国家审计促进生态环境治理现代化的制度保障与实现路径

李兆东（副教授），李振覃

党的十八大以来，生态文明建设作为“五位一体”总体布局的组成部分，各行各业都给予了高度重视，已经成为各领域的重点工作。十九大报告提出要深化生态文明体制改革，坚持以生态文明理念为指导，强化生态环境保护意识，进一步推进人与自然的和谐发展。十九届五中全会也提出通过健全生态文明统筹协调机制，加快推进绿色发展工作，为新时期中国特色生态环境治理现代化建设指明了方向。当前，我国的生态环境治理正处在“压力叠加、负重前行”的关键时期，强化各种监督手段是推进生态环境治理现代化的必要措施。审计作为党和国家监督体系的重要组成，通过审查生态环境治理财政资金，跟踪生态环境治理政策执行，监督和评价资源管理和生态环境保护治理行为，已经发挥出保障生态文明建设的作用。随着生态环境治理现代化目标的提出，审计的制度环境也将发生明显变化，因此如何有效地整合现有审计力量，促进生态环境治理现代目标的实现，是亟需解决的实际问题。

一、国家审计为何能够促进生态环境治理现代化建设

（一）国家审计监督是生态环境治理现代化建设的内在需求

习近平总书记指出：“国家治理体系和治理能力是一个国家制度和制度执行能力的集中体现。”对国家治理现代化的研究应该从系统论的角度出发，在整体和协同情景下定位选择现代化治理系统的构成要素[1]。为实现生态环境治理系统的深刻变革与重塑再造，持续提升环境治理效能，需要构建治理理念价值引领下的现代化生态环境治理结构体系，并以建立多主体协同治理模式、推动治理制度完善、实现治理功能覆盖、提升环境治理效能为主要任务，创新治理举措，实现现代化治理目标。

环境治理需要耗费大量成本，诸多环境治理项目和工程是在资金拨付的基础上开展的，在这一过程中形成了各种风险。各级政府对国家环保政策的落实可能存在不切实不规范的情形，导致制度执行与其制定初衷存在偏差。治理投入量化与治理效果评价是社会公众密切关注的核心问题，在治理主体行为规范、财政资金管理使用、工程项目招标投标、金融产品投放等方面均存在隐患。现阶段的生态环境治理亟需一种监督机制来降低风险，审计作为一种“经济体检”，能够充分发挥其经济监督的职能，密切关注自然资源资产、生态污染防治、环境保护和修复等重要环节，纠正生态环境治理政策设计、行为管理、资金使用等偏差，引导治理的良性发展。

（二）国家审计监督能够为生态环境治理现代化建设提供保障

十九届四中全会提出建立健全党和国家监督体系，加强对权力的制约，并对环境监督制度进行了探讨，提出了固定污染源监管、自然资源产权、生态补偿和生态环境损害赔偿等内容。但上述环境监督制度属于环境规制，如污染源勘测、自然资源产权分等定级和价格评估等是由环保部门制定，本质上是行政监督，此类行政监督不能完全解决治理过程中因所有权引发的问题，如资金、金融等方面的偏差，因此难以满足现代化环境治理需求。

公共资源的委托受托关系是现代化国家治理产生的根源，国家审计是一种通过对公共受托责任进行监督和评价来促进政府更高效履职的制度安排[2]。国家治理结构中需要一个环节来保障经济社会的健康运行，审计的超然独立性使其具有其他监督机制无法替代的特殊作用[3]。最新通过的《审计法（修正草案）》在保留基本审计制度的前提下，明确将国有资源、资产、公共资金和银行机构等纳入审计对象，拓宽审计范围，强化国家审计通过“治已病、防未病”来保障生态环境治理的实施，揭示环境治理的弊端，研判问题产生的规律与趋势，通过挖掘、积累工作经验，完善审计结果公告、推广审计案例，避免屡审屡犯及其他违法违规行为的出现[4]。

（三）国家审计具备对生态环境治理现代化建设监督的现实条件

在推进生态文明建设和绿色发展进程中，国家审计在审计实务方面积累了丰富的经验，在污染防治方面体现出坚实的制度保障作用。2018年在审查生态环保工作时，对环渤海地区的生态环境保护情况展开了审计；2019年围绕239.3亿元中央财政生态环保资金、各省水污染防治相关资金以及各级政府对生态环境治理项目资金的管理使用情况进行审计；2020年对20省近三年大气污染防治、退耕还林等情况进行抽审，项目涉及生态环保资金高达3138.62亿元。

