中小会计师事务所审计上市公司问题探讨

苏成艳 李青

摘 要：随着新证券法实施，证券审计市场门槛降低，越来越多中小会计师事务所开始承接上市公司审计业务，但是在审计过程中也暴露了许多问题，引发各方关注。基于此，本文将对中小会计师事务所审计上市公司现状进行简要分析，基于被证监会处以“没一罚六”行政处罚的深圳堂堂所探讨目前中小会计师事务所存在的问题，并提出相应建议。

关键词：中小会计师事务所;堂堂所;上市公司审计

一、引言

2020年3月1日新《证券法》实施，会计师事务所从事证券审计业务的由资格审批调整为备案管理，越来越多中小会计师事务所都得以进入证券审计市场。乘借政策红利，深圳堂堂会计师事务所（以下简称“堂堂所”）成为第一家出具A股上市公司审计报告的中小会计师事务所。然而，经证监会检查，堂堂所在执业过程中存在许多问题。2021年11月堂堂所收到证监会下发的《行政處罚及市场禁入事先告知书》，被处以“没一罚六”的行政处罚，这是A股史上首例被处以没一罚六的会计师事务所，也是我国资本市场上对会计师事务所行政处罚的最高记录。在我国资本市场“零容忍”的严监管态势下，广大进入证券审计市场的中小会计师事务所应当引以为戒，发现并解决自身存在的问题，以提供更好的服务。

二、中小会计师事务所审计上市公司现状分析

（一）执业门槛降低

自新证券法实施以来，证券审计市场执业门槛降低，由资格审批调整为备案管理。在此之前，有资格审计上市公司的事务所仅有四十家，随着门槛的降低，许多中小会计师事务所进行备案后也有资格承接上市公司审计业务，部分上市公司和公众公司也开始选择聘请这些事务所为其年报审计机构。根据证监会发布的公开信息显示，截至2022年3月31日，共有90家会计师事务所完成备案，能够进入证券审计市场开展相关审计业务，相比证券法修订前增加了整整50家，在短短两年的时间里增幅达125%，这50家原无证券服务业务经验的会计师事务所中不乏中小型会计师事务所。

（二）监管更加严格

注册制改革下，会计师事务所执业门槛降低的同时，对其监管也更加严格，比如对会计师事务所的违法处罚力度大幅提高，罚款金额从原来业务收入的最高五倍提高到了最高十倍，对签字注册会计师等其他直接责任人员的最高处罚金额也从十万元大幅提高至两百万元。出于对投资者的保护，证券纠纷特别代表人诉讼已落地实施，会计师事务所及其注册会计师将承担连带赔偿责任。可见，严监管态势下中介机构及相关责任人的法律责任被进一步压实。此外财政部于2021年7月8日发布了《会计师事务所监督检查办法（征求意见稿）》，对新备案从事证券服务业务的会计师事务所，自承接上市公司审计业务起，前三年内每年检查一次，以加强对中小会计师事务所的监督。可见各监管方对中小会计师事务所的监管越来越严格。

（三）行业竞争大

门槛放开后，越来越多的中小会计师事务所开始进入证券审计市场，行业竞争加大。在证券审计市场中，国际四大所和头部本土内资所承揽了市场大部分客户。2020年证券审计市场监管报告显示，截至2021年4月底，我国有4302家上市公司，有十二家会计师事务所各自拥有超过100家上市公司审计客户，其中2家为国际四大所，10家为本土内资所，共审计了3，186家上市公司，占上市公司总数的74.06%，市场占有率较高。因此，尽管上市公司数量日益增多，大部分上市公司仍然会选择国际四大所和本土八大所及其他有实力有经验的大所，对于中小会计师事务所而言，面临着在证券审计市场上客户少而竞争者多的竞争压力。

三、“堂堂所”审计上市公司事件的思考

（一）事件的简单回顾

堂堂所成立于2005年1月，原本没有证券服务业务从业资格。新《证券法》实施之后，堂堂所于2020年9月完成备案，第一个承接上市公司审计业务，对新亿股份2019年年报进行审计并发表审计意见。2021年1月，深圳堂堂涉嫌违法违规行为被立案调查。2021年11月，堂堂所收到证监会下发的《行政处罚及市场禁入事先告知书》，具体如表1所示。

