基于小规模行政事业单位的内部控制措施与方法探析

●杨 威 高小佳

一、引言

加强小规模行政事业单位内部控制建设，是落实党的十九届四中全会精神，推进国家治理体系和治理能力现代化的应有之义，是保证组织权力科学高效、规范有序运行的重要举措，也是防范廉政风险、加强内部管理的有效抓手。这里所称的小规模行政事业单位，一般指编制少于50 人且无独立财务部门的单位。这类单位不乏少数，以Z 部委为例，在所属140 多个二级和三级预算单位中，小规模单位占比就近四成，财务管理职责大多设置在办公室等综合部门之内。由于人手短缺，小规模单位的财务人员往往身兼数职。相较于大单位而言，难以完全具备和满足不相容岗位相互分离、内部授权审批、归口管理等内部控制方法的前提条件，日益成为经济风险易发多发、审计问题屡查屡犯的领域。

随着国家审计监督、财会监督的力度广度不断深化和财政改革的进一步推进，小规模单位内部控制体系建设与实施的短板效应逐渐显现。为此，小规模单位应当首先以财政部印发的《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21 号）和《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24 号）相关要求为基本遵循。若确因机构、岗位设置不健全，人员编制有限造成常规控制措施难以执行的，小规模单位有必要积极寻求变相或特殊处理的解决路径，在现有环境和条件下最大限度实现相互牵制、规避风险的目的。

二、小规模单位内部控制体系建设的现状

根据财政部指导意见的预期目标，到2020 年要基本建成权责一致、制衡有效、运行顺畅、执行有力、管理科学的内部控制体系。但笔者通过梳理Z 部委近几年的《行政事业单位内部控制报告》和审计、巡视及各类专项检查报告，并结合多次调研情况，发现许多小规模单位没有认识到内部控制是一种业务运作过程中环环相扣的动态制约监督机制，也没有认识到管理者和相关业务部门在内部控制过程中应当承担的职责，往往对内部控制不够重视，内部控制体系缺失，组织实施力量弱化，内部控制措施未落到实处。导致单位存在诸多潜在问题和风险隐患，甚至个别单位已经出现严重违纪违法和职务犯罪问题。

客观地讲，逐一对照财政部《行政事业单位内部控制规范》的相关要求，“至少每年开展一次的经济活动风险评估，关键岗位和关键人员的定期轮岗机制，以及实施内部控制评价和监督检查”等制度规定，小规模单位在执行起来存在一定的困难。以关键岗位设置为例：小规模单位由于岗位的设置、编制的制约，普遍存在一人担任多岗、不相容岗位未有效分离现象，无法全部满足一岗一人的配备条件。个别岗位长期由一个人担任，不能很好履行轮岗制度。在调研和检查中甚至发现，有的小规模单位会计凭证的制单、记账、审核均为同一人；出纳人员兼管了记账和稽核；出纳人员直接与银行对账，编制银行存款余额调节表；财务人员存在坐支现金等错误或舞弊行为；由同一人全过程包办货币业务，保管货币资金收支款项所需的全部印章或网银盾；由一人全过程包办实物资产购买、验收、存放、使用等等，这些失职失察问题都与内部控制的要求严重不符。

三、小规模单位应关注的特殊风险点

下列隐患点在其他单位的风险等级并不高，但在小规模单位问题相对比较突出，主要表现在四个方面：

（一）决策机制方面

1.未能构建分工制衡、运转高效的组织架构。内部控制各专项工作小组组成人员高度重叠，部分机构缺失，体系建设流于形式，单位决策、执行、监督三者未能有效分离。

2.未建立健全议事决策机制，决策机构职责权限不明确，容易出现“一言堂”“一支笔”等现象。议事决策程序不规范，重大经济活动事项缺乏集体决策，未明确或随意调整重大经济活动事项的标准和范围。

3.制度建设未能完全覆盖本单位涉及的主要经济和业务活动。未结合本单位实际，直接照搬照抄国家、上级单位相关制度，或简单堆砌重复、形同虚设，没有得到有效贯彻执行。

4.单位未定期开展风险评估，内部人员没有足够的专业胜任能力独立组织开展风险评估工作，无法有效识别风险隐患因素。

（二）岗位设置方面

1.未落实归口管理要求，某些经济业务未明确牵头负责部门或岗位，未实行统一管理。

2.因机构岗位设置不健全、人员编制有限造成不相容岗位不能有效分离，关键岗位不能有效轮岗。关键人员或关键岗位不完全具备与其履职尽责相适应的能力和资格，工作中易产生违规风险。

3.重点岗位或人员管控存在漏洞，货币资金业务岗位设置和分工不合理，出纳直接与银行对账、编制银行存款余额调节表，货币资金收支业务出现错误或舞弊。印章管理不规范，由同一人保管货币资金收支款项所需全部印章或网银盾。