国家审计在生态环境领域取得了良好的工作效果，有着较为显著的进展。各级审计机关也相继建立了自然资源资产离任审计大数据平台，创新审计技术方法，利用地理信息系统、卫星遥感等先进技术优化审计取证。审计机关还积极寻求相关部门的合作与支持，吸纳政府各部门的专业人员组成审计小组，收集并分析国土、环保、林农等部门数据，提高审计效率，协同推进审计工作。

综上所述，国家审计在审计实务发展、审计队伍建设与审计技术方法等方面都已经形成较为完备的体系，为国家审计服务生态环境治理现代化建设提供了现实条件。

二、国家审计体系：生态环境治理现代化的制度保障

（一）生态环境治理现代化的体系特征

生态环境治理是国家治理的重要组成，生态环境治理现代化是国家治理现代化的重要标志。生态环境治理现代化包括治理理念、治理模式、治理制度、治理功能和治理效能等五个要素，这五个要素相互关联、相互协调并形成一个系统，如图1所示。

图1 生态环境治理现代化体系框架

生态环境治理理念贯穿治理过程，体现的是治理的价值属性[5]。要秉持“绿色发展”理念，有序推进绿色技术创新，自觉推动绿色循环发展；坚持“区域协调发展”理念，合理配置资源和能源，实现区域协调的高质量发展；贯彻“生命共同体”理念，按照生态环境的特点和规律开展保护、修复和治理工作。

治理模式是由治理主体、治理主体权责、治理主体间相互关系所构成的[6]。政府是生态环境治理的首要负责人，但本身也在组织管理、信息不对称、利益协调等方面存在诸多交易成本[7]，主要负责厘清企业和社会治理主体的权责关系，明确治理目标和工作重点。

治理制度是国家治理现代化体系的重要支撑，根据十九届四中全会对生态文明制度的相关表述，可以将生态环境治理制度划分为自然资源开发利用制度、生态污染管控防治制度、生态系统保护修复制度和生态环境保护责任制度四个方面。

治理功能是对“环境治理体系发挥怎样效能”问题的探讨[8]，是治理体系在“行动”上的宏观表征，生态环境治理功能主要包括生态环境规划、生态环境监测、环境影响评价和环境责任评价四个功能。

治理效能可以理解为治理主体通过治理过程对环境问题解决的最终影响，在关注环境状况的同时关注治理结构的状态。治理效能要根植于治理理念价值体系，在政府与企业、社会对话协商语境中强化对功能和制度的考量，将形成的治理体系评价信息逆向反馈给治理理念，实现生态环境治理体系的首尾衔接、灵活调整和循环运行。

（二）促进生态环境治理现代化的国家审计体系

1.生态环境治理领域涉及的国家审计制度类型。《“十三五”国家审计工作发展规划》将我国的国家审计按照业务类型主要分为政策落实跟踪审计、财政审计（含工程投资审计）、金融审计、企业审计、民生审计、资源环境审计、经济责任审计和涉外审计8种[9]。随着生态文明建设的发展，十八届三中全会后又出现了领导干部自然资源资产离任审计制度，并考虑到工程建设在生态环境治理现代化中的重要地位，单列工程审计，最终得到作用于生态环境治理的9种国家审计类型：政策审计（a）、资源环境审计（b）、自然资源资产离任审计（c）、经济责任审计（d）、财政审计（e）、工程审计（f）、企业审计（g）、金融审计（h）和民生审计（i）等。

2.促进生态环境治理现代化的国家审计体系框架。治理模式、治理制度和治理功能作为生态环境治理现代化体系的中枢部分，是国家审计发挥作用的重要着力点。治理效能是生态环境治理现代化体系建设的目标，是审计评价的最终标准。

治理模式需要政府、市场和社会的协同，最大程度地发挥各方优势[4]。在治理模式形成过程中，政府行为由国家机关领导干部经济责任审计、财政审计调节，市场行为可以由国有企业领导干部经济责任审计、企业审计、金融审计等控制，社会行为由民生审计促进。具体来说，经济责任审计（d）对机关部门、企事业单位领导干部经济责任的履职行为进行监督，重点评价其在履行经济责任的过程中是否重视生态环境保护，有无造成严重的环境影响，在取得经济增长的同时，当地生态环境能否继续支撑经济的可持续发展；财政审计（e）对各级政府预算执行情况、各类财政资金的运用情况、运用财政资金项目的建设情况等进行监督，判断财政资金的使用是否有利于生态环境治理现代化模式的形成；企业审计（g）组织专项审计调查关注企业的个体行为，对与国有资产、资源和资本相关的监管、投资、运营单位加大审计力度，规范企业在市场中偏离生态环境可持续发展的行为；金融审计（h）对金融机构实施审计监督，审查金融机关贷款方向是否符合国家产业支持政策，绿色金融、低碳金融的开展和实施情况，金融杠杆有无发挥促进生态环境治理现代化的作用；民生审计（i），生态环境治理的重要任务之一是解决影响民生的重大环境污染问题，城市和乡村的生态环境改善是民生的前提，通过民生审计，判断生态环境治理是否达到民众期望，有利于治理模式的进一步优化和完善。