此次证监会对堂堂所的处罚可谓是中国资本市场上对会计师事务所行政处罚的最高记录。对此堂堂所四处公开喊冤，认为证监会对其所作的处罚有失公平，引发行业内诸多讨论。

（二）“堂堂所”审计上市公司存在的问题

中小会计师事务所相比大型会计师事务所来说，执业能力不强，在竞争激烈的证券审计市场中显然处于劣势，为了揽取尽可能多的业务获得市场份额，往往会忽略其中存在的问题甚至丧失自己的原则。实践中，大多数中小会计师事务所及其注册会计师都难免存在缺乏审计风险评估、质量控制不健全、独立性缺乏或专业胜任能力不足的问题，因此，以下基于堂堂所被严厉处罚以及两次发“万言书”公开表示对其进行的处罚不公平的事件分析中小事务所及其注册会计师存在的问题。

1. 缺乏审计风险评估

堂堂所承接的上市公司业务多以风险公司为主，其先后承接了*ST新亿、*ST金洲、*ST伯朗特、*ST斯太等多单上市公司年报审计业务，然而ST及*ST等风险公司的审计业务向来饱受，持续经争议，经营存疑、违规担保、资金占用等历史问题较多，审计风险比较高。堂堂所被立案调查，除了其自身存在问题，被审计单位的复杂情况也是导致其审计失败的重要原因之一，堂堂所没有充分了解被审计单位及其环境。现实中许多中小会计师事务所为了获得经济利益，往往急于承接承接业务，缺乏对可能的审计风险的评估。

2. 质量控制体系不健全

一方面，中小会计师事务所缺乏行业声誉，在市场内的影响力较低，为了抢占审计市场获得收入，在承接业务时可能会疏于风险规避和质量控制，这直接影响了这些事务所的审计质量。以堂堂所为例，在首次承接业务上市公司审计业务时，堂堂所没有做好充分调查和准备，*ST新亿年报审计业务此前已被其他会计师事务所“拒接”，堂堂所不仅承接了，甚至在承接过程中出现审计准备不充分，内部意见不统一，相关文件闹出公章失控争议的情况。此外在承接和承办*ST 新亿2019年年报审计业务整个过程中，4次变更签字注册会计师，2次变更项目质量控制复核人，复核工作流于形式，复核人未阅完审计底稿便签署审计报告。可见堂堂所在审计项目质量控制方面十分欠缺，未能通过有效评估项目风险、保持职业怀疑、执行进一步的审计程序等来控制审计质量。

3. 独立性缺失

独立性是审计工作人员开展审计工作的灵魂，注册会计师必须时刻保持独立性。然而许多中小会计师事务所为了获得证券审计市场上较高的审计收入，对所审计公司形成经济依赖，违背原则和独立性要求。针对堂堂所独立性的缺失，证监会在对其的行政处罚事先告知书中列出了四大罪状：承诺对*ST新亿2019年财务报表不出具否定或无法表示意见的审计报告并约定或有费用;承诺因签字导致行政处罚给予赔偿;承诺支付居间费用;违规修改审计报告内容导致出具的审计报告存在虚假记载和重大遗漏。审计师首先要保持独立，堂堂所及其注册会计师在尚未开始审计前就签订协议做出一系列承诺的做法严重影响了其独立性。对于堂堂所在“万言书”中声称的承诺不出具否定或无法表示意见的审计报告的前提条件，且不说导致*ST新亿2018年报无法表示意见问题是否已全部解决，在尚未审计前其2019年年报是否存在新的问题也未可知，堂堂所直接与客户签订承诺协议的做法严重破坏了注册会计师执业的独立性和执业质量。此外，堂堂所不仅独立性缺失，其对独立性要求的理解也十分片面，导致独立性流于形式。堂堂所在发表的补充申辩意见中表示，独立性只是《中国注册会计师职业道德守则》的要求，属于行业自律规则，《证券法》中也没有关于注册会计师独立性的要求，因此“独立性缺失”不能成为证监会对其作出行政处罚的依据，也不能得出“丧失独立性=未勤勉尽责”的结论，但在笔者看来，法律只是最低要求，会计师事务所及其注册会计师不仅要遵守相关法律法规，也要有最起码的审计职业道德，方能做到勤勉尽责。

4. 注册会计师专业胜任能力不足

根据2020年度证券审计市场报告，截至2021年6月底，在新增加的完成备案的会计师事务所中，12家新增证券所合伙人仅为2人，注册会计师人数不足15人，执业人员较少。团队人员数量少和证券服务经验为零带来的直接问题便是注册会计师在上市公司审计业务中的专业胜任能力存疑。例如堂堂虽然2005年就已经成立，但证券服务经验为零。在承接上市公司业务之前，堂堂的年收入只有85万元左右，注册会计师人数也只有3人。根据证监会下发的行政处罚事先告知书，堂堂所在函证、收入审计、投资性房地产审计等方面的审计程序都存在重大缺陷，未能准确获取与识别*ST新亿关联方关系，显然堂堂所审计人员并不完全具备审计上市公司的专业胜任能力。除了堂堂所，多数中小会计师事务所人员都较少，缺乏较多的证券审计业务工作经验，容易出现专业胜任能力不足的情况。

