企业碳预算体系构建与案例分析——基于交互控制视角

张彩平（博士生导师），王 慧，谭德明

一、引言

十八大以来，党中央、国务院高度重视生态文明建设并将其上升为国家战略。十九大报告指出，建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计，要建立健全绿色低碳循环发展的经济体系，构建清洁低碳、安全高效的能源体系。2018年5月召开的全国生态环境保护大会提出，坚决打好污染防治攻坚战，推动中国生态文明建设迈上新台阶。显然，国家所作出的这些重大决策充分体现了我国建设生态文明的决心和信心。但同时我们也必须清醒地认识到，生态文明建设是一个长期的、系统的过程，需要克服来自方方面面的困难和挑战，应对气候变化，控制温室气体排放就是其中的重要问题之一。早在2016年，《“十三五”控制温室气体排放工作方案》就提出，到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2015年下降18%，碳排放总量得到有效控制。为了推动高排放企业的深度减排，2017年12月19日，我国宣布全国统一的碳排放权交易体系正式启动建设。

随着我国碳排放权交易市场的深入推进，发电、钢铁、水泥等高排放企业迫切需要科学有效的碳排放和减排管理制度来应对日益严格的碳排放管制。为此，国际和国内相关组织进行了不懈的探索。世界资源研究所（WRI）和世界可持续发展工商理事会（WBCSD）于2004年发布了《温室气体议定书——企业核算与报告准则》，旨在通过制定国际认可的温室气体核算和报告准则，为全世界企业的碳排放管理提供指南。我国国家发展与改革委员会应对气候变化也发布了包括发电、钢铁、石油天然气等24个重点行业企业的温室气体排放核算和报告指南，以提高碳排放核算数据的质量。然而，从我国目前重点排放企业的碳管理实践可发现，仅侧重于碳排放核算和报告的指南无法反映企业碳减排投入的成本和获得的收益，无法为企业碳排放和减排活动的开展提供有效的激励。由上述分析可知，实践中迫切需要新的管理方法推动高排放企业碳减排活动的有效开展。

在整体减排体系中，能源结构减排、技术减排等“硬减排”和管理减排等“软减排”应相辅相成，其中管理减排可通过会计等微观管理方法，对碳排放和减排活动进行规划、预测、决策与控制，促进结构减排和技术减排的优化[1]。近年来，碳排放权交易市场参与者对碳信息的需求促使学者们积极研究碳排放权会计确认、计量与报告等财务会计问题[2-5]，而对管理会计在减排中的积极作用关注不足[1]。在管理会计的众多方法中，预算可直接为企业的碳排放管理服务[6]。由预算衍生的碳预算通过规划企业的碳排放、碳减排和碳排放权交易活动的资金投入和产出，可发展成为一种现实可行的管理方法。因为无论对国家、区域还是企业层面的碳减排而言，碳预算均是关键性的管理工具和制度安排[7]。基于此背景，本文将对碳预算体系展开研究，充分发挥其在规划碳管理、量化碳效益等方面的功能和作用。

二、文献回顾

碳预算最早被应用于计算某一区域的碳排放源和碳汇等研究中，主要指该地区森林、陆地等系统的碳吸收能力总和。自《京都议定书》发布后碳预算首次被应用为公共政策管理工具。最早的宏观碳预算是国际碳预算，如潘家华和陈迎[8]应用情景分析方法，以1990年为评估基准年、2050年为评估截止年，假设全球排放在2015年封顶，峰值高于2005年水平大约10%。在此情景下，1900～2050年的151年间全球碳预算约为2.27万亿吨CO2，2005年全球总人口大约64.6亿，人均累积排放约为352.5吨CO2，平均到每人每年的碳预算约为2.33吨CO2。随着国际社会对气候变化问题的关注，各国也开始编制碳预算，为国家减排责任的承担提供理论依据。如英国通过发展政府碳预算系统来规划其国家层面的碳减排[9]。

