳审计方法

郑石桥（博士生导师）

碳审计方法是重要的碳审计基础性问题之一，本文以经典审计理论为基础，提出一个关于碳审计方法的理论框架。

一、文献综述

审计方法的核心问题是“怎么审计”，碳审计方法也不例外。由于碳审计方法与碳审计实务的关联最为密切，随着碳审计业务的开展，关于碳审计方法的研究文献也较多，涉及碳审计组织方式、碳审计取证模式、碳审计步骤、碳审计技术方法和碳审计准则等。

关于碳审计组织方式，有的文献主张与其他审计业务结合起来实施，例如：“低碳经济审计模式可以沿着与环境绩效审计、节能减排审计、能源审计相结合的方向进行探索”[1]；“低碳审计既可以是结合财务报表进行的附带审计，也可以是由国家审计机关进行绩效审计、经济责任审计的附带审计，由审计机关自主或社会审计机构接受委托进行的专项审计也可以”[2]；“低碳”财政审计可以与专项资金审计相结合，或是与税收征管审计相结合，或是与经济责任审计相结合[3]。还有文献主张单独实施碳审计[4]。

关于碳审计步骤，一些文献以直接报告业务为背景提出了碳审计步骤，此时，碳审计步骤包括碳排放量的计算。例如，Piecyk[5]认为碳排放审计主要步骤包括：设定审计目标和审计路线，选定计算方法，设定审计边界，选择排放因素，收集数据，碳排放量计算，信息披露。王爱华等[6]提出企业内部低碳审计流程由七个步骤组成：确定低碳审计项目，识别碳排放源，选定低碳审计产品，确定低碳审计边界与基准年，收集相关数据并计算碳排放量，数据质量控制与不确定性分析，编制低碳审计报告。郝玉贵等[7]将碳审计一般过程分为五个步骤：从员工中收集信息，组织进行现场调查，计算碳足迹，现场参观，生成碳审计报告。另有一些文献以基于责任方报告业务为背景提出了碳审计步骤。例如，Lovell[8]将碳排放审计分为五个步骤：了解审计环境，计划碳排放审计工作，评价审计发现，向股东等信息需求者报告，根据实际需要补充跟踪审计。邱礼慧、伍中信[9]提出，碳审计过程由计划准备、实际执行和终结报告三个阶段组成；何丽梅、兰玲瑜[10]认为，碳审计步骤包括签订协议、审计准备、文件评审、现场审计、审计报告编制、内部技术评审、审计报告交付以及记录保存。

关于碳审计技术方法，多数文献认为，碳审计除了使用传统审计技术方法，还存在一些自己独特的技术方法，例如：环境费用效益分析法、效益现值分析法等环境绩效审计方法[11]；依赖于环境学、生态学、机械工程学、地球物理学等非经济管理类学科知识的审计方法[12]；碳足迹分析法、专家意见法和成本效用分析法等特殊审计方法[13]；有关碳排放量估测方面的特殊审计方法[9]。此外，还有一些文献研究了信息技术在碳审计中的使用，例如：郝玉贵等[7]结合增量式软件开发方法设计出一套碳审计软件；管亚梅[13]提出了基于云审计平台的碳审计协同机制。

关于碳审计准则，一些文献主张通过在现有准则中增加碳审计的内容来形成碳审计准则，例如：王爱国[12]提出，通过完善《政府审计准则》《独立审计准则》和《内部审计准则》等现行审计标准，借鉴国际社会碳审计相关规范，构建我国的碳审计准则体系；赵放[14]提出，通过完善《国家审计准则》《独立审计准则》和《内部审计准则》，将碳审计明确地纳入具体法律法规之中。也有一些文献主张建立单独的碳审计准则，例如：Simnett 等[15]提出，要建立碳排放审计准则；张薇[16]提出，碳足迹评价标准要借鉴ISO14064 和GHG Protocol，并以生命周期法为基础。

上述文献显示，现有文献对碳审计方法的各个方面都有研究，但是，从审计基本理论角度来看，关于碳审计方法的各个主要方面尚缺乏一个系统化的理论框架。

二、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，对碳审计方法的各个主要方面进行理论阐释，提出一个碳审计方法的理论框架。为此，本文将依次分析以下问题：碳审计组织方式，碳审计取证模式，碳审计步骤，碳审计技术方法，碳审计准则。