治理制度决定治理功能的发挥，通过政策审计（a）和资源环境审计（b）密切关注生态环境领域重大政策制度落实情况，组织实施生态文明建设政策落实情况审计，推动做好碳排放碳达峰的统筹工作。结合各地区不同时期的环境状况，审查与水、森林、矿产等资源相关的政策制度执行情况，对各部门构建绿色发展政策体系、贯彻落实生态安全和环境风险防控等情况进行监督，促进各项约束性指标更加科学合理；对资源环境专项资金进行审计，对重点行业生态污染管理、生态环境修复、自然资源开发利用等财政资金的下放、管理和使用情况进行审计，跟踪各级部门对排污许可制等各项生态环境污染监管制度的修改和完善，通过评价重大环境治理工程项目的实际效果，促进实现财政资金的合理规范使用以及资源的开发利用严格、规范、高效；对生态环境治理各项环节涉及的责任主体实行审计监督，尽快完善审计评价指标体系，结合自然资源资产离任审计（c）对领导干部依法进行查处和问责，促使权力规范运行。

在治理功能中，根据资源要素和区域环境承载力不同，通过政策审计（a）和资源环境审计（b）把控生态环境规划的关键环节，对环境功能区划开展情况进行审计，重点监督生态环境保护规划的编制是否遵循国家发展规划和国土空间规划的总体要求，评价环保规划编制和创新工作与其他专项规划之间衔接的有效性；对生态环境监测和环境影响评价工作进行审计，结合工程审计（f）聚焦监测和评价功能层面重大建设、固定资产投资等项目在建设和运营期间内的生态环境影响程度和保护措施，监督审查生态环境管理部门对生态环境影响较大建设项目的行政审批和监管职责，在审计监督中根据职责权力的划分进行全面归责、严格追责和依法问责；通过自然资源资产离任审计（c）对违法违纪领导干部的失职行为依法查处和问责，促进权力规范运行，明确各方责任，推动对查出问题的整改检查，维护生态环境治理功能的完整性。

对“模式—制度—功能”进行全面审计监督后，汇总分析审查的结果，以治理效能为标准进行综合评价，提出审计建议，督促各环节做好审计整改，并反馈到治理理念层面，以实际行动效能促进治理理念升级，形成“价值—政策—行动—价值”的逻辑闭环，不断完善整个生态环境治理体系，实现治理体系现代化，如图2所示。

图2 服务生态环境治理现代化的国家审计体系框架

三、国家审计协同：促进生态环境治理现代化的实现路径

（一）政策审计与金融审计协同：实现对政策制度及绿色金融的监督

政策指导实践，政策制定不符合区域发展特点或政策落实过程存在权力寻租行为会导致实际效果与预期效果产生偏差[10]。将生态环境区域特征嵌入政策审计实践之中，强化审查从环境要素和空间尺度角度出发制定的生态环境治理规划制度，实现环境问题出现到解决过程的覆盖；对上级部门下发的政策制度的部署和执行情况进行审计，及时揭露有关部门对地方性法规制定、修改和落实存在的问题，坚决纠正阻碍政令畅通的违法违纪行为。此外，还要密切关注金融部门和机构对绿色信贷等政策的引导实施活动，通过政策审计与金融审计协同，深入把握绿色金融发展过程中的政策制度效果。

除了考虑国有或国有控股金融机构的经济业务、管理活动等事项，还需要把对金融部门落实绿色金融制度情况纳入审计范围，审查金融部门是否在决策关口考虑潜在的生态环境影响。重点跟踪绿色信贷等政策制度的执行情况，以经济效益为目标，以政策制度引导实施为职责，对金融经济活动中的生态环境治理举措展开监督，积极引导社会环境和经济资源良序运转，保障企业等贷款主体产品和服务效率。另外，还要对金融市场的监管部门履职情况进行全面审计，从制度和政策层面入手，重点关注绿色金融政策落实、金融监管流程分解、监管规则措施健全和监管绩效提升等方面，解决实践层面中的治理难题与障碍，保障生态平衡稳定，促进可持续发展。