鉴于微观企业的主体减排地位，有学者认为碳预算不应局限于宏观和中观，全球碳预算、国家碳预算、地方政府的区域碳预算以及企业的碳预算应该构成一个完整的碳预算体系。而微观层次的企业碳预算应该是宏观层次和中观层次碳预算的基础和自然延伸[7]。企业碳预算的研究逐渐成为学者们关注的热点问题。张彩平等[10]则指出全面的企业碳管理框架包括碳预算的制定和优化。周志方等[11]从产品生命周期的角度，根据碳足迹追踪进而确认企业减排关键点，分析碳减排的投入与产出以制定碳减排决策。涂建明等[1]以发电行业为例构建了由碳排放子预算、碳减排量及成本子预算、碳减排收益子预算和碳排放权交易子预算等组成的企业碳预算体系。闫华红和赵爱英[12]从内容体系、组织体系等角度对企业碳预算进行改进。杜子平和朱文浩[13]将钢铁企业的碳预算划分为耗用原料及燃料碳预算、减排碳预算和碳排放权交易碳预算三个子预算。闫华红等[14]以水泥行业为例，构建了由碳预算编制、碳预算控制和碳预算考核组成的碳预算体系，以此作为对全面预算的补充，帮助企业实现低碳化发展。徐琨[15]以马鞍山钢铁为例，从减量、结构和技术减排的层面为其设计碳预算方案，建立碳减排绩效评价指标体系。

综上可知，国内外学者已逐渐认识到碳预算在宏观、中观和微观管理减排中的积极作用，积极探索将碳预算融入微观企业碳排放和减排活动的方式和路径。然而，深入研究可发现，目前的研究还存在以下不足：①尽管很多学者尝试从碳排放、碳减排和碳排放权交易的角度编制企业碳预算，但缺乏对碳减排净收益预算的关注，因而不能对企业的碳管理形成有效的激励和约束；②目前学者们所提出的碳预算只能静态地反映碳管理活动的效果，尚不能根据能源价格、碳价等因素的变化及时调整碳预算目标，进而采取更有针对性的减排措施。针对上述局限，本文拟构建由碳排放子预算、碳减排量及成本子预算、碳排放权交易子预算、碳减排净损益子预算组成的企业碳预算体系，进而综合考虑碳价、能源价格、政策准则等因素的变动对碳减排损益的影响，构建基于交互控制的碳预算管理体系。

三、企业碳预算体系的构建

1.企业碳预算体系的编制思路。为了充分发挥碳预算在碳排放和碳减排活动中的积极作用，企业碳预算体系构建思路具体如下：①收集碳价、清洁能源成本、碳排放政策、历史碳排放数据等碳排放信息，建立碳信息系统。②根据碳信息系统确定企业预计碳排放量、碳排放预算量和碳减排预算量。③通过企业实施的经营性碳减排和投资性碳减排确定具体碳减排量、碳减排成本，并由此计算出企业碳排放权交易量及交易损益。④将企业实行碳减排活动所产生的成本、损益、政府提供的补贴等汇总计算得出碳减排净损益。⑤在上述碳预算执行的过程中，企业管理者应当定期关注碳预算的编制、执行和反馈；同时企业通过月、季、年度会议分析碳预算的执行进度，确认碳预算是否实现碳减排的目标。具体如图1所示。

图1 企业碳预算体系构建思路

2.企业碳预算体系的编制基础。

（1）企业碳排放活动。企业碳排放活动包括：化石能源燃烧、生产流程中化学反应以及净购入的电力、热力产生的温室气体。各行业可根据国家发改委颁布的《二十四个行业企业温室气体排放核算方法与报告指南》对企业碳排放活动进行界定，并计算碳排放量。

（2）企业碳减排活动。企业碳减排活动按照资金投入的计量方法不同可分为经营性碳减排和投资性碳减排。而各项减排措施相应产生的成本可分为经营性碳减排成本和投资性碳减排成本。具体的经营性、投资性碳减排量计算方法如下：

根据上述公式（1）可知，企业碳减排总量等于经营性碳减排量与投资性碳减排量之和。公式（2）中经营性碳减排量是指企业在原有的技术、设备条件下，使用清洁能源代替高碳能源所减少的碳排放量。公式（3）中投资性碳减排量是指企业通过引入各项环保节能的技术设备所减少的二氧化碳排放量。

企业采取碳减排措施必然会产生资金支出，按照碳减排的分类，碳减排支出可分为经营性碳减排成本和投资性碳减排成本。具体的计算方法如下：

上述公式（4）中经营性碳减排成本是指企业使用清洁能源所支付的对价（超过原有能源价格的部分）。投资性碳减排一般资金投入较大且受益年限长，根据会计上的收入与成本费用配比的原则，投资性碳减排成本应当按照企业受益年限均摊。因此，公式（5）中投资性碳减排是指企业引入节能环保的技术、设备支付的对价（超过原有技术、设备价格的部分），再按受益年限平均摊销。