1. 碳审计组织方式。关于碳审计组织方式，需要厘清三个问题：一是碳审计业务与其他审计业务的关系；二是碳审计业务基础；三是碳审计业务内部各类审计业务的关系。

关于碳审计业务与其他审计业务的关系，由于碳审计的审计主题是碳排放相关信息、碳排放相关行为和碳排放制度，这些内容都具有相对独立性；并且，对这些审计主题进行审计时，所需要的审计技术方法也具有显著的独特性。因此，考虑到上述因素，碳审计项目宜独立组织。另外，有些情形下，必须对碳相关事项形成结论，此时，这些碳相关事项就更应该作为独立的审计项目来组织，例如碳排放量审计、碳交易审计、碳汇审计、碳减排项目审计、产品碳足迹确认等，这些碳审计项目都适宜以独立审计项目的方式来实施。

虽然碳审计主题因具有相对独立性而适宜单独组织，但是，碳审计主题与其他类型审计业务的审计主题之间也有关联，有时甚至有很密切的关联。此时，就适宜将碳审计业务与其他审计业务组合起来，这样更能实现审计目标，并提高审计效率。例如，在领导干部资源环境责任审计或经济责任审计中，如果将碳排放责任也作为领导干部资源环境责任和经济责任的组成内容，则此时的碳排放责任就不宜单独作为审计项目来实施，而应该统一于领导干部资源环境责任审计或经济责任审计。又如，如果对碳排放专项资金进行审计，则应该将碳审计作为专项资金审计的内容，而不宜将碳排放相关内容单独作为碳审计项目来实施。

关于碳审计业务基础，可以是基于责任方认定业务，也可以是直接报告业务，而碳审计业务本身又有多种类型（关于碳审计业务类型，请参阅本系列论文之《论碳审计内容》[17]），因此，碳审计业务基础的基本情况如表1所示。

表1 碳审计业务基础

表1 中，对于碳财务审计，通常是基于审计客体自身的碳财务报告来开展碳审计，目的是寻找这些碳财务信息中的错报，因此，采取直接报告业务的情形很少。对于碳合规审计，审计客体通常不会提供碳排放相关行为的合规性报告，因此，这种审计业务要直接验证所选定的碳排放相关行为是否合规合法，属于直接报告业务。对于碳绩效审计，如果审计客体自身提供了碳绩效报告或碳绩效信息报告，而审计人员需要对这些碳绩效信息进行鉴证，此时的审计业务是基于责任方认定业务；如果审计客体本身没有提供这些信息，则审计人员需要自己计算这些碳绩效信息，并验证这些碳绩效信息的真实性，也正因如此，不少文献将碳指标的计算过程纳入碳审计业务流程中[5，6]。对于碳制度审计，虽然审计客体也可能有碳排放相关制度的评价报告，但是，从审计成本效益出发，碳审计通常不选择验证这个评价报告的真实性，而是直接检查碳排放相关制度的健全性，以直接报告业务的方式来实施碳制度审计。

关于碳审计业务内部各类审计业务的关系，根据碳审计主题的不同，将碳审计基本业务分为碳财务审计、碳合规审计、碳绩效审计和碳制度审计，这些业务还可以组合形成碳综合审计。问题的关键是，在碳审计实践中，究竟要开展何种类型的碳审计业务？通常来说，由于不同的碳审计主题是上述碳审计基本业务形成的基础，哪些碳审计主题存在的问题较多，就应该开展哪些碳审计业务。如果碳排放相关财务信息虚假情况较严重，就应该开展碳财务审计；如果碳排放相关行为违规违法较严重，就应该开展碳合规审计；如果碳排放相关绩效信息中虚假成分较多或碳绩效水平低下，则应该开展碳绩效审计；如果碳排放相关制度缺陷较多，则应该开展碳制度审计；如果上述多个方面的问题都较为严重，就应该开展包括多个碳审计主题的碳综合审计。

2. 碳审计取证模式。与经典审计业务相同，碳审计也需要获取审计证据，碳审计取证模式就是碳审计取证的思路。将经典审计理论中审计取证模式落实到碳审计中，其基本情况如表2所示。

表2 碳审计取证模式

根据经典审计理论，审计取证模式有多种分类方法。

一是根据确定审计重点的方法不同，可将审计取证模式分为账项基础模式、制度基础模式、风险导向模式和数据式审计模式[7]，碳审计取证模式也是如此。账项基础模式没有系统方法来确定碳审计重点，主要是基于审计人员的经验来确定碳审计重点；制度基础模式是以碳排放相关制度评价为基础来确定审计重点，碳排放相关制度缺陷越严重的领域，越应该作为碳审计重点；风险导向模式是以碳风险评估为基础来确定碳审计重点，碳风险越高的领域，越应该作为碳审计重点；数据式审计模式就是以大数据分析为基础来确定碳审计重点，而数据分析的核心问题是寻找碳风险，所以数据式审计实质上就是大数据时代的风险导向审计。