四、对中小会计师事务所审计上市公司的建议

（一）加强审计风险评估

对于中小会计师事务所来说，想要在竞争激烈的证券审计市场上占据有利地位，专门承接ST等风险客户并非长久之计，不仅风险高，对事务所自身能力也有很高要求，稍有不慎便会遭到严厉的处罚。因此中小会计师事务所应在审计全过程中加强风险评估。在承接上市公司审计业务前，就要对对方自身情况及其所处的环境进行充分了解，评估其审计风险。具体而言，在承接审计业务阶段，中小会计师事务所需要从多方面评估审计风险，一方面要对拟承接的上市公司的性质、所处行业环境、法律环境等进行了解，识别和评估风险，对于风险较高的上市公司，中小会计师事务所应审慎承接其业务。另一方面中小會计师事务所要充分考虑自身条件如专业能力、风险承担能力等，保持敬畏和谨慎原则，审慎承接与自身条件相匹配的上市公司审计业务，以防因自身能力不足等导致更高的审计风险。

（二）完善会计师事务所的质量控制体系

进入资本市场执业的中小会计师事务所树立“质量为先”的发展理念，建立并完善质量控制体系。健全的质量控制体系对提升中小会计师事务所审计质量发挥着举足轻重的作用，因此中小会计师事务所需要结合监管要求以及相关法律法规，从风险评估、项目质量复核、监督管理、考核、追责等多个层面对审计质量控制体系进行完善。对于承接的面临退市风险的上市公司，中小会计师事务所更需要强化审计质量控制，对审计程序的设计与实施过程保持控制，保证审计质量并严格实施项目质量复核，提高风险防范能力。

（三）提高会计师事务所及其注册会计师独立性

许多中小会计师事务所都或多或少存在同堂堂所相同的情况，对独立性要求理解片面，执行审计业务时缺乏独立性，事务所对独立性政策的执行流于形式。因此，为更好的提高审计质量，获得行业声誉，中小会计师事务所有必要采取措施保证并提高其独立性。具体应做好以下几方面工作：一方面，中小会计师事务所应采取教学、案例分析等多种方式，加强独立性培训，促进注册会计师将独立性规则学深学透、理解到位，强化注册会计师独立性意识，确保培训在事务所内全覆盖，不遗漏任何一名员工，以营造内部独立性文化，提升审计人员的职业精神认同;另一方面，应建立和完善独立性内控体系，确保独立性政策能够全面有效的落实。对此可以设置专门的团队负责制定本所独立性政策和指引，并建立内部控制体系确保政策得以全面贯彻执行。同时完善检查和考核机制，检查相关人员对独立性制度的遵循情况，并将检查结果作为一项考核指标，据此给予奖励或处分。

（四）提高注册会计师的专业胜任能力

注册会计师应具备的包括专业胜任能力在内的职业道德素质是保证审计质量的前提。强监管是大势所趋，中小会计师事务所以及其注册会计师们与其抱怨罚款重、监管严，更应该做的是扎实提升自己的职业道德素质尤其是专业胜任能力，一方面对于内部原有审计人员，应当加强专业培训教育，加大培训力度和深度，让审计人员可以随着时代发展变化不断更新自己的专业知识和技能。同时，中小会计师事务所要舍得花钱聘请有审计上市公司经验的专业人才，扩充专业人才储备，为开展上市公司审计工作提供强有力的支持和指导，提高所内审计人员专业胜任能力，进而提升审计质量。

参考文献

[1]北京证监局课题组.新《证券法》实施对审计行业影响及监管建议[J].财务与会计，2021（18）：24-28.

[2]许敏. 新《证券法》对注册会计师行业的机遇和挑战[J]. 中国注册会计师，2020，（07）：23-25.

[3]张文.新时期保持审计独立性的一些思考[J].中国注册会计师，2022（01）：81-84.

作者简介：苏成艳：（1999-），女，硕士在读，云南财经大学会计学院，硕士生在读，审计专硕;李青：（1964-），女，硕士，云南财经大学，教授，硕士研究生导师，主要从事会计、成本管理、审计等课程的教学工作。