（3）企业碳排放权交易核算。政府设立碳交易市场，企业可以在此公开买卖碳排放权。企业交易的碳排放权是指企业实际碳排放量与政府免费提供碳配额之差。

若E碳排放权＞0，则企业需要额外购买碳排放权形成碳排放成本（COST碳排放权），计算如下：

若E碳排放权＜0，则企业可以将节余的碳排放权在市场上出售，获取碳交易收益（R碳排放权），计算如下：

其中，p碳排放权是指碳交易市场上的公开碳排放权成交价格。

3.企业碳预算体系的内容构成。

（1）碳排放子预算。碳排放子预算主要是核算企业预计碳排放量、碳排放预算量和碳减排预算量。其中，企业预计碳排放量可以由企业历史数据、市场占有率等推算得出，而碳排放预算量和碳减排预算量则是企业在考虑预计碳排放量的情况下，根据自身减排能力和实际经营需求来决定。三者之间存在以下关系：

碳排放预算量=预计碳排放量-碳减排预算量

（9）

（2）碳减排量及成本子预算。碳减排量及成本子预算则是具体规划各项碳减排措施的减排量，通过上述碳减排子预算可以得出企业总体的碳减排量，企业可以根据现有的减排措施来分配减排量并计算各项减排措施的支出。

（3）碳排放权交易子预算。碳排放权交易子预算的内容是民航企业碳排放交易量和交易损益。其中，在企业实施碳减排措施情况下，碳排放交易预算量等于碳排放预算量与政府免费提供的碳配额之差，即公式（10）。根据碳交易市场上公开的碳价可相应计算出民航企业碳排放交易所形成的损益。

碳排放权交易预算量=碳排放预算量-政府碳配额 （10）

（4）碳减排净收益子预算。碳减排净收益子预算是企业做出碳减排决策的依据，该子预算主要是计算各种碳减排方案实行后所产生的净损益。因而，企业可以通过比较各项碳减排方案的经济效益从而选取合理有效的方案，帮助企业实现碳减排目标。通过上述内容可知，企业在碳减排时发生碳减排成本、在碳排放权交易时产生损益。同时，政府提供的各项补贴或者罚款也应当计入碳减排净损益子预算中，与碳减排成本、碳排放权交易损益进行核算确定最终的碳减排净损益。具体计算公式如下：

碳减排净损益=碳排放权交易损益-碳减排成本±政府补贴或罚款 （11）

4.碳预算体系在AC航空公司的应用分析。AC航空作为我国上市公司，在中国航空运输市场占有一定份额，是中国民航业代表性企业之一。因此，以AC航空为例进行分析不仅能验证碳预算体系的适用性，更能证明碳预算体系在整个行业推广的可行性。

（1）设定AC航空的碳预算目标。AC航空是民航业的一家上市公司，根据AC航空的历史经营数据以及市场需求，在企业不实施任何减排措施的情况下，AC航空2018年预计消耗的资源类型及数量如表1所示。

表1 AC航空2018年预计消耗资源类型及数量

根据上述列举出的AC航空2018年预计消耗的资源数量，按照《中国民用航空企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行）》中民航企业碳排放量核算方法，本文对AC航空2018年预计的碳排放情况进行了核算，具体如表2所示。

根据表2的计算结果可知，AC航空2018年预计碳排放量为23523869吨，政府碳配额为22582914吨。因此，AC航空在没有采取任何碳减排措施的情况下，需要在碳交易市场购入的碳排放交易量为940955吨。根据碳交易市场上获取的公开碳交易价格，AC航空额外购买碳排放权所支付的成本为51752525元。

表2 AC航空2018年预计碳排放量计算

AC航空考虑到经营需求以及减排能力，设计的减排方案为：①经营性碳减排：采用50000吨生物质航油代替航空煤油。生物质航油燃烧产生的单位碳排放量是航空煤油的30%左右，该项减排措施能减少碳排放量110360吨。②投资性碳减排：为新购入的20架飞机加装翼尖小翼，该项减排措施能减少碳排放量15009吨。

（2）AC航空碳预算编制内容。①碳排放子预算。通过实行上述两项减排措施，AC航空的碳减排预算量为125369吨。根据公式（9），AC航空的碳排放预算量为23398500吨。②碳减排量及成本子预算。经营性碳减排成本：航油均价为4000元／吨，生物质航油约为10000元／吨，投资性碳减排成本为300000000元。投资性碳减排成本：为新购入的20架飞机加装翼尖小翼，一架飞机加装翼尖小翼的成本约为6000000元，而平均机龄为10年。因此，AC航空投资性碳减排成本为12000000元。AC航空具体的碳减排量及成本如表3所示。③碳排放权交易子预算。AC航空碳排放权交易量为815585吨。企业购买碳排放交易权支付的成本为44857230元。AC航空2018年碳减排活动数据如表4所示。④碳减排净损益子预算。根据《民航节能减排专项资金项目指南》和AC航空的政府节能减排专项补助数据，2018年AC航空关于经营性碳减排政府补助金额约为291056000元，投资性碳减排政府补助金额约为57803200元，AC航空碳减排净损益为-7998030元。