（二）资源环境审计、财政审计、自然资源资产离任审计协同：实现对资金、资源高效管理利用的监督

我国自然资源开发利用与生态环境治理领域政府性资金管理使用之间是密不可分的。目前，我国对环境治理资金的审计仍为合规性审计，主要是对环境治理专项资金的拨付流程、拨付对象及管理和使用的真实、合法、有效性进行监督评价。现阶段审计机关可以通过资源环境审计和财政审计的协同，更多地采取绩效审计的思路，评价生态环境治理深化改革与行动计划中的资金和项目的效益情况。环境治理现代化背景下的治理资金审计应打破传统财务审计的定式，从生态文明建设的角度出发，将审查重点集中到环境治理的长期效益与深远影响上，促进建立融入环境治理效益量化指标的评价体系，推动经济社会高质量发展。

对自然资源开发管理进行审计，促进资源节约和高效利用，缓解资源趋紧状况，帮助进一步实现资源的可持续利用。自然资源有限性和地区分布不均衡使资源总量节约管理工作迫在眉睫，在审计视角中，资源的开发、管理和利用活动愈发需要系统和全局的审视，将资源环境审计的直接监督与自然资源资产离任审计的间接监督相结合，从主体功能区划、资源监测预警、资源开采环评等工作着手，加大对领导干部履行资源管控利用职责的监督，促进资源产品和服务供给的充分与均衡，督促对领导干部的追责问责，充分发挥离任审计的制度优势。

（三）工程审计、企业审计与民生审计协同：实现对民生领域环境治理项目的监督

通过企业审计组织专项审计调查关注企业的个体行为，对与国有资产、资源和资本相关的监管、投资、运营单位加大审计力度，规范企业在市场中偏离生态环境可持续发展的行为。此外，还要密切关注环境治理项目的建设、管理和维护，通过工程审计和企业审计的协同，深入把握生态环境治理项目建设中工程资金使用效益性和环境项目建设合规性，把对建设项目的生态环境影响评价工作纳入审计范围。通过审计管理部门对建设项目的审批、验收和备案职责履行情况，进一步规范生态保护修复工程、资源开发利用工程和污染防治工程的合法合规和治理有效性，防范化解环境治理项目重大风险。

对民生领域涉及的生态环境治理项目也积极发挥审计协同作用，对乡村治理进行农业农村审计和乡村振兴审计监督，促使乡村生态环境资源保护与节约利用；加大对城镇棚户区改造等工程项目的审计力度，加强审计的社会保障作用；对于重大突发公共事件应做好跟踪调查工作，防止公共事件对社会造成严重的环境污染，引发二次社会问题。如在新冠肺炎疫情期间需要加大对医疗废弃物的管控力度，加强对医疗废弃物综合治理监管行为的监督，审查有关环境管理部门是否做到对医疗机构监管的覆盖，是否对医疗废水和废物进行及时有效处理，细化环保监督工作，保障民生领域环境治理。

（四）经济责任审计与自然资源资产离任审计协同：统筹对领导干部责任履行的监督

《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》提出，要全面系统地审查政府部门及有关单位与经济、环境、社会效益有关的行为活动，做好不同责任的审计衔接工作[11]。《生态文明体制改革总体方案》中将资源环境保护单独列为一种审计问责，探索将“任中”和“任后”共同纳入自然资源资产离任审计范畴，评价领导干部自然资源资产管理责任履行[12]。

通过经济责任审计与自然资源资产离任审计的协同，打破传统经济责任与环境责任分开审计的惯性思维，编制双重责任履行评价审计计划，确定共同工作目标，敲定审计工作重点，融合审计程序与步骤，以形式的联审实现内容的契合，推进生态环境治理工作进入长效良性轨道。审计机关综合领导干部经济和环境责任的履行情况，采用命题式审计，揭露其决策失误、管理不力等履职不当行为造成的生态环境损失，将对领导干部查处的经济发展和环境保护问题反映在同一份审计报告中，充分披露经济发展与环境治理中的失职行为，保证审计问题的完整性。以资源类委托责任为主线，抓住主要矛盾，集中反映与资源开发利用、生态污染防治、环境保护修复工作相关的重要审计意见。通过审计反映的普遍性、典型性、倾向性、潜在性问题和提出的审计建议，帮助有关部门及时改进生态环境治理工作，推动依法、有序、合理地保护自然资源资产。在问题追责方面，强调由人而事，明确到人，旨在抓住“关键少数”，提高政府部门环境治理不作为的政治成本，强化地方党政领导的履行环境保护责任意识，促使其加大生态环境治理的力度，加快推动生态环境治理进程。