碳财务审计、碳合规审计、碳绩效审计和碳制度审计这些碳审计基本业务，都需要从上述审计取证模式中选择适宜的模式，但是，在不同的碳审计业务中，碳风险也不同。碳财务审计中的碳风险是碳排放相关财务信息错报，碳合规审计中的碳风险是碳排放相关行为违规违法，碳绩效审计中的碳风险是碳排放绩效信息虚假或绩效水平低下，碳制度审计中的碳风险是碳排放相关制度存在设计缺陷和执行缺陷。至于碳综合审计，由于涉及多个碳审计主题，因此需要为每个碳审计主题分别选择其适用的碳审计取证模式。

二是按审计结果导向分类，可将审计取证模式分为命题论证型模式和事实发现型模式[18]，碳审计取证模式也是如此。在命题论证型模式下，将碳审计目标作为一个命题来论证，需要经过命题分解和命题证明两个逻辑步骤，最终能够就碳审计目标，对碳审计总体形成结论。在事实发现型模式下，碳审计目标为需要发现的“事实”确定了方向，整个审计过程就是一个寻找“事实”的过程，如果将这里的“事实”称为问题，则事实发现型模式也就是问题导向模式，在这种取证模式下，并不对碳审计总体形成结论，只是在审计报告中报告已经发现的“事实”，也就是已经找到的问题。

碳财务审计、碳合规审计、碳绩效审计和碳制度审计这些碳审计基本业务，都需要从上述审计取证模式中选择适宜的模式。对于碳财务审计，如果选择命题论证型模式，则能够对碳排放相关财务信息是否真实形成整体性结论；如果选择事实发现型模式，则只能在审计报告中报告已经发现的碳排放相关财务信息错报。对于碳合规审计，如果选择命题论证型模式，则能够对碳排放相关行为是否合法形成整体性结论；如果选择事实发现型模式，则只能在审计报告中报告已经发现的违规或违法碳排放相关行为。对于碳绩效审计，如果选择命题论证型模式，则不仅能够对碳排放相关绩效信息是否真实形成整体性结论，而且能够对碳排放相关绩效水平形成整体性结论；如果选择事实发现型模式，则只能在审计报告中报告已经发现的碳排放相关绩效信息错报和已经发现的碳排放相关绩效低下情况。对于碳制度审计，如果选择命题论证型模式，则能够对碳排放相关制度是否健全形成整体性结论；如果选择事实发现型模式，则只能在审计报告中报告已经发现的碳排放相关制度缺陷。至于碳综合审计，由于涉及多个审计主题，不同审计主题的审计载体及审计定位可能不同，因此可能要选择不同的审计取证模式。

3. 碳审计步骤。根据审计业务的基础不同，可将碳审计业务分为直接报告业务和基于责任方认定业务，这两种碳审计业务都采用风险导向审计模式，在大数据时代，通常是数据式审计。一般审计步骤分为四个阶段：审计准备阶段，审计取证阶段，审计报告阶段，后续审计阶段。

（1）审计准备阶段。此阶段需初步了解审计客体，初步确定审计策略及重要性水平。在基于责任方认定业务中，审计人员围绕责任方认定来完成上述工作；在直接报告业务中，审计人员要确定需要发表意见或形成结论的审计主题，在此基础上，围绕支撑这些审计主题的底层数据来完成上述工作。

（2）审计取证阶段。直接报告业务和基于责任方认定业务都采取风险导向审计模式，其审计取证过程都包括风险评估和进一步审计程序两个过程。但是，不同基础的碳审计业务在这两个过程中存在较大的差异。就直接报告业务来说，需要就形成碳审计主题及其认定的基础资料进行风险评估，因为审计人员要根据这些基础资料来计算碳审计主题的相关数据，并对这些数据形成结论，所以，基础资料实质上成为审计关注的中心，风险评估及进一步审计程序也都以这些基础为中心。就基于责任方认定业务来说，碳审计主题及其认定已经由审计客体提出了，因此，审计关注的中心是这些审计主题及其认定，在风险评估及进一步审计程序中也会触及支持这些审计主题及其认定的底层数据，但是审计人员关注的中心还是审计主题及其认定。

（3）审计报告阶段。在直接报告业务中，需要按碳核算规范来计算一些碳排放相关数据，在此基础上对这些数据形成审计结论或审计发现；而在基于责任方认定业务中，可直接对责任方认定形成审计结论或审计发现。

（4）后续审计阶段。并非所有的碳审计业务都需要后续审计，例如服务于碳交易的碳排放量鉴证、服务于绿色消费的产品碳鉴证、碳减排项目鉴证、碳汇鉴证，这些碳审计业务主要是鉴证碳排放量或传递碳排放信号，因此通常并不需要后续审计。但是，碳合规审计、碳制度审计、基于绩效改进的碳绩效审计通常需要开展后续审计，主要目的是检查碳审计中所发现问题的整改情况，促进碳审计结果的运用，进而促进碳审计终极目标的实现。