（三）执行机制方面

1.缺乏预算的刚性约束，存在无预算、超预算支出等问题。预算内部调整较为随意，调整程序不规范，未履行相关审核审批手续。

2.未统一管理收入款项，存在坐支、“账外账”或公款私存私放等舞弊行为。资金支付审批不规范，审批权限、程序、责任未严格落实，存在化整为零、规避审批和大额现金支付等问题。会计核算不规范，支出信息失真，未正确使用相关会计科目，在往来账款科目核算收支事项。转嫁支出，委托其他单位及所属企业核算等。

3.无预算和计划实施采购。采购项目化整为零规避招标，拆分标的绕开招标，里应外合围标串标。政府采购目录以外，限额标准以下的大宗采购或外协项目，未通过市场竞争方式遴选，直接指定供应商。未规范采购验收活动，采购验收流于形式。

4.合同管理不规范，应订立而未订立合同，未经单位主要负责人授权对外订立合同。合同“未签先干”，存在事后补签、倒签合同等违规行为。未统一建立合同管理台账、连续编号并进行有效监控。未按照合同约定的支付条件和付款进度拨付资金。

5.实物资产管理存在漏洞，存在由一人全过程包办实物资产购买、验收、入库、存放、使用等问题，缺乏必要的制衡。固定资产登记入账不规范不及时，存在应入账而未入账情况。资产盘点制度未有效落实，未定期开展资产盘点，账卡实不相符。资产处置未经过适当权限的审批，未按规定的方式进行处置。

（四）监督评价方面

1.内控评价与风险评估工作未能明确区分，实施人员未能有效分离。未按规定程序、方法开展内部控制监督评价，评价结果没有得到有效应用。

2.因单位规模小、人员少，未独立设置内部审计机构或岗位，未能实现有效的内部控制监督。监督缺乏相对独立性，未及时对内部控制监督和评价过程中发现的管理缺陷和隐患风险进行整改。

3.单位经济活动相关信息内部公开缺失或不充分，未能有效促进监督工作。

四、加强和完善小规模单位内部控制的对策建议

（一）强化决策机制

1.小规模单位应当在主要负责人的直接领导下成立内部控制领导小组和工作小组，内部控制决策、执行与监督的人员应适当分离，实现必要的制衡。

2.小规模单位应加强支出审批控制，按照支出事项范围和金额标准合理设置相应的审批权限，避免自主权过于宽泛，对重大经济和业务活动应当实行集体决策制度。领导班子成员较少的，应适当扩大集体决策的人员范围，必要时可聘请外部专家或委托外部专业咨询机构参与决策。重要事项决策、重要项目和预算安排、大额资金使用、资产出租出借、资产处置、大宗采购、外协项目等必须要经单位决策机构集体研究讨论确定。不应违反或随意改变单位重大经济事项的范围、标准和决策程序，不应以化整为零等形式规避相关决策制度或审批程序。

3.小规模单位应当建立必要的预算、经费支出、采购、资产、合同等内部管理制度。可以结合风险梳理情况，对本单位涉及的重要风险事项单独制定管理办法，其他业务制度可适当合并。

4.小规模单位应建立经济和业务活动风险定期评估机制，成立风险评估工作小组并由单位领导担任组长，每年至少开展一次风险评估，并形成书面报告及时提交领导班子。若单位内部人员无法胜任，可适当借助外部力量，聘请外部专业机构或人员共同参与。

（二）健全岗位设置

1.小规模单位应根据实际情况，按照权责对等的原则，采取成立联合工作小组或确定牵头部门、牵头人员等方式，根据经济活动的业务性质，将同类的业务或事项由一个小组、一个部门或岗位进行统一管理。预算、经费收支、合同管理、资产管理、采购管理五类业务应当设有明确的归口管理工作小组、部门或岗位。其他业务间若不涉及不相容岗位分离时，可以设置同一部门、岗位或综合性工作小组同时归口管理多项业务。

2.小规模单位应合理设置岗位，不得由一人全过程办理某项经济业务。特别是预决算的编制与审核，货币资金收支与会计核算，合同拟定与审核，资产财务账与实物账登记，采购执行与验收等重要岗位应严格分离，不能混岗。应确保选拔任用的关键岗位或人员具备基本的专业知识和技能，并加强业务培训以满足岗位需求。

3.小规模单位要从实际出发，严守风险控制底线要求。上述应当严格分离的岗位必须分离，不应采取替代措施；不涉及不相容岗位分离的岗位，可以由一人兼职；关键岗位有条件进行轮岗的，应当进行轮岗。对其他确实无法实现不相容岗位完全分离、无法轮岗的，要采取单位内部的岗位间交叉互审，借助外力定期开展专项检查或重点岗位审计等替代控制措施，实现相互牵制，规避风险的目的，保证单位经济业务不出重大纰漏。