四、政策建议

（一）创新审计理念，发展研究型审计模式

生态环境治理现代化的目标，给国家审计工作带来了新的任务和挑战，传统的以问题为导向的查证方式将重点集中在审计取证环节，对整体的把握不够，难以全面地反映被审计单位的整体状况，导致问题很重要，但问题联系不紧密，难以反映政策和制度的整体状况和程度。但只凭借这些问题就做出审计判断会导致审计风险较高，也难以让被审计单位接受并整改，这就需要转变审计方式。研究型审计是将取证作为基础，以分析研究为核心，研究被审计单位基本情况、信息系统控制情况、被审计单位遵循的法律、法规、制度等，在这一基础上，结合获取的证据进行分析，从整体上判断治理措施是否合理、执行是否有效等，这样才能发现制约生态环境治理现代化进程的根源性问题，充分发挥国家审计作用，助力调整生态环境治理理念，提高治理能力，实现治理现代化目标。

（二）加强审计联合，统筹多方审计力量

要实现生态环境治理现代化的目标，还应充分发挥其他政府部门、内部审计和社会审计的协同作用，围绕生态环境治理要素优化机构设置，共同解决在审计过程中遇到的问题。加强审计机关与内审机构的计划统筹，通过计划源头管理和项目建设研究明确双方审计过程中的重点环节和事项。审计机关可以在审计实施过程中，有重点地对审计项目进行业务指导，在重点环节和事项上加强沟通配合，筑牢审计的思想基础，凝聚共识，形成审计合力。

此外，在生态环境治理中呈现出的诸多问题具有相似性，现阶段审计类型数量的不断增加却解决不了有限的环境治理问题，一味增加审计类型只会加重审计领域的“内卷”，无限细分导致了审计行业发展的停滞。审计机关不能只做机械的审核工作，而是应掌握主观能动性，在做好常态化“经济体检”工作的同时，重视审计组织管理方式的科学合理，根据审计项目统筹运用不同层级审计、交叉审计和各主体审计等组织方式，善于将不同主题的专项审计结合起来，从财政、环境、民生等角度综合分析面临的问题，实现发现问题与解决问题的辩证统一。

（三）消除行政壁垒，共享基础数据

生态环境治理领域涉及众多政府部门，各单位和机构之间也存在着复杂的利害关系，有时仅凭审计机关的权限难以对各个部门实现有效制衡。因此，审计机关也要明确不同区域、不同行业中生态环境监督的需求，坚持积累与其他部门协同开展工作的经验，在项目合作中探索审计在新发展格局下的定位，树立审计独立精神、推进审计业务创新，保持客观公正立场的同时，积极探讨与中央环保督察等其他监督力量的衔接。在实践中促进多元监督主体之间的信息畅通，整合优化资源，采用内部人员交叉进驻的方式提高审计工作人员对协同监督主体的熟悉程度，从而对双方部门的定位有更清晰的认识，对协同监督机制产生积极影响[13]。

（四）强化审计问责，推动审后整改检查

国家审计不仅要分析、检查问题，还要做到查处问题与解决问题的统一，建立健全审计整改跟踪督促检查机制，压实审计监督后半程责任，充分发挥对生态环境治理的保障作用。一方面，审计机关要不断完善审计整改工作机制，明确负责整改的主体，规划制定整改文件，为被审计单位提供科学合理的整改标准。另一方面，审计机关要积极推动主管部门对被审计单位监管责任的履行，并定期组织问题整改情况审查，跟踪检查责任主体的实际整改效果，重点关注屡审屡犯以及整改不及时、不彻底的情形，对于情节严重的违法违纪案件，可以移送相关部门，通过与其他监督执法部门配合，强化整改效果。另外，审计机关还要“整”以致用，加强审计整改结果的运用。将审计监督与党内监督、行政监督、司法监督等其他监督相结合，把对环境问题整改落实情况作为领导干部绩效评价的重要依据，对审计所发现问题整改不力、态度不端正的，审计机关可以采取约见、约谈的方式追究其整改责任，并按照相关权限提请纪委、监委等部门研究处理。