表3 AC航空碳减排量及成本

表4 AC航空碳减排活动数据

四、基于交互控制视角的碳预算体系构建

在企业编制碳预算方案后的执行中期，当外部市场信息发生变化时，首先需要计算出市场信息变动后原碳减排方案所产生碳减排净损益；然后需要按照市场信息变动重新制定碳减排方案，综合计算新方案的碳减排成本、交易成本，从而计算碳减排净损益；最后需要将调整前后的碳减排净损益进行比较，确定最优碳减排方案。整个过程贯穿交互控制的思想。

1.交互控制的内涵。交互控制概念是在Simons[16]构建的“信念控制→边界控制→诊断控制→交互控制”这一管理控制框架中首次提出来的。该管理控制框架对实际管理中存在的“创新”（适应变化环境）与“约束”（强调达成既定目标）这两种对立却又必不可少的观点进行了有效协调。框架中前三个控制系统对应“约束”，保证企业确定目标、评价业绩等。而“交互控制”系统则对应“创新”，用于应对战略不确定性、环境变化并做出相应调整。笔者认为，交互控制通过调整碳预算目标能进一步发挥其在碳排放管理中的作用。

2.交互控制的特点。实施交互控制的目的在于适应企业战略上的不确定性。交互控制与预算相结合，具体如下：①在预算初期制定预算目标时需要其他运营部门参与，根据企业历史经营情况和未来经营需求确定，是以过去和未来为导向；②在预算执行中期管理层需要持续关注预算执行情况，根据预算前提的变化重新调整预算目标并实行经常性的沟通。

3.基于交互控制的碳预算调整。借鉴交互控制思想，根据碳预算的执行结果以及碳信息的变动调整碳预算目标，重新计算碳减排量、碳减排净损益，选择最优的碳减排方案，如图2所示。

图2 基于交互控制视角的企业碳预算体系

假设在2018年6月碳减排措施实施情况如表5所示。

表5 碳减排措施实施进度

若在碳预算执行中期，生物质航油工艺升级而使得其售价降低为8000元/吨，其经营性碳减排成本不变，则在原来使用50000吨生物质航油的基础上增加12500吨。AC航空调整后的碳预算如表6所示。

表6 交互控制视角下的碳预算体系调整

综上所述，AC航空在执行碳预算的过程中，根据生物质航油的价格变化而相应调整了各项子预算，最终得出的碳减排损益为-6480580元，即AC航空实施碳减排措施需要支付的成本。虽然AC航空采取碳减排措施没有给企业带来经济收益，但是考虑到AC航空若不实施任何碳减排措施所支付的机会成本为51752525元，显然AC航空采取碳减排措施对企业更有利。

五、结论与启示

1.结论。本文基于高排放企业面对碳排放管制需要加强碳减排管理的现实要求，尝试借鉴交互控制思想构建碳预算体系，主要结论如下：①针对国内外缺乏通用碳预算体系的现状，本文构建了由碳排放子预算、碳减排量及成本子预算、碳排放权交易子预算、碳减排净损益子预算组成的企业碳预算体系，不仅能对企业的碳排放及减排活动进行统筹规划，还能通过合理安排碳减排投入，积极参与碳排放权交易以提高碳减排收益。②借鉴交互控制的思想，考虑碳价、能源价格等因素对碳预算体系的影响。通过动态调整碳预算目标，进而调整碳排放和减排活动的投入，可使碳预算更有效地指导企业的碳管理实践。

2.启示。碳预算是碳管理会计的一个新兴研究领域，与宏观和中观碳预算相比，微观层面的企业碳预算研究还很不成熟，很多问题值得深入研究：①我国目前并未发布碳预算指南来引导企业审视和量化自身的碳排放和碳减排行为所产生的财务影响。因此，政府应加强碳预算制度建设，企业更需要借助碳预算来约束自身的碳排放行为。②编制碳预算，数据是基础。这需要完善碳排放量核算和核查方法以提高碳排放量数据的质量；同时还应加强碳排放权交易市场建设，为碳预算提供公允的碳价格。③鉴于各行各业碳排放成因的复杂性，应循序渐进地推进企业碳预算的编制和实施。如先可以在电力、钢铁、水泥等高排放行业中推行碳预算，检验碳预算制度的有效性和可行性。然后在完善碳预算制度的基础上将碳预算推广至所有的行业中，以此充分发挥碳预算在规划碳管理活动、量化碳减排损益中的积极作用。