4. 碳审计技术方法。根据经典审计理论，审计技术方法分为两类：一是通用于各类审计业务的技术方法，被称为通常审计技术方法；二是某类审计业务专用的审计技术方法，被称为专用技术方法。碳审计作为一种碳排放治理的专门类型审计业务，当然也可以采用通常审计技术方法，但是，由于碳审计主题及其审计载体有自己的特性，因此碳审计有许多的专门技术方法。这些方法主要有三类：一是碳数据分析方法，因为碳排放相关数据之间的内在关联不同，碳审计数据的载体不同，因此对这些碳数据进行分析的技术方法也必然有自己的特性；二是碳数据的验证方法，有的碳数据可以通过测量的方法进行验证，有的碳数据可以通过基于底层数据再计算的方法进行验证；三是碳绩效评价方法，碳排放绩效是一种特殊类型的绩效，其绩效评价方法也有自己的特性。由于碳审计业务本身有多种类型，在不同类型的碳审计业务中，具体的审计技术方法也存在差异，上述三类审计技术方法的差异会显现在不同的碳审计业务中。

5. 碳审计准则。关于碳审计准则，需要探讨的关键问题是“是否要单独制定碳审计准则”。一些国际组织并没有制定单独的碳审计准则，而是将碳审计准则作为其他准则的组成部分，具体有两种情形：一是将碳审计准则作为碳核算准则的组成部分，事实上这是将碳鉴证作为碳核算的组成部分。例如，2001年世界可持续发展工商理事会和世界资源研究所（WBCSD/WRI）共同发布《GHG 协议书：企业核算与报告准则》，该准则以碳核算为主，也包括碳鉴证的内容。二是将碳审计作为其他审计的组成部分。例如，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）2003 年发布《适用于非财务信息审计的国际鉴证业务准则》（ISAE3000），该准则适用于所有的非财务信息审计，也适用于碳排放鉴证。又如，2008年社会和伦理责任协会（ISEA）发布AA1000审验标准（AA1000AS），其是专门的社会和伦理责任审验准则，也适用于碳审计。

也有一些国际组织制定了单独的碳审计准则，例如，2006 年国际标准化组织（ISO）颁布《GHG 认证标准》（ISO14064），其中《对GHG 声明进行审定和核查的指南性规范》（ISO14064-3）是第三方组织或机构审定和核查GHG 声明的依据，这个标准中有专门的碳审计规范。又如，2012 年IAASB 发布《鉴证业务国际准则第3410号——温室气体排放声明鉴证约定》，这是一个专门的碳审计准则。此外，也有一些国家颁布了适用于本国的碳审计专门准则，如英国、美国、加拿大、新加坡等都制定了温室气体排放信息认证审计准则[12]。

本文主张单独制定碳审计准则，主要原因有两个：一是碳审计主题及其审计载体具有特殊性，这必然会影响碳审计取证模式及具体技术方法，因此，需要进行专门规范；二是碳审计业务在碳排放治理中的地位越来越重要，社会对碳审计的需求越来越大，因此，对碳审计进行专门规范是保障碳审计质量、更好地发挥碳审计作用的必要举措。

三、结论

碳审计是以审计固有功能在碳排放治理中发挥作用，本文以经典审计理论为基础，从审计基本理论的角度，对碳审计方法的各个主要方面进行了理论阐释，并提出了一个碳审计方法的理论框架。

关于碳审计业务与其他审计业务的关系，碳审计项目宜独立组织，也不排除将碳审计业务与其他审计业务组合起来。碳审计业务可以分为直接报告业务和基于责任方认定业务。碳审计取证模式有多种类型，按确定审计重点的方法分类，碳审计取证模式可分为账项基础模式、制度基础模式、风险导向模式和数据式审计；按审计结果导向分类，碳审计取证模式可以分为命题论证型模式和事实发现型模式。碳审计步骤包括审计准备阶段、审计取证阶段、审计报告阶段、后续审计阶段四个阶段，直接报告业务和基于责任方认定业务在不同阶段具有一定的差异。碳审计技术方法有两类：一是通用于各类审计业务的技术方法；二是自己的专门技术方法，包括碳数据分析方法、碳数据的验证方法、碳绩效评价方法。碳审计准则可以融于其他准则中，也可以单独制定，从碳审计的发展来看，单独制定碳审计准则是保障碳审计质量、更好地发挥碳审计作用的必要举措。

本文的研究启示在于，碳审计方法是一个系统，必须相互关联地建构碳审计方法体系，局部地、就事论事地确定碳审计方法，可能导致碳审计方法的各个层级割裂，从而破坏碳审计方法的科学性。