4.小规模单位货币资金业务的岗位必须严格执行分离，必须配齐出纳及会计人员。要定期对货币资金进行清查，重点加强银行存款对账工作，要由出纳以外的财务人员每月核对一次银行账户收支明细，编制银行存款余额调节表，经财务部门负责人审核后，连同银行对账单一并作为会计档案管理。对调节不符、可能存在重大问题的未达账项要及时查清原因。要指定不办理货币资金业务的会计人员定期或不定期抽查盘点库存现金，核对银行存款余额是否账实相符、账账相符。货币资金收支款项所需票据、印章和网银盾要由不同人员保管并建立使用台账。

（三）严格内控执行

1.小规模单位要建立业务活动和财务信息共享联动机制，将全部经济和业务活动纳入预算管理，加强与财政拨款、事业收入和其他收入等全口径预算编制与执行的有效对接。预算编制要充分预计、统筹考虑单位各项收入与支出，预算执行要严格按照批复的预算额度和开支范围执行，及时进行内部预算分解。为确保预算的严肃性，要严格预算调整的内部审核程序，规范预算调整的审批上报程序，禁止随意进行预算调整。

2.小规模单位的各项收入均应纳入单位财务进行统一核算，严格执行“收支两条线”，收入款项应及时进行登记对账、统一核算和管理。应建立有效的催收机制，确保各项收入应收尽收。要加强支出审批控制，设置审批权限，制定审批程序，明确审批责任，不得越权审批，涉及“三重一大”支出的要经单位领导班子集体研究决定。加强对重点经费支出的审批管控力度，梳理并固化报销所附的全部原始凭证和单据。资金支付要以银行和公务卡等非现金结算方式为主，必须要进行现金结算的要有两人以上共同经手见证，不得提取大额现金作备用金由个人长期占用。

3.小规模单位应合理确定采购方式，规范采购程序。未达到政府采购标准的大宗采购、外协项目，应当采取竞争性方式优选供应商或外协单位，减少直接委托。对于评审现场组织、单一来源采购项目议价、合同签订、验收入库等重点业务环节，应当由两人以上共同办理，并明确主要负责人员。要加强采购需求管理，增强采购计划性，建立采购台账报送和品目拆分备案制度，并严格在批复的政府采购预算内执行。

4.小规模单位应当明确合同订立的范围和条件，严格审核合同条款，及时订立合同，确保合同签订要素完整。明确合同的授权审批和签署权限，严禁未经授权擅自以单位名义对外签订合同。要按照合同签订时间，统一连续编号并建立管理台账，定期对合同进行分类统计和整理归档。要加强合同全过程管理和执行监控，严格按约定的支付条件办理资金结算，避免出现提前支付，未开展合同验收即支付尾款等行为。

5.小规模单位要加强资产控制，单位价值达到规定标准或未达标准但使用时间在一年以上的大批同类物资要作为固定资产管理，及时登记入账。固定资产购置申请与审批，资产财务账与实物账登记，资产保管与盘点岗位要相互制约、相互监督。规范出入库管理流程，建立资产台账，完善资产出入库信息记录和统计工作。要落实资产盘点制度，每年至少进行一次资产的全面盘点，查验账、卡、物是否相符，发现问题及时查明原因并处理。严格落实资产损失责任追究制度，因管理不善造成的资产盘亏、损失等事项由资产使用人和保管人承担直接责任，对责任不清、材料不齐的资产报损事项不予核销。应完善实物资产处置的内部审批程序，明确不同价值额度的审批权限，严格履行报批手续，未经批准不得擅自处置。对处置后取得的残值收入，应按照非税收入有关规定及时、足额上缴国库。

（四）做实监督评价

1.小规模单位应当从内部控制建设牵头部门以外的综合管理部门中指定或明确内部控制监督评价归口管理部门或岗位，至少确保执行与监督严格分离。内部控制监督评价要综合运用内部审计、巡视等工作成果，实施过程中可以引入外部专家，也可聘请专业的第三方机构共同完成。

2.单位主要负责人每年要听取一次以上专题情况汇报，将存在的问题和改进的措施在每年的内部控制报告中如实反映。要对风险点设置量化标准，将内控执行情况、风险应对情况、自查情况、检查整改情况纳入考核范围和评价指标体系。探索建立奖惩机制，强化责任追究，对由单位或个人原因导致内控失效的要予以严肃追责问责。

3.信息公开是促进小规模单位内部监督提质增效的重要手段之一。应将重大事项决策情况、重大收支活动、项目申报和预算执行情况、对外委托业务、咨询劳务费发放、备用金借款、资产设备占用、采购意向及采购台账、“三公”经费、工会经费、党费支出明细等非涉密事项，定期在单位内部公示或提供查询，做到应公开尽公开，主动接受单位职